司法院释字第173号解释

司法院释字第173号解释
制定机关：司法院大法官
1982年3月5日

解释日期

民国 71年3月5日

解释争点

共有土地分割无偿移转，取得价值增多者纳增值税之函释违宪？

资料来源

司法院大法官会议解释续编（二）第 23 页

相关法条

中华民国宪法 第 19 条 ( 36.12.25 )

土地税法 第 5 条 ( 68.07.25 )

解释文

　　土地为无偿移转者，土地增值税之纳税义务人为取得所有权人，土地税法第五条第一项第二款定有明文。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地价值，与依其应有部分所算得之价值较少而未受补偿时，自属无偿移转之一种，应向取得土地价值增多者，就其增多部分课征土地增值税。财政部(六七)台财税第三四八九六号函，关于征收土地增值税之部分，与首开规定并无不符，亦难认为与宪法第十九条有所抵触。

理由书

　　本件财政部(六七)台财税第三四八九六号函，系对于徐明夫六十七年五月二十三日请示之释答，经该部分知所属财税机关，为行政法院七十年度判字第二二五号确定终局判决所适用，具有命令性质，声请人声请解释，核与司法院大法官会议法第四条第一项第二款规定相符，应予受理，合先说明。
　　按土地为无偿移转者，土地增值税之纳税义务人为取得所有权人，土地税法第五条第一项第二款定有明文，同条第二项复规定，所称无偿移转，指遗赠及赠与等方式之移转，并非以遗赠及赠与为限，此观其下列有“等方式之移转”六字甚明。共有土地之分割，系各共有人以其应有部分相互移转而取得分得部分之单独所有权，共有人取得土地之价值超过其应有部分，而未对于取得土地价值少于其应有部分之共有人补偿者，自属无偿移转之一种，应向取得土地价值增多者就其增多部分课征土地增值税，以免土地之自然涨价，不能归公。至平均地权条例施行细则第六十五条第一项：“共有土地分割者，分割后各共有人取得之土地价值，与依原持有比例所算得之价值相等时，免征土地增值税，但其价值不等时，应向取得之土地价值减少者，就其减少部分课征土地增值税”。及土地税法施行细则第四十二条第二项：“共有土地照原有持分比例计算所得之价值分割者，不征土地增值税。但不依原有持分比例计算所得之价值分割者，应向取得土地价值减少者，就其减少部分课征土地增值税”各规定，就取得土地价值减少而未受补偿者言，与上开法律之规定不合，自难适用。财政部(六七)台财税第三四八九六号函：“共有土地办理分割后，各人取得之土地价值，按分割时之公告现值计算与依原持有比例所算得之价值不等，而彼此间又无补偿之约定者，依照遗产及赠与税法第五条第二款规定：‘以显著不相当之代价让与财产、免除或承担债务者，其差额部分’以赠与论，应依法课征赠与税，此时，取得土地价值增多者，为受赠人，应由税捐稽征机关就其增多部分，课征土地增值税。”其理由虽有未洽，但关于向无偿移转而取得所有权人征收土地增值税之部分，核与土地税法第五条第一项第二款及同条第二项规定并无不符，自不受上开施行细则规定之影响，亦难认为与宪法第十九条有所抵触。又共有土地因分割而移转，其共有人所取得之土地价值与依其应有部分所算得之价值相等，如于分割时该土地有涨价情形，应否课征土地增值税，不在声请解释范围内，无庸解释，并予叙明。

