司法院释字第339号解释

释字第339号
制定机关：中华民国司法院大法官

解释字号

释字第 339 号

解释日期

民国 83年2月25日

解释争点

货物税条例及财政部函释对未贴查验证者概处漏税罚违宪？

资料来源

司法周刊 第 662 期 1 版司法院公报 第 36 卷 5 期 1-4 页

解释文

      中華民國六十年一月九日修正公布之貨物稅條例第十八條第一項，關於同條項第十二款，應貼於包件上或容器上之完稅或免稅照證，不遵規定實貼者，不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰之規定（現已修正），顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨；財政部六十六年十二月二十日臺財稅字第三八五七二號函釋「凡未按規定貼查驗證者，不再問其有無漏稅，均應按該條文規定以漏稅論處」，均應不予援用。

理由书

　　中华民国六十年一月九日修正公布之货物税条例第十八条第一项，关于同条项第十二款，应贴于包件上或容器上之完税或免税照证，不遵规定实贴者，没入其货物，并处比照所漏税额二倍至十倍罚锾之规定（现已修正），固为防止逃漏税款，以达核实课征之目的，惟租税秩序罚，有行为罚与漏税罚之分，如无漏税之事实，而对单纯违反租税法上作为或不作为之义务者，亦比照所漏税额处罚，显已逾越处罚之必要程度，不符宪法保障人民权利之意旨。财政部六十六年十二月二十日台财税字第三八五七二号函，本于上开规定释示：“凡未按规定贴查验证者，不再问其有无漏税，均应按该条文规定以漏税论处”，均应不予援用。
　　该会议由司法院林院长洋港担任主席，大法官翁岳生﹑翟绍先、杨与龄﹑李钟声、杨建华﹑杨日然﹑刘铁铮﹑郑健才、吴庚 ﹑史锡恩、陈瑞堂、张承韬﹑张特生﹑李志鹏出席，会中通过之解释文﹑解释理由书经该院以院令公布。

