司法院释字第218号解释

释字第218号
制定机关：中华民国司法院大法官

解释字号

释字第 218 号

解释日期

民国 76年8月14日

解释争点

财政部以评定价格20%计房屋交易所得之函释违宪？

资料来源

司法院大法官会议解释续编（四）第 1 页司法院公报 第 29 卷 9 期 1-9 页

解释文

　　人民有依法律纳税之义务，宪法第十九条定有明文。国家依法课征所得税时，纳税义务人应自行申报，并提示各种证明所得额之帐簿、文据，以便稽征机关查核。凡未自行申报或提示证明文件者，稽征机关得依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额。此项推计核定方法，与宪法首开规定之本旨并不抵触。惟依此项推计核定方法估计所得额时，应力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则。至于个人出售房屋，未能提出交易时实际成交价格及原始取得之实际成本之证明文件者。财政部于六十七年四月七日所发怚台财税字第三二二五二号及于六十九年五月二日所发怬台财税字第三三五二三号等函释示：“一律以出售年度房屋评定价格之百分之二十计算财产交易所得”，不问年度、地区、经济情况如何不同，概按房屋评定价格，以固定不变之百分比，推计纳税义务人之所得额自难切近实际，有失公平合理，且与所得税法所定推计核定之意旨未尽相符，应自本解释公布之日起六个月内停止适用。

理由书

　　宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务”，国家依据所得税法课征所得税时，无论为个人综合所得税或营利事业所得税，纳税义务人均应在法定期限内填具所得税结算申报书自行申报，并提示各种证明所得额之帐簿、文据，以便稽征机关于接到结算申报书后，调查核定其所得额及应纳税额。凡未在法定期限内填具结算申报书自行申报或于稽征机关进行调查或复查时，未提示各种证明所得额之帐簿、文据者，稽征机关得依查得资料或同业利润标准，核定其所得额，所得税法第七十一条第一项前段、第七十六条第一项、第七十九条第一项、第八十条第一项及第八十三条第一项规定甚明。此项推计核定所得额之方法，与宪法首开规定之本旨并不抵触。惟依推计核定之方法，估计纳税义务人之所得额时，仍应本经验法则，力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得额相当，以维租税公平原则。至于个人出售房屋，未能提示交易时实际成交价格及原始取得之实际成本之证明文件，致难依所得税法第十四条第一项第七类第一目计算所得额者，财政部于六十七年四月七日所发怚台财税字第三二二五二号及于六十九年五月二日所发怬台财税字第三三五二三号等函释示：“一律以出售年度房屋评定价格之百分之二十计算财产交易所得”，此时既不以发见个别课税事实真相为目的，而又不问年度、地区、经济情况如何不同，概按房屋评定价格，以固定不变之百分比，推计纳税义务人之所得额，自难切近实际，有失公平合理，且与所得税法所定推计核定之意旨未尽相符，应自本解释公布之日起六个月内停止适用。
　　台湾省税务局于六十七年二月三日所发怚税一字第五九六号函，已为上开财政部函所涵盖，无庸另行解释，并予叙明。