意见书

不同意见书一：　　　　　　　　　　　　　　　　大法官　姚瑞光
本件解释关键之法律问题有三，一为无偿移转，二为租税法律主义，三为例示规定，分论如左：
一 关于无偿移转关于共有物之分割，认为“乃各共有人以其应有部分相互移转而取得分得部分之单独所有权。……一部分系自己所固有，一部分系受让于他共有人。”不过系就一般共有物之分割，以想像方法所为学理上之说明而已，实际上各共有人仅有废止共有关系，使应有部分特定化、具体化，变共有为单独所有之意思，并无让与或移转应有部分之行为。因之：
（一）在分割共有遗产时，各共有人虽均有隐而不显之应有部分（否则无从分割）但想像上亦无应有部分之相互移转，民法第一千一百六十七条规定甚明，而各共有人仍然取得分得部分之单独所有权。
（二）分割共有不动产，不问是否遗产，依土地登记规则第九十条第二项规定，均非办理应有部分之移转登记（如果实际上将应有部分移转他人，依法应办移转登记），而系同时办理分割登记及标示变更登记。
可见分割共有土地，实际上并无相互移转应有部分之行为，不生“无偿移转”之问题。倘认分割共有土地而互无补偿者，乃各共有人以其应有部分相互移转之“无偿移转”，则不问分得（取得）部分价值，是否较依其应有部分比例算得之价值增多，祇须分割当时之移转现值超过原规定地价或前次移转时申报之现值者，即应课征土地增值税，平均地权条例第三十六条、第三十七条、第三十八条、第三十九条，土地税法第二十八条、第三十条、第三十一条、第三十二条规定甚明，多数意见通过之解释文及解释理由书，既不依上开法律解释应否课征土地增值税，又不依土地税减免规则第二十条第八款、第二十四条第二项、第二十七条解释应否减免土地增值税，迳自解释为“应向取得土地价值增多者就其差额部分课征土地增值税。”于法殊嫌无据。
本席浅见认为：除法律明定就分割共有土地，应课征土地增值税，或在何种情形下（例如形式上系分割，实质上系买卖或赠与）应课征土地增值税外，不得以想像上有应有部分相互移转为理由，课人民以纳税义务。
二 关于租税法律主义
宪法第十九条规定“人民有依法律纳税之义务”，是为租税法律主义之明示，何谓法律，宪法第一百七十条有明确之解释。租税法律主义又以课税要件法定主义为重心，故凡属课税要件之事项，如应课税之行为、纳税义务人、课税标准、税率等，均应以法律为明确之规定，始与课税要件法定主义之意旨相符。从而，规定应课税之行为，如买卖、交换、赠与、分割等或纳税义务人，如所有权人、取得所有权人、承领人、出典人等，以及其他一切课税要件事项，凡能列举者，均应以法律为列举规定，若因事项繁多，无法一一列举，必须于列举事项之末为概括规定时，该概括规定之文义，亦应极为明确，使人一经查阅，即可确知其应否负纳税之义务者始可，例如所得税法第十一条第一项：“本法称执行业务者，系指律师、会计师、建筑师、技师、医师、药剂师、助产士、著作人、经纪人、代书人、工匠、表演人及其他以技艺自力营生者”，系因“执行业务者”之名目繁多，无法一一列举，必须以“其他以技艺自力营生者”作概括规定，使一经查阅该项条文之人，即可确知凡以技艺自力营生者之所得，均在应申报缴纳所得税之列是。若以“等”字代替上开“其他以技艺自力营生者”，即生纵令查阅条文，亦无从确知除已列举之执行业务者外，他如以算命、看相、择日、堪舆（相地）为业者，是否亦为“执行业务者”之疑义。