相关附件

抄国０工业股份有限公司代表人曹０源声请书
受文者：司法院
主 旨：为因台湾高等法院八十一年财抗字第六四○号刑事裁定适用财政部六十六年十二月二十日台财税第三八五七二号函释及财务案件处理办法第三条规定抵触宪法及法律，谨声请违宪审查事。
说 明：
一、本件冤抑事实经过
（一）缘声请人于民国七十八年间辗转出售水冷却机组三组予四维企业股份有限公司，作为生产胶带过程中冷却使用，在货物出厂时，声请人已依规定完纳货物税并张贴货物税查验证于机器上，此有货物税缴款书及完税证可稽（附件一）。
（二）由于依货物税条例第四条第一项第十六款第三目规定电器类（三）冷暖气机：凡用电力调节气温之各种冷气机、热气机等，均属征收货物税之货物。至于工业冷却用之机器，并非冷气机，而不属于课征货物税之对象。因此财政部77.10.26 台财税第七七○六六四三三○号令公布“中央系统型及汽车冷暖气机货物税改就主要机件折算课征办法”第四条即明定：“以冷暖气机之主机装置之冷冻冷藏设备，经工业主管机关证明并非属于冷暖气机者，准予免税”（附件二）。故本件买受人四维企业股份有限公司为申请退还声请人所已完纳之货物税，乃依惯例自行将上述货务税查验证自主机上撕下，以备供检附申请免税之用。此有四维公司财务部副理洪阿娇小姐出具之证明书可稽（附件三）。
（三）本件买受人四维公司为证明本件水冷却机组系属免税货物，乃于七十九年间申请当地税捐机关（新竹县税捐稽征处）履勘现场查证，经该处发现该货物未张贴查验证（按当时已经四维公司撕下留存），同时确定该货物确属工业用，并非作冷气机使用，故新竹县税捐稽征处 79.07.03 （七九）新县税消字第一二九一四三号函复四维企业股份有限公司证明：“本案申请之主机，经查确系工业用冷冻冷藏设备，非作冷气机使用，请查照”（附件四）。
（四）四维公司乃检附查验证及新竹县税捐稽征处79.07.03 证明函，向台北县税捐稽征处申请退税，该处以 79.10.04（七九）北县税消字第三一五一八号函复四维公司：“贵公司购买国０牌 125-60 马力水冷却机组三组‥‥‥申请退还原纳货物税新台币伍拾捌万零伍佰零拾元整，核与‘中央系统型及汽车冷暖气机货物税折算课征办法’第四条规定相符，同意照办”（附件五）。
（五）惟新竹县税捐稽征处嗣后竟以声请人未张贴查验证为由，移送台北县税捐稽征处查办，该处消费税课原认为本件系四维公司撕下查验证，不应归责于声请人，不宜移罚（附件六）。然该处最后仍持不同意见，而终将本案移罚。
（六）本案经板桥地方法院八十一年财货字第三号刑事裁定（附件七）及台湾高等法院八十一年财抗字第六四○号刑事裁定（附件八）以“书面审理”方式，未经调查相关人证之情况，亦未斟酌本件并无逃漏“货物税”（本件货物税早已完纳在案，稽征机关并未再补税），即迳依修正前货物税条例第十八条规定科处“漏税罚”，并从重处漏税额七倍之罚锾（按法定罚锾为二倍以上，十倍以下），而裁罚新台币四百零六万三千元且没入漏税货物，如不能没入，则追征货价一百九十三万五千元之钜。其适用法规并引用财政部 66.12.20 台财税第三八五七二号函释为依据（附件九）。
二、对本案所持见解
（一）按行为时货物税条例第十八条规定之处罚，系属“漏税罚”，并非“行为罚”，此观该条文第一项明文规定“所漏税额”及第二项规定“前项漏税货物”之文字，即可明了。又从其处罚严苛，除按照“所漏税额”处二倍至十倍之罚锾外，并没入“漏税货物”或追缴货价，再责令“补税”，尤可明了。再者， 79.01.24 修正货物税条例第二八条第三款亦已将单纯未依规定实贴查验证而无漏税之行为，列入“行为罚”范围，而与同条例第三二条所定“漏税罚”并列，尤可明了，单纯未实贴查验证而无漏税之行为，并不属行为时货物税条例第十八条规定之漏税罚处罚对象。
（二）就此行政法院判决先例亦采相同见解（附件十）。
（三）查本件声请人既已依规定完纳货物税，并无漏税，是自不应依行为时货物税条例第十八条规定科处二倍至十倍之“漏税罚”，更不应莫虚有的将“完税货物”拟制为“漏税货物”而予以没入或追征其价额，否则岂非可恣意“指鹿为马”，其严重违反租税法律主义，至为明显。
（四）本件刑事裁定所适用之财政部 66.12.20 台财税三八五七二号函竟将单纯危害租税秩序行为（未实贴查验证），亦按“漏税罚”处罚。显与行为时货物税条例第十八条规定有违，并抵触宪法第十九条租税法律主义。