意见书

不同意见书 　　　　　　　　　　　　　　　大法官 刘铁铮
财政部（67）台财税字第三二二五二号及（69）台财税字第三三五二三号等函释示：“个人出售房屋，除能提出交易时之实际成交价格及原始取得之实际成本，并经查明属实者，得以其差额为财产交易所得外，其未能提出者，一律以出售年度房屋评定价格之百分之二十计算财产交易所得。”是否无效，而应停止适用，系于其是否违法、违宪而定。
国家事务之处理，均须相当之经费，租税之征收，实为主要来源之一。人民为国家构成分子，负有支持国家经费，以维国家之生存发展。故国家依所税法课征所得税时，人民应自行申报，并提供课税资料，以便稽征机关查核。其未自行申报或提供确实课税资料者，稽征机关应依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额，所得税法第七十九条、第八十三条定有明文。此项学术上所谓之“推估计算原则”系关于课税原因事实有无之事实认定问题，与宪法第十九条所规定之租税法律主义有别１；再该项原则系基于公平课税之理念而产生，不使不为协力合作之不诚实纳税义务人获利，而为确保国库税收、防卫税务之一种不得已之手段，各国立法例多采之２，并未抵触宪法有关之条文。
推估计算方法，参考外国立法例３，原不以查得资料或同业利润标准为限，其他合理可行之方法或标准，法律并不禁止，换言之，上引条文所采之推估计算方法，应解为例示规定，而非列举规定，方为适当，此由营利事业，始有所谓同业利润标准可资适用，若个人出售房屋，其交易所得之计算，虽所得税法第十四条第七类之一明文规定：“财产或权利原为出价取得者，以交易时之成交价额，减除原始取得之成本，及因取得、改良及移转该项资产而支付之一切费用后之馀额为所得额。”惟若纳税义务人不依法提示有关文据，稽征机关调查又显有困难或花费过钜时，岂可因此免征？以鼓励人民规避税法上应尽之义务，而达逃税之目的？首揭财政部函释，当系本此立法意旨而为，并未逾越所得税法第七十九条、第八十三条所定推估计算原则之范围。
按前述函释中之房屋评定价格，系由各县市不动产评价委员会所评定，不仅其组织超然客观４，且于其评定时，已考虑地区、房屋种类等级、折旧、地段以及供需概况等经济因素５，在纳税义务人不提示有关课税资料时，毋宁为计算房屋交易之一相当合理之基础；至以该评定价格百分之二十计算房屋交易所得，除与性质近似之同业利润标准接近外，也与民法第二百零五条最高利率限制相吻合，符合社会一般之获利状态，尚难谓有何有失公平之处。何况推估计算原则，原为行政机关为确保税收，防卫稽征，针对故意或过失不提示有关文据之纳税义务人所采之一种不得已措施，所采之推估方法，只要客观并具有相当理由，能适用处于相同地位之多数纳税义务人便为已足，期其应完全接近各个纳税义务人之实际所得，不顾稽征之实际困难，实嫌奢求，有违推估计算原则之立法精神。
行政机关所制定之规章、命令、若不违法违宪，又无显然有欠公平合理之处，大法官会议议不能仅因其规定有欠适当或在缺乏详实具体资料佐证下，不能仅以有欠公平、合理之怀疑，就断然否定其效力，停止其适用。
美国联邦最高法院院长马夏尔在一百六十八年前一件著名判决中６，曾明确地说明：“我们必须承认政府的权力是有限的，而且不可逾越其有限的权利范围。惟宪法的正确解释，必须容许国家机关对宪法授予之权力所采取的措施，具有裁量或选择之自由，俾使政府能以对人民最有利之方法，执行宪法所赋予之职务。只要目的是合法的，是在宪法范围之内的，则所有正当及显然合于该目的而未经禁止的，贯彻宪法条文和精神之方法，都是合于法的。”志此以为参考，并为不同意见书如上。
注解：
1 大法官会议议决释字第二一七号解释内戴：“宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课原因事实之有无及有关证据之证明力如何，乃属事实认定问题，不属于租税法律主义之范围。……”
2 （一）西德之相关立法例
1 西德租税通则法（一九七七）第一六二条系关于课税基础之推估之规定。其第一项规定：
“稽征机关就课税基础不能为调查或计算时，则应推估之。但于推估时，应注意推估上之各种情事”。
第二项规定：
“纳税义务人就自己之报告不能为完全之说明，或拒絻提供其他资料，或拒绝为代替宣誓之保证，或违反依同法第九十条第二项之协助义务时，尤应推估之。纳税义务人不依税法设置帐簿或登帐者，或其帐证记录非依同法第一五八条之规定者，亦同”。
2 西德租税通则法第九十条系关于当事人之合作义务之规定，其第一项规定：
“当事人就事实之调查负合作之义务。当事人应藉对于课税有重大关系之事实完全与真实之公开之公开，并提供于彼所已了然之证据方法，以遵守合作之义务。义务之范围，视个别情况而定”。
第二项规定：
“应调查或在税法上应予评价之事实，如有涉及本法适用范围以外之事件者，当事人应阐明其事实，并提出所需之证据方法。对此，当事人应尽一切法律上与事实上之可能性。当事人依情况就其关系之形成赋予可能性且容许之者，不得主张不能阐明或不能提出证据方法”。
（二）美国之相关立法例
依美国内地税法（一九五四）第四四六条(b）项规定：
“如纳税义务人不使用正规之会计处理方法，或其使用之方法不能明确显示所得时，则将本于稽征机关之意见，而以足资明确显示所得之方法计算其课税所得”。
（三）日本之相关立法例
依日本现行所得税法第一五六条（法人税法则为一三一条）规定：“税务署长对于住民之所得税为更正（调整核定）或决定（迳行核定）时，得依其财产或债务之增减状况、收入或支出之状况，或依生产量、销售量及其他使用量、员工数及其事业规模等，以推计其各该年度之各种所得或损失之金额”。
3 美国关于推计课税之态样，举其要者，约有下列五种：
（一）净值证明法：
此法系依据纳税人之课税年度终了时之资产净值对该年度开始时所增加之金额，与其本年度中各项消费支出之金额合计之总额，推计其所得。
（二）现金消费额法：
此法系以纳税人在课税年度期间所支出之消费金额，所超过其所申报之所得额之差额，推计为未申报之所得额。
（三）百分率法：
此法系以纳税人以往年度结算申报书或同业纳税人之申报书所示之成本、收入、毛利及净利等之各种百分率，与此纳税人现年度所申报者相互比照，以推计其所得。
（四）单位数量法：
此法系依销货量、用料量、员工数，耗电量等之计算单位，求得每一单位之所得额或生产量等，据以推计其全部所得额。
（五）银行存款额法：
此法系将银行存款之全部金额中，减除显非所得构成性之部分后，推计其所馀部份为课税所得。
4 房屋税条例第九条各直辖、县（市）（局）应选派有关主管人员及建筑技术专门人员组织不动产评价委员会。不动产评价委员会应由当地民意机关及有关人民团体推派代表参加，人数不得少于总额五分之二，其组织规程由财政部定之。
5 房屋税条例第十一条房屋标准价格，由不动产评价委员会依据下列事项分别评定，直辖市由市政府公告之，各县（市）（局）于呈请省政府核定后公告之。
一 按各种建造材料所建房屋，区分种类及等级。
二 各种房屋之耐用年数及折旧标准。
三 按房屋所处街道村里之商业交通情形及房屋之供求概况，并比较各
该不同地段之房屋买卖价格减除地价部分，订定标准。
前项房屋标准价格，如物价总指数有百分之三十以上增减时，应重行评定，并应依其耐用年收予以折旧，按年递减其价格。
6 参见McCulloch v. Maryland, 4 Wheat. 316；4L. Ed. 579（1819）。