此观行宪前由专家立法时期，不但课人民纳税义务之税法条文，无于列举事项之末使用“等”字之句式者（参阅土地法第一七六条、第一七八条、第一八二条），即民法（参阅第六九条、第七九三条）或民事诉讼法（参阅第四条、第十八条）条文，亦未见于列举事项之末，有使用“等”字之先例，即可明了。故本席浅见认为：关于课人民纳税义务之法律条文，于列举一事项或数事项之末，缀以“等”字，而由税务主管机关以命令释示，未经列举之事项，系包括于“等”字之内，应与已列举者同，亦负纳税之义务者，该部分之法律及命令，均已违背租税法律主义而抵触宪法。
三 关于例示规定
制定法律时，于条文内规定多数事项者，因事项繁多，无法一一列举，乃列举一事项或数事项为例，而于列举事项之末，缀以概括全部事项之文句，前者谓之例示规定，后者谓之概括规定。从而，（一）例示规定中列举之事项，系从概括规定范围内抽出，故概括规定之事项必与例示规定事项性质相类，（二）概括规定部分，必有能概括全部事项之文句，否则，即非概括规定。就上述所得税法第十一条第一项言之，“律师、会计师、建筑师、技师、医师、药剂师、助产士、著作人、经纪人、代书人、工匠、表演人”，系例示规定，“其他以技艺自力营生者”，系概括规定，例示规定中之任何一项，均属于“以技艺自力营生者”之范围，无性质不相类者在内，亦即“其他以技艺自力营生者”，系能概括全部事项之文句。兹查本件多数意见通过之解释文及解释理由书，其唯一理由系谓土地税法第五条第二项后段“所称无偿移转，指遗赠及赠与等方式之移转”，系例示规定。殊不知该段之规定，除能明示无偿移转，系指遗赠方式之移转及赠与方式之移转外，并无必能概括全部事项之文句，依上所述，即非概括规定。该段条文所列举之遗赠及赠与，自亦非例示规定。若谓该段条文中之“等”字为概括文句，其上之“遗赠及赠与”为例示规定，不过“想当然”之论而已。观于：
（一）土地税法第五条第二项前段，不厌其详，将性质相同之买卖、交换（民法第三九八条明定准用买卖规定）、政府照价收买，一一列举，而非仅举买卖一项（如系例示规定，仅举买卖一项为例即可）。
（二）同法第十条例示规定之末，系以“其他农用之土地”之方式为概括规定，非以“等”字之方式规定之，在同一土地税法中，不可能第五条第二项之概括规定，以“等”字之方式表示，第十条之概括规定，则以“其他农用之土地”之方式表示。
（三）同为税法之契税条例第二条第二项，将应课征契税之行为，即不动产之买卖、承典、交换、赠与、分割、因占有而取得所有权，一一列举，不认分割之性质类似于赠与而不列举。
（四）共有人分割共有土地，互无补偿者，既非遗产及赠与税法第四条第二项规定之赠与，亦非同法第五条各款所定之“以赠与论”，若系分割共有遗产之土地或诉由法院判决分割共有土地，均无移转行为，不生“无偿移转”问题（注）。
（注）财政部（67）台财税第三四八九六号函认为：共有人分割共有土地，分得之价值不等而无补偿者，系遗产及赠与税法第五条第二款所定之“以显著不相当之代价让与财产……”，既系自相矛盾（既云并无补偿，又谓有显著不相当之代价)，又有将想像上应有部分之相互移转，误为实际上让与（移转）财产之不当情形。
（五）信托人基于信托关系，将土地移转与受托人所有，使其便于处理受托事务，对该受托人应否依土地税法第五条第二项后段之“等”字课征土地增值税，纵令查阅该项条文，亦属无从确知。该“等”字部分之规定，有违课税要件法定主义，至为显然。
各情形，可知土地税法第五条第二项所列之“买卖、交换、政府照价收买或征收”暨“遗赠及赠与”，均非例示规定，依课税要件法定主义，应属列举规定，在列举规定之末缀以“等”字，显非能使人一经查阅条文，即可确知分割共有土地，分得人应否负纳税义务之概括规定。
兹依上列观点，试拟解释文及解释理由书如左：
解释文
人民有依法律纳税之义务，无依法律施行细则纳税之义务，尤无依税务主管机关之命令纳税之义务。土地增值税仅于土地为有偿移转、无偿移转及设定典权时征收之，土地税法第五条规定甚明。分割共有土地，各共有人按其应有部分受原物之分配，互无补偿行为者，非土地税法第五条第二项所列举二种之无偿移转，不在应课征土地增值税之列。至同条项之“等”字，依课税要件法定主义，显非概括规定，不得依该“等”字，任意解释为应课征土地增值税。有关课税法律之施行细则规定，应向取得之土地价值减少者，就其减少部分课征土地增值税，系以法律施行细则使人民负纳税义务；土地税主管机关函释，认分得土地价值增多者为受赠人，应就其增多部分课征土地增值税，系迳以命令使人民负纳税义务，均违租税法律主义，与宪法第十九条有所抵触，各该施行细则之有关部分及函释，应为无效。
解释理由书
宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务。中央法规标准法第五条第二款规定，关于人民之权利、义务事项，应以法律定之。同法第六条规定，应以法律规定之事项，不得以命令定之。法律施行细则，乃期法律便于实行而订定有关施行细节事项之规则，其性质为命令而非法律，人民无依该项非法律之法律施行细则纳税之义务，尤无依税务主管机关之命令纳税之义务。土地增值税仅于土地为有偿移转、无偿移转及设定典权时征收之，土地税法第五条规定甚明。分割共有土地，各共有人按其应有部分受原物之分配，互无补偿行为者，不过为废止土地之共有关系，使应有部分特定化、具体化，变为各人独有而已，实际上并无相互移转应有部分之行为，当非土地税法第五条第二项所列举二种之无偿移转，不在应课征土地增值税之列。至同条项之“等”字，意义欠明，范围不定，依课税要件法定主义，显非能使人一经查阅，即可确知分割共有土地，分得人应否负缴纳土地增值税义务之概括规定，自不得依该“等”字，任意解释为应课征土地增值税。平均地权条例施行细则第六十五条第一项，土地税法施行细则第四十二条第二项分别规定，分割后各人所取得之土地价值减少者，就其减少部分课征土地增值税，系以法律施行细则使人民负纳税义务；土地税主管机关之财政部（67）台财税第三四八九六号函释，认此种土地共有人间，互无补偿之分割，依遗产及赠与税法第五条第二款规定，分得土地价值增多者为受赠人，应就其增多部分课征土地增值税，系迳以行政命令使人民负纳税义务，均违租税法律主义，与宪法第十九条有所抵触，依同法第一百七十二条规定，各该施行细则之有关部分及函释，应为无效。
不同意见书二：　　　　　　　　　　　　　　　　 大法官 陈世荣
解释文