相关附件

抄曾０林声请书
声请人：曾０林、男、五十七岁、辽宁、职业交：
一、退役军官。二、资深公务员在职中。
违反宪法法律机关：财政部高雄市国税局。
依钧院大法官会议法第六条第一项：解释疑义或争议必须解释宪法之理由及其引用宪法条文。（以下祇简录馀项)
甲：声明为财政部“行政命令”六七年四月七日台财税字第三二二五二号，（该文号系财政部高国税局七六年三月廿四日（72）财国税法字第三三四五七号“详见影印本”）或立法院第一届第七十二会期第十九次会议院总字第六九号，人民请愿案第十六号一一。“详见附影印本”‘个人出售房屋除能提出交易时之实际成交价格，及原始取之成本并经查明属实者得以其差额为财产交易所得外，其未能提示者，一律以出售年度之房屋评定价格之百分之二十计算财产交易所得。’)一、租税法律主义–我国自民卅七年行宪迄今，‘国税’明载宪法第一百零七条：“左列各项由中央立法并执行之”。第六项“中央财政与国税”另宪法第十九条：“人民有依法律纳税之义务。”证诸上项“行政命令”既不是法律，显已违反宪法上列各条，致构成宪法第一百七十二条：是否明确抵触？或当然无效。尤其公权力擅专过甚者，上项“行政命令”订明“税率”“百分之二○计算财产交易税”由超越反综所税法第五条：“未经立法院制定”显已当然无效。进而侵害，宪法予人民保障的第十五条：“财产权”。
二、实证：相关法律之规定：“国税”––个人综合所得税中财产交易税：第十四条第七类第一项：出售房屋逐项“减除”后之“馀额”为所得额（详如后乙项（四））行政命令据以公权力行使确于终局裁判侵害宪法第十五条：“人民财产应予保障”仅请大院本诸宪法公正裁示。
乙：第二项：疑义或争议之性质与经过及其本案所持之立场，与见解。声请实体与事实：
一、民私有土地座落于高雄县凤山市建国路一段，经与友人合建后，分得两间，因工作环境所限，以及子嗣就学，于六九年间卖出乙间，售价（连基地）新台币四十五万零一百元且同时于高市换购公寓乙间。高市国税局突于民国七十一年追课，六十九年度“个人综合所得税，财产交易税，百分之二十，其并未依法减除––“个人综合所得税第十四条第七类第一项：财产交易税逐项减除后之馀额，方为所得额”予以课征。但不祇违法：且据上开行政命令，以公权力强行课征，新台币九万六仟馀元。
二、民依法提起“复查”诉愿、再诉愿。分别：于七十一年七月廿六日，财政部于七十一年十一月十一日（71）台财诉字第二五四六号：“驳回”。再于七十一年十一月廿七日向行政院提起“再诉愿”行政院七十二年元月十四日台财诉字第○七五三号：“驳回”。––并未叙明法律依据。
其所持理由：1 以行政扩张公权力，否定法院公证公信力2 所提书证繁复，无从据以核算“原始成本”及成交价额此种几近官僚专制，我国施行民主宪政卅五年来，最大讽刺。
三、依据民国五十七年元月初版‘最新税法实务大全’内政部登记，内版台字第○九三二号，主编：门伯贤先生，（详见附影印本）第一五六页（四）‘个人建屋出售所得核定方法’：详尽列举：核课个人综合所得税中之“财产交易税”既有所本，焉能“谓之繁复，无从据以核算”搪塞藉公权力侵害宪法第十五条：“人民之财产权”。
四、说明–国税–综所税法第十四条第七类第一项：”财产交易税”“原为出价取得者，以交易时成交价额减除原始取得之成本，及因取得，改良及移转该项资产而支付之一切费用后之馀额为所得额。”
1 狗尾续貂––本法民国三五年政府公布施行，其间几经总统令修正公布：其全法中并无、财政部六十七年四月七日台财税字第三二二五二号行政命令––以狗尾续貂方式––所称：“其未能提示者一律以出售年度房屋评定价格，百分之二十计算财产交易所得此项–行政造法––不祇违宪，且已开我国民主宪政之恶例：对宪法所保障人民财产权假藉公权力侵害无遗。
2 民出售之房屋，并非前条所列之出价取得者，乃系私有土地，经与友人合建后分得者，其原始成本，依法应为实质存在：所提示之公文书证等 1 高县政府建设局建造执照影印本，（68）高县建局建管字第一五四一号内列公程造价：新台币六十八万馀元。（附影印本）2 或者请其依核课基价––原高县凤山税处于民六十八年建造完成核示纳税现值为新台币四十一万九仟零伍拾元。