平均地权条例第三十六条第一项规定：“土地增值税之征收，应依照土地涨价总数额计算，于土地所有权移转或设定典权时行之。但因继承而移转者，不征土地增值税。”土地税法第二十八条规定：“已规定地价之土地，于土地所有权移转时，应按其土地涨价总数额征收土地增值税。但各级政府出售之公有土地及因继承而移转之土地，不征土地增值税。”各该规定所谓土地所有权移转，包括共有土地因分割而移转在内，不问分割后各人取得之土地价值，与依原持有比例所算得之价值相等与否，均应向各人课征土地增值税，依法不在应免征或应减免之列。惟平均地权条例施行细则第六十五条第一项，土地税法施行细则第四十二条第二项分别规定，共有土地分割者，分割后各人取得之土地价值相等时，免征土地增值税，其价值不等时，仅向取得之土地价值减少者，就其减少部分课征土地增值税；财政部（67）台财税第三四八九六号函释（命令之一种），认各共有人彼此间未为补偿时，取得之土地价值增多者为受赠人，仅向其就其增多部分课征土地增值税，对上开规定为补充说明，其免征或减免土地增值税，要非有法律根据，与宪法第十九条有所抵触，各该施行细则之有关规定及函释，应为无效。
解释理由书
按宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务。”所谓依法律纳税，不仅租税之种类、课税之要件及征收之程序，悉依据法律，即租税全部或一部之免除，亦须依据法律始可，租税全属于立法事项，以法律为根据，虽租税法之施行不妨以施行细则加以规定，其执行不妨由财政部加以释示，但对于租税法未规定事项则不得加以规定或为释示，即施行细则或财政部释示，祇限于不抵触租税法之范围内，为其施行或执行，加以详细之规定或释示而已，若对于立法事项加以实质的补充，则在所不许，且构成违宪。
查首开平均地权条例第三十六条第一项及土地税法第二十八条所谓土地所有权移转，除因买卖、赠与、交换而移转外，包括因分割而移转在内（注一），关于分割共有物之效力，我国民法所采系移转主义（或称付与主义），而非宣示主义（或称认定主义），各共有人因分割而成为单独所有人，系由于彼此相互移转、让与部分权利所致，依民法第八百二十五条规定观之，分割系与因买卖而移转权利之情形相同（注二），绝非各人就其取得部分原始取得所有权，即使分割后各人取得之土地价值相等，要亦非无权利移转，或无民法第八百二十五条之适用（注三）。兹以甲乙均等共有一地为例，图示如左：
因此，共有土地因分割而移转者，就其各人申报现值超过各取得部分土地原规定地价或前次移转时申报现值之总数额部分视为买卖，分别向各人就其移转、让与部分权利课征土地增值税（注四）。惟各人取得之土地价值不等时，若取得之土地价值增多者，对取得之土地价值减少者，未为补偿，则增多部分为无偿移转，即依平均地权条例第三十七条但书规定，以前者为就其增多部分应征土地增值税之纳税义务人，应向前者一并课征此部分土地增值税，相对的，向后者不征此部分土地增值税。次举例言之，甲乙均等共有一地二十坪，民国七十年度公告现值每坪新台币（以下同）一万八千元，两人于民国六十九年买来，前次移转时申报现值每坪一万五千元，今分割后，
（一）各人取得之土地价值相等时
各人就其取得部分申报现值每坪一万八千元（见平均地权条例施行细则六五条二项），超过前次移转时申报现值，每坪三千元，应征增值税一千二百元（见平均地权条例四○条一款），甲之应有部分1/2 即五坪移转与乙取得部分，故应向甲课征土地增值税计六千元；乙之应有部分1 /2 即五坪移转与甲取得部分，故应向乙课征土地增值税计六千元。
（二）各人取得之土地价值不等时