（该项现值，已系高市国税局追课税基准)
以上均依民诉法第一百卅五条：法定证据，二者请其任择其一“作为原始成本”理应符法，但竟被弃之如敝履。
3 再依法得减除––移转该项资产而支付之一切费用––出售该房屋基地土地而缴纳之土地增值税，新台币十二万八千壹百廿二元，（附该税收据影本）证诸前列各项依法要件，实已亏损并无所得馀额––依法如何追课财产交易税。
丙：依第三项：有关机关处理本案之重要文件及其说明。
行政法院未依宪法，予以被告机关：高市国税局“行政造法”无效行政命令违宪违法，据害法予以公正制裁。
一、民于七十一年三月十五日提起行政诉讼：及七十二年七月廿六日再审之诉声请主张如前述：行政法院，分别于七十二年四月廿九日判字第四八九判决败诉及七十二年九月卅日判字第一二○○号驳回：
1 钧院民卅七年第四○一二号解释：“与宪法或法律命令抵触”，法院得迳为无效，不予适用”
二、民于行政诉讼进行中所提出之”公文书证”依民诉讼法第三百五十五条未尽调查证据。
三、行政法院七十二年四月廿九日判字第四八九号判决：以“经验法则”未据法审理，显已形成法官为法规之设定，不符钧院大法官会议释字第三十八号之旨意（参读涂怀莹教授羌著法学绪论：第五讲第五款第一○八页。
丁：依第四项：声请解释宪法目的。
一、国家以合法公权力主体的地位，为统治权之行使，人民有服从之义务，宪法第十九条：反之税务行政机关：非法违宪：民以主体之地位向政府主张载诸宪法基本权利，政府亦负有对等之义务。
二、高市国税局秉持财政部六十七年四月七日台财税字三二二五二号行政命令造法、违宪违法侵害宪法第十五条之“应予保障之财产权，被其于七十一年非法误课“财产交易税”新台币一万二仟馀元，加息全数返还。
三、为未雨绸缪计，民尚有同地点房屋乙间，私情必须变卖免遭第二次侵害，重踏覆辙，特提声请万望公正。
谨陈
司法院长 黄
抄唐廖０凤声请书
兹依司法院大法官会议法第四条第一项第二款及第六条之规定，声请解释宪法并将有关事项叙明如左：
一、声请解释宪法之目的
按适用实质课税原则对人民加课纳税义务，依行为时所得税法第四十三条之一规定，系指营利事业与国内外其他营利事业具有从属关系，或直接间接为另一事业所有或控制，其相互间有关收益、成本、费用与损益之摊计事项，如有以不合营业常规之安排、规避或减少纳税义务时，始有税捐稽征机关为正确计算该事业之所得额，得报经财政部核准按营业常规予以调整。此法律上所赋予税捐稽征机关适用实质课税原则对人民加课纳税义务之法定要件，而财产交易所得，依行为时所得税法第十四条第一项第七类之一规定系指为出价取得者，以交易时之成交价额。减除原始取得之成本，及移转该项资产而支付之一切费用后之馀额为所得额。此亦法律上所赋予税捐稽征机关核定财产交易所得之法定计算标准。职是之故，税捐稽征机关适用实质课税原则调整所得额，及核定财产交易所得，对人民课征所得税，因事关人民纳税义务，依租税法律主对之原则，自应依首揭行为时法律所明定者作为其适用与课征之准据，否则，均属违反法律与宪法而无效。惟行政法院七十四年度判字第一六六○号确定终局判决，消极的不适用首揭法规，排除其在法律上所赋予税捐稽征机关适用实质课税原则，对人民加课纳税义务之法定要件，与核定财产交易所得之法定计算标准，而就声请人先夫唐水波为房屋承买人柳侯兰等人代办申请房屋购置贷款所交付银行申请书件内之交屋证明书，贷款转存委托书与切结书上所填房屋出卖人名义，及银行存款帐户内关于房屋购置贷款之存领金额，与房屋起造人及买受人之谈话笔录，推定座落台北县三重市中正北路、大智街及自强路等处共一二四户房屋，分别为阙唐幼缎、吴金英、邱林美月、邱却及唐水河等五人依法申请建筑主管机关核准兴建，在法律上赋予其保障享有起造权，并完成该建造物而原始取得其所有权后，经监证出与柳侯兰等人承买，并分别向主管税务机关报纳财产交易所得税之事项，有以不合营业常规之安排、规避或减少纳税（财产交易所得税）义务，据以适用实质课税原则，按台湾省政府税务局 67.23. （六七）税一字第五九六号函，以台北县政府公告当年度不动产（房屋）评定价格，一律推定百分之二十为财产交易所得，依所得税法第十四条第一项规定价合并（调整）声请人先夫唐水波六十六年度综合所得税总额，补征财产交易所得税（附件一及二），不但与中央法规标准法第五条第二款规定有所违背，且使人民于宪法第十五条、第十九条及第一百七十二条规定所保障之权利，遭受不法侵害。先夫唐水波痛于受收该七十四年度判字第一六六○号确定终局判决后之七十四年十二月十日不幸因病死亡，爰由声请人以配偶身分承受诉讼为再审原告及解释宪法声请人，特依大法官会议法第四条第一项第二款规定，恳祈赐准解释宪法，俾以维护法律尊严，贯彻宪法保障人民权益之本旨，并祈解释之效力及于本案，以除主管机关之不法侵害，确保声请人先夫唐水波之财产权为目的。
二、事实
（一）宪法上所保障之权利遭受不法侵害之事实
缘座落台北县三重市中正北路、大智街及自强路等处共一二四户房屋，系分别为阙唐幼缎、吴金英、邱林美月、邱却及唐水河等五人依法声请建筑主管机关核准兴建在法律上享有起造权（附件三），并完成该建造物而原始取得其所有权后，经主管不动产买卖监证机关监证出卖与柳侯兰等人承买（附件四），并分别向主管税务机关报缴财产交易所得税在案。惟因房屋承买人柳侯兰等人不谙申房屋购买贷款手续，委由声请人先夫唐水波代向台湾省合作金库汐止支库办理时，为欲求贷款迅速与方便，乃在申请贷款书内交屋证明书，贷款转存委托书与切结书上，以先夫唐水波名义填写为房屋出卖人，并将所贷款项暂存于先夫唐水波在该库开设之四八一○号银行存款帐户内，俾与房屋出卖人计算房屋款之服务。讵竟遭台北县税捐稽征处就此项“代办”、“寄托”之法律行为所交付与银行之有关书件，与银行存款帐户内之存领金额，推定前开阙唐幼缎等五人依法申请核准兴建在法律上享有房屋起造权，并完成该建造物而原始取得其所有权后经监证出卖与柳侯兰等人承买，分别报纳财产交易所得税之事项，有以不合营业常规之安排、规避或减少纳税（财产交易所得税）义务，据以报经财政部核准适用实质课税原则，按台湾省政府税务局 67.23. （六七）税一字第五九六号函，以台北县政府公告当年不动产（房屋）评定价格，一律推定百分之二十为财产交易所得，非法依所得税法第十四条第一项规定合并（调整)声请人先夫唐水波六十六年度综合所得额补征财产交易所得税，致使声请人先夫唐水波为房屋承买人“代办”、“寄托”房屋购买贷款及计算房屋款之服务，而蒙冤负担缴纳巨额财产交易所得税，足证声人先夫唐水波之财产权，已遭受不法侵害。
（二）所经过之诉讼程序
台北县税捐稽征处之违法处分，经申请复查，未准变更，提起诉愿、再诉愿及行政诉讼，递遭驳回。其消极的不适用所得税法第四十三条之一规定，在法律上赋予税捐稽征机关适用实质课税原则，对人民加课纳税义务之法定要件，而以驳回所适用实质课税原则及台湾省政府税务局 67.23. （六七）税一字；第五九六号函，否定行为时所得税法第四十三条之一规定适用实质课税原则之法定要件及排除所得税法第十四条第一项第七类之一规定财产交易所得之法定计算标准之效力，非法驳回声请人先夫唐水波之诉。
（三）确定终局裁判所适用之法律或命令之名称及其内容
确定终局判决消极的不适用所得税法第四十三条之一规定，在法律上所赋予税捐稽征机关适用实质课税原则，对人民加课纳税义务之法定要件，而其所适用实质课税原则内容，系就个人依法申请建筑主管机关核准兴建房屋在法律上享有起造权，并完成该建造物而原始取得其有所权后，分别经监证人出卖与承买人，报纳财产交易所得税之事项，推定有以不合营业常规之按排、规避或减少纳税义务，据以调整所得额，课征所得税。 而所适用台湾省政府税务局 67.23.（六七）税一字第五九六号函内容，系出售房屋无法查得其成本时，应按该项房屋当地县（市）政府公告评定价格，一律推定百分之二十为财产交易所得予以课征所得税。