1 取得之土地价值增多者，通常，对取得之土地价值减少者，为金钱补偿（见民法八二四条三项），各按该管地政机关分算通知之地价（见平均地权条例施行细则二四条）申报现值，如前者取得部分地价每坪一万九千元，后者取得部分地价则为每坪一万七千元，各应征土地增值税前者取得部分每坪一千六百元，后者取得部分每坪八百元，前者之应有部分1/2 即五坪移转与后者取得部分，故应向前者课征土地增值税计四千元；后者之应有部分1 /2即五坪移转与前者取得部分，故应向后者课征土地增值税计八千元。
2 如前者对后者未为补偿，则前者，，除缴纳上开土地增值税四千元外，以后者之应有部分1/2 即五坪移转与其取得部分，其增多每坪二千元计一万元部分无偿移转者，亦为该增多部分应征土地增值税四千元之纳税义务人，即应向前者课征土地增值税计八千元，而向后者祇得课征剩馀土地增值税四千元。平均地权条例施行细则第六十五条第一项及土地税法施行细则第四十二条第二项规定暨财政部函释，均对上开（一）以无土地权利移转免征土地增值税；对上开（二）１、仅向取得之土地价值减少者就其减少部分课征土地增值税，减免其馀土地增值税，并免征对其馀人之土地增值税；对上开（二）２、仅向取得之土地价值增多者就其增多部分课征土地增值税，减免其馀土地增值税，并免征对其馀人之土地增值税。但已如前述，共有土地因分割而移转者，免征或减免土地增值税与否，系属立法事项，平均地权条例及土地税法或其他法律，既无明文规定，要非上开各该施行细则得加以规定，或财政部得为释示，均违租税法律主义之原则，与宪法第十九条有所抵触，依同法第一百七十二条规定，各该施行细则之有关规定及函释，应为无效。
注一：参照民国四十五年一月十九日台湾省政府报请行政院核定后公布施行之实施都市平均地权条例台湾省施行细则第一一五条规定：“土地因买卖、赠与、交换、分割而移转，其权利人及义务人匿不申请登记或逾期申请登记者，经查觉或被人举发时，除应依法补办登记并分别依照本条例第卅八条规定处罚外，其应纳之登记费及欠税罚锾等，应由现土地所有权人代为缴纳。”
注二：参照姚瑞光先生著民法物权论一三四页，黄右昌先生著民法物权诠解一九四页，史尚宽先生著物权法论一五四页。
注三：财政部 70.06.19 台财税第三四九八六号函：说明：三、共有土地办理分割时，如分割后各人取得之土地价值与分割前相等者，自无土地权利移转云云，显与民法第八百二十五条规定不符。
注四：参照上开实施都市平均地权条例台湾省施行细则第一○六条规定：“土地所有权之移转为绝卖者，其土地增值税向出卖人征收之。如为赠与者，其土地增值税向承受人征收之。如为交换、分割者，就其双方申报地价超过各该土地之原申报地价之数额部分视为买卖。”
注五：契税条例第二条第一项规定：“不动产之买卖、承典、交换、赠与、分割或因占有而取得所有权者，均应购用公定契纸，申报缴纳契税。”其第十四条第一项规定免征契税之情形有五，并不包括共有不动产分割后各人取得之不动产价值相等者在内，则认分割后各人取得之不动产价值相等时亦有权利移转（权利取得），即各人分得之不动产，除自己之应有部分外，并自他共有人取得其上所有应有部分。何以在开征土地增值税区域之土地，平均地权条例施行细则、土地税法施行细则及财政部函释则分别规定及释示无权利移转，免征土地增值税？要知，民法上所确立的概念之内容，不许任意加以变更，此在租税法亦不例外。