（四）有关机关处理本案之主要文件及其说明
台北县税捐稽征处经个案调查后，认为声请人先夫唐水波于六十六年度内兴建房屋一二四户出售，未申报课税，按髣屋评定价格的百分之二十计算其财产交易所得新台币四、五三○、○八二．○○元合并于六十六年度综合所得总额，以七十年六月十一日北县税五字第一七五七二号综合所得税缴纳通知书，通知声请人先夫唐水波补纳六十六年度综合所得税达新台币二、四九六、三五三．○○元（附件二）。声请人先夫唐水波不服原处分于限缴期限内，具函请求提供土地为担保品，以代缴税款二分之一，依税捐稽征法第三十五条第一项第一款规定鹚明理由申请复查，台北县税捐稽征处于七十一年十月十五日（七一）北县税法字第四七六○二号复查决定，以声请人先夫唐水波表示异议，经提出有关文件证明该批房屋并非其所兴建，主张其所得应归他人负担所得税，惟经报准向台湾合作金库汐止支库查证有关资料，均显示该批房屋兴建出售后所有资金流入申请人户头，并以定期存户转存，由此证明其得均为该声人无误，合并课税，自无不当，而将声请人先夫唐水波之申请复查予以驳回（附件五）。
声请人先夫唐水波不服台北县税捐稽征处所为复查决定，向台湾省政府提出诉愿。台湾省政府以七二府诉一字第一○○六九九号诉愿决定，据诉愿人指称：“诉愿人在台湾省合作金库汐止支库之户头，系诉愿人生意上往来所使用，非出售上开房屋之资金，诉愿人系代理亲友出售房屋，当贷款存入诉愿人户头后，诉愿人仍将款提出交还出售房屋者，如提现金交付阙唐幼缎等人于六十七年二月十五日办理转存唐水河一年期存户，同年三月十四日办理转存邱却二年期存户”云云，并提出阙唐幼缎、吴金英、邱却、邱林美月等人出售房屋之监证契约书影本七十一份为证，该项主张是否确实，原处分机关未经查明，即迳予核定课税，揆之上开法条规定，显有未合，原处分应予撤销，由原处分机关重行查核另为处分，以资救济（附件六）。
惟台北县税捐稽征处接奉台湾省政府诉愿决定撤销原处分重行核后，仍于七十二年九月二十日（七二）北县税法字第一一○二六四号复查决定，以申请人所述其系代理售屋代办贷款入帐后随即领现交付或转存各节，经查均非事实，所主张及理由，实不足采信。原查以实质所得为课税原则予以核课应无不当，仍维持原核定（附件七）。
声请人先夫唐水波仍不服台北县税捐稽征处重行查核所为复查决定，于法定期间内向台湾省政府提出诉愿，台湾省政府以（七三）府诉三字第一○三四七九号诉愿决定以原处分机关已派员就诉愿人于台湾省合作金库汐止支库开立之四八一○号存款帐户资金往来情形加以调查，并就诉愿人主张各节一一加以查证，与诉愿人所述并不相符，遂认定该等房屋系诉愿人所出售，计算诉愿人财产交易所得，并入当年综合所得总课税，核与首揭规定，并无不合，原处分应予维持（附件八）。声请人先夫唐水波不服台湾省攻府（七三）府诉三字第一○三四七九号诉愿决定，向财政部提出再诉愿。财政部以（七三）台财诉第五九三四九号再诉决定，竟与台湾省政府（七三）府诉三字第一○三四七九号诉愿决定相同理由，认再诉愿人仍执前词，自不足采，予以维技原处分（附件九）。
声请人先夫唐水波不服财政部再诉愿决定，向行政法院提起行政诉讼，行政法院以七十四年度判字第四一六号判决，以被告机关依个案调查之资料，查得原告确有出售房屋之事实，虽原告主张其所售之房屋，乃代阙唐幼缎等人所出售，但原告对此有利于己之事实，应由原告负举证责任，依前述各点，既仅能证明原告系自己建屋出售，并无代人出售房屋，则被告机关在重核时，仍维持原处分，并无违误，原告起诉意旨，难认为有理，应予驳回（附件十）。
声请人先夫唐水波不服行政法院七十四年判字第四一六号，提起再审之诉。行政法院仍于七十四年度判字第一六六○号判决，以按租税法之立法精神，著重在实质课税原则，实质课税则强调真实享受利益之人为纳税义务人，形式上挂名者，并无真正受益，应非租税负担者。本案原判决依据再审原告在台湾省合作金库汐止支库所填代请房屋贷款委托书、切结书及交屋证明等文件，与买受人柳侯兰等人之谈话笔录，并在该汐止支库再审原告四八一○号银行帐户内，对房屋贷款入帐及支领情形予以分析，及经传阙唐幼缎等人所供情节，以再审被告机关认定再审原告系系争房屋之出售者，为分散所得及规避税负，形式上假藉亲友之名义为起造人而已，从而依法对再审原告课以财产交易所得，自无不当，亦属适法。再审原告指原判决未先适用建筑法、土地法、民法等规定为适用法规，显有错误。均属可认为对于法律上见解之歧异，核与法定再审要件不符，应予驳回（附件十一）。
惟先夫唐水波于受收该七十四年度判字第一六六○号判决后之七十四年十二月十日不幸因病逝世，声请人以继承人身分承受诉讼，认再审判决适用法规错误，出而再次提出再审之诉。行政法院于七十五年度裁字第六○号裁定，经查再审原告所陈上开理由，业经其于七十四年度判字第一六六 ○号再审程序中提出主张，本院原判决以其所持再审理由无非系对于法律上见解之歧异，核与行政诉讼法第二十八条第一款所谓“适用法规显有错误”之法定要件不符，逐据以驳回其再审之诉，经核并无适用法规显有错误之情形，兹再审原告复持同一原因事实对之提起再审之诉，自难谓为合法，应予驳回（附件十二）。
三、理由
（一）对于确定终局裁判所适用之法律或命令，发生有抵触宪法之疑义之内容
本件确定终局裁判行政法院七十四年度判字第一六六○号判决，消极的不适用所得税法第四十三条之一规定，在法律上所赋予税捐稽征机关适用实质课税原则，对人民加课纳税义务之法定要件，而其据以驳回所适用实质课税原则内容（请参阅本声请书二、事实之（三）），与行为时所得税法第四十三条之一所明定适用实质课税原则之法定要件未合，而否定该所得税法第四十三条之一规定在法律上所赋予税捐稽征机关适用实质课税原则对人民加课纳税义务必备之法定要件之效力。所适用台湾省政府税务局 67.23. （六七）税一字第五九六号函之内容，即财产交易所得，系按当地县（市）政府公告房屋评定价格，一律推定百分之二十为财产交易所得，排除所得税法第十四条第一项第七类之一规定，在法律上所赋予税捐稽征机关核定财产交易所得，为出价取得者，以交易时之成交价额，减除原始取得之成本，及因取得及移转该项资产而支付之一切费用后之馀额为所得额之法定计算标准之效力。其结果与中央法规标准法第五条第二款及宪法第十五条第十九条第一百七十二条规定抵触而无效。
（二）声请人对于前项疑义持之见解
按关于人民之权利义务者，应以法律定之。人民之财产权应予保障。人民人民有依法律纳税之义务。命令与宪法或法律抵触无效。分别为中央法规标准法第五条第二款，及宪法第十五条第十九条第一百七十二条所明定。职是之故，本案台北县税捐稽征处既认声请人先夫于民国六十六年度内有以不合营业常规之安排、规避或减少纳税义务，为正确计算所得额，报经财政部核准按营业常规予以调整所得额，并入声请人先夫六十六年度综合所得总额，补征财产交易所得税（即适用实质课税原则，对人民加课纳税义务），因事关人民纳税义务，自应依现行法律所明定者，作为其适用与课征之准据。也就是必须依行为时所得税法第四十三条之一规定，查明声请人先夫唐水波确实为经营营利事业而对与国内外其他营利事业具有从属关系，或直接间接为另一事业所有或控制，其相互间有关收益、成本、费用与损益之摊计事间不合营业常规之安排、规避或减少纳税义务时，始有与此项适用实课原则之法定要件，报经财政部核准，按营业常规予以调整所得额，补征所得税。否则，如属该行为时所得税法第四十三条之一所定经营营利事业而对与国内外其他营利事业具有从属关系，或直接间接为另一事业所有或控制，其相互间有关收益、成本、费用之摊计事项以外之事项，纵有以不合营业常规之安排、规避或减少纳税义务之行为，但因行为时法律上尚无得适用实质课税原则，对人民加课纳税义务之明文规定，属于有意之省略。换言之，即人民依契约自由与私法自治原则，依其自己之考量、选择最有利之行为或方法以规避或减轻税负，并非为行为时法律所不许。