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抄苏０颕声请书乙件
受文者：司法院
主 旨：声请人等于具宪法上所保障之权利遭受不法侵害，经依法定程序提起行政诉讼，对于确定终局判决所适用之法律及命令抵触宪法之疑义，谨依大法官会议法第四条第一项第二款声请解释惠复。
说 明：
一、缘声请人等与杨吴准束等十人所共有座落彰化县员林镇员林段 87－9 地号土地，经全体共有人协议分割为十三笔，声请人等取得分割后同段 87 – 36、87 － 40 两笔，于 67年 06 月 06 日取得土地所有权状，至应如何缴纳土地增值税“案经彰化县税捐稽征处函请省税务局转财政部67.02.15六七台财税第三一○一一号函释‘自平均地权条例公布施行后，关于共有土地分割不论共有土地一笔或多笔，应依同条例施行细则第六十五条规定办理征免土地增值税’（行政法院 69 年裁字第一五八号裁定针对本案裁定亦持同一见解、详见证据（二））彰化县税捐稽征处据此向各共有物分割登记取得持分价值减少者课征并限 67 年 06 月 30 日缴纳在案”（见证据（一）第一页反面第六行以下）声请人等为增多者，事隔年馀，即 68 年 09 月 17 日突接彰化县税捐处通知声请人等缴纳一八、九五九元土地增值税，明显违法，经依法提起行政诉讼，竟遭违法驳回。
二、关于行政法院七十年度判字第二二五号判决（见证据（三)）适用法规显有抵触宪法第十九条规定者有下列四项：
（一）命令抵触法律者无效。见司法院院解字第四○一二号。原判决驳回理由所谓：“按共有土地办理分割后，各人取得之土地价值按分割时之公告现值计算，与依原持有比例所算之价值不等，而彼此间又无补偿之约定者，依照遗产及赠与税法第五条第二款规定‘以显著不相当之代价让与财产者，其差额部分以赠与论’，此时取得土地价值增多者为受赠人，应由税捐稽征机关，就其增多部分课征土地增值税，财政部 67.07.24 台财税第三四八九六号函释有案”云云。然此项财政部之解释，仅为行政命令而已。而土地税法施行细则第四十二条第二项及平均地权条例施行细则第六十五条，对共有土地分割者，均有特别规定：“共有土地分割者分割后各人所取得之土地价值，与依原持有比例所算得之价值相等时，免征土地增值税。但其价值不等时，应向取得之土地价值减少者就其减少部分课征土地增值税”，此项规定为法律，（委任立法）前述行政命令谓“应向增多者课征”与此项法律规定“应向减少者课征”明显抵触，原判决不适用现行有效法律及司法院院解字第四○一二号解释，而适用财政部之违法解释，显然违法。
（二）原判决驳回理由所谓：“原告等取得之土地价值较应有部分增多，与土地税法施行细则第四十二条第二项前段‘共有土地照原有持分比例计算所得之价值分割者，不征土地增值税’之规定并不相符。被告机关依上开法条及财政部之释示，向原告等课征土地增值税于法自无不合”云云。申请人提起行政诉讼主要理由，系引用现行土地税法施行细则第四十二条第二项“后段”（即但书）规定“但不依原有持分比例计算所得之价值分割者，应向“取得土地价值减少者”就其减少部分课征土地增值税”。今确定终局判决误引用土地税法施行细则第四十二条第二项“前段”为原告之诉驳回”理由，而置同法同条同项“后段”（但书）于不顾，张冠李戴，牛头不对马嘴，不无适用法规错误之违法。
（三）特别规定，应优先适用。原判决驳回理由所引用“依照遗产及赠与税法第五条第二款规定“以显著不相当之代价让与财产，其差额部分以赠与论”。土地税法第五条第一项第二款规定“土地为无偿移转者，纳税义务人为取得所有权之人”。平均地权条例第三十七条但书亦有相同规定”云云。上述均系赠与税纳税之规定。但本件为共有土地之分割，土地税法施行细则第四十二条第二项及平均地权条例施行细则第六十五条，均针对“共有土地分割者”之纳税有特别规定：“共有土地分割者，但其价值不等时，应向取得之土地价值减少者”就其减少部分课征”。原判决不适用此优先特别法，而采用有关赠与规定之法律，驳回原告之诉，其适用法规显有错误。
（四）原判决引用土地税法第五条第一项第二款规定：“土地为无偿移转者为．．”云云。所称“无偿移转”依同法同条第二项规定“指遗赠及赠与等方式之移转”。同法同条规定纳税义务人，有“有偿”“无偿”之分，赠与须办土地所有权移转登记，共有土地分割仅办土地所有权标示变更登记而已，二者法律关系完全不同。本件声请人系依照应有持分面积分割，分割后所取得土地完全属于声请人自己之权利范围，绝非赠与。原判决驳回理由误认共有土地分割为赠与，依法无据。况土地税法施行细刖第四十二条第二项及平均地权条例施行细则第六十五条对于共有土地分割并无“有偿”、“无偿”之分。且专就共有土地分割应否课征土地增值税及向何人课征明文规定，前开法律系强制规定，即不问其减少原因为何？应就其减少部分课征。此项规定除经修改或经大法官会议解释外，政府及民众均应受其拘束，显然不容财政部或法院任意曲解。
三、先贤有云：勿以善小而不为，勿以恶小而为之，本件所争非为区区万馀元税款，乃为求是非、争守法。
证 据：
（一）台湾省政府再诉愿决定书（案号（68）诉 13 字第九六六六号)
（二）行政法院六十九年裁字第一五八裁定。
（三）行政法院七十年度判字第二二五号判决（以上均影本）。