从而，倘据以适用实质课税原则予以调整所得额课征所得税，不但于法无据，且属违反法律与宪法而无效（注：按税捐稽征机关在法律上享有得适用资产净值、资金流程及不合常规之营业资料等间接证明法推定逃漏税权利，亦即适用实质课税原则而未加特定事项之限制，系于民国七十一年十二月三十日增订所得税法第八十三条之一规定后，在法律上始有明文规定，作为其适用与课征之依据）。而财产交易所得，依所得税法第十四条第一项第七类之一既明白规定，系指交易时之成交价额，减除原始取得成本及移转该项资产而支付之一切费用后之馀额为财产交易所得额。台北县税捐稽征处排除此项法律上所赋予税捐稽征机关核定财产交易所得之法定计算标准，遽按台湾省政府税务局 67.02.03 （六七）税一字第五九六号函，以台北县政府公告不动产评定价格，一律推定百分之二十为财产交易所得，据以调整所得额，补征财产交易所得税，不但与租税法律主义之原则，有所抵触，且依命令规范人民纳税义务，亦属违反法律与宪法而无效。惟行政法院七十四年度判字第一六六○号确定终局判决，消极的不适用所得税法第四十三条之一规定，在法律上所赋予税捐稽征机关适用实质课税原则，对人民加课纳税义务之法定要件，而就声请人先夫唐水波为房屋承买人柳侯兰等人代办申请房屋购置贷款书件内所填房屋出卖人名义与银行存款帐户内关于房屋购置贷款之存领金额及与房屋起造人与承买人之谈话笔录，推定座落台北县三重市中正北路、大智街及自强路等处共一二四户房屋，分别为阙唐幼缎、吴金英、邱林美月、邱却及唐水河等五人依法申请建筑主管机关核准兴建，在法律上享有其起造权，并完成该建造物而原始取得其所有权后，经监证出卖与柳侯兰等人承买，并分别向主管税务机关报纳财产交易所得税之事项，有以不合营业常规之安排、规避或减少纳税义务，据以适用实质课税原则，遽按台湾省税务局（六七）税一字第五九六号函，以台北县政府公告不动产评定价格，一律推定百分之二十为财产交易所得，依所得税第十四条第一项规定并入（调整）声请人先夫唐水波六十六年度综合所得总额，补征财产交易所得税，不但于法无据，且显与中央法规标准法第五条第二款及宪法第十五条第十九条第一百七十二条规定抵触而无效。
（三）解决疑义必须解释宪法之理由
声请人因行政法院确定终局判决，消极的不适用所得税法第四十三条之一规定，在法律上所赋予税捐稽征机关适用实质课税原则，对人民加课纳税义务之法定要件及适用台湾省政府税务局 67.23. （六七）税一字第五九六号函，以当地县（市）政府公告不动产评定价格，一律推定百分之二十为财产交易所得，对人民课征财产交易所得税，依前项理由，与中央法规标准法第五条第二款及宪法第十五条第十九条第一百七十二条规定抵触而无效，进而，显有损法律尊严，破坏司法形象，违背租税法律主义之原则。为特声请解释宪法，恳请体恤民艰，惠予解释，行政法院七十四年判字第一六六○号判决，消极的不适用所得税法第四十三条之一规定，在法律上所赋予税捐稽征机关适用实质课税原则，对人民加课纳税义务之法定要件，而就个人依法申请核准兴建房屋，在法律上享有起造权，并完成该建造物而原始取得其所有权后，经监证出卖与买受人，分别报纳财产交易所税之事项，推定有以不合营业常规之安排、规避或减少纳税义务，据以适用实质课税原则予以调整所得额，补征财产交易所得税，否定该所得税法第四十三条之一规定在法律上所赋予税捐稽征机关适用实质课税原则，对人民加课纳税义务之法定要件之效力，及适用台湾省政府税务局 67.23. （六七）税一字第五九六号函，以当地县（市）政府公告不动产定价格，一律推定百分之二十为财产交易所得，排除所得税法第十四条第一项第七类之一规定在法律上所赋予税捐稽征机关核定财产交易所得之法定计算标准，而以行政命令规范人民纳税义务，显与中央法规标准法第五条第二款，及宪法第十五条第十九条第一百七十二条规定抵触而无效。除为重整法律尊严与维护司法形象外，祈以解释之效力及于声请人据以声请之案件，保障声请人先夫唐水波之财产权。此致司法院

相关法条

中华民国宪法 第 19 条 ( 36.12.25 )
税捐稽征法 第 1 条 ( 68.08.06 )
所得税法 第 14 条 ( 74.12.30 )