三、本件应适用从新从轻原则：
按中央法规标准法第十八条规定以及刑法第二条规定“从新从轻原则”，于税捐罚锾制裁应亦有其适用或类推适用。本件所涉及未依规定实贴查验证之行为，于 79.01.24 修正货物税条例业已规定属于“行为罚”之范围，应处新台币九千元以上三万元以下之罚锾，足见依据最新立法意旨，本件行为确不应科处“漏税罚”，而应依“从新从轻原则”，以上开修正货物税条例第二八条第三款规定处罚，方属公平合理。乃台湾板桥地方法院八十一年财货字第三号刑事裁定及台湾高等法院八十一年财抗字第六四○号刑事裁定竟依据财务案件处理办法第三条规定：“财务案件之处罚适用违章时之法律”，而适用旧法，不适用有利人民之新法处罚，是其所适用之财务案件处理办法第三条规定显有违处罚法上之“从新从轻原则”，有违新法之立法意旨。
四、声请解释宪法目的
综上所陈，声请人之宪法上权利遭受违法侵害，至为明显。
爰谨恳请钧院解释宪法如左：
（一）本件台湾高等法院八十一年财抗字第六四○号刑事裁定所适用财政部 66.12.20 台财税第三八五七二号函释及财务案件处理办法第三条有关“实体从旧”规定，抵触宪法第十九条之租税法律主义及处罚法上之“从新从轻”之法治国家原则，应属无效。
（二）本件声请人得依据本件解释向台湾高等法院声请再审以资救济。为此谨呈请 钧院鉴核，惠予进行违宪审查，以保人权，至为感祷。
谨 呈
司法院 公鉴
声请人：国０工业股份有限公司
代表人：曹 ０ 源
附件一：货物税缴款书及货物税完税照。
附件二：折算课征办法第四条。
附件三：洪０娇证明书。
附件四：新竹县税捐处 79.07.03 函。
附件五：台北县税捐处 79.10.04 函。
附件六：台北县税捐稽征处消费税课意见书。
附件七：板桥地院八十一年财货字第三号刑事裁定。
附件八：高院八十一年财抗字第六四○号刑事裁定。
附件九：财政部 66.12.20 函释。
附件一○：行政法院判决之新闻报导乙则。
（以上均影本)
中 华 民 国 八十一 年 七 月 二十八 日
附件 八：台湾高等法院刑事裁定 八十一年度财抗字第六四○号
抗告人即
受处分人 国０工业股份有限公司
负 责 人 曹０源
右抗告人因违反货物税条例案件（台北县税捐稽征处（七九）北县税法字第十三－五十八号审查书）不服台湾板桥地方法院八十一年度财货字第三号中华民国八十一年一月十日裁定提起抗告，本院裁定如左：
主 文
抗告驳回。
理 由
一、凡产制、采炼、运输、销售或代客买卖应征货物税之公司、厂号、行栈、商人及货物持有人应贴于包件上或容器上之完税或免税照证，不遵规定实贴者，除没入其货物外，或不能没入时追缴其货价外，并处比照所漏税额二倍至十倍之罚锾，货物税条例第十八条第一项第十二款、第二项定有明文。
二、本件受处分人于七十八年九月二十一日为台北县税捐稽征处查获其出售予四维企业股份有限公司新竹厂之应税货物水冷机组（K6L-A103，K6L-A115，K12L-A077 各一组）未贴货物税查验证之事实，有承诺书、新竹县税捐稽征处函附卷可资证明。
三、原审法院以受处分人所为应构成首开规定之违章，因依行为时货物税条例第二十条第二、三项、第十八条第一项第十二款第二项裁定：国０工业股份有限公司应贴于包件上或容器上之完税或免税照证，不遵规定实贴，处罚锾新台类肆佰零陆万参仟伍佰元，并限于收受本裁定后十日内缴纳逾期不缴强制执行。查获未税货物水冷却机组（K6L-A103，K6L-A115，K12L-A077 各一组）没入之，如不能没入时，应追缴货价新台币壹佰玖拾参万伍仟元。认事用法，尚无不合。
四、受处分人抗告意旨略以：(1）受处分人于出售时依法实贴完税查验证，若因买方撕下，即命受处分人补税并予处罚实非公允。(2）本案为移送机关查获之三组水冷机组，受处分人业已依法缴纳货物税，有货物税缴纳申报书及货物税自动报缴款书为证，故受处分人并无逃漏货物税之事实，且四维公司业经台北县税捐稽征处核准退还该三部水冷却机组之货物税，有七十九年十月四日七九北县税捐消字第三一五一八号函可稽。且依法申报退还货物税时需缴还查验证，今四维公司既经主管机关核准退还货物税，可证该三部机组之查验证确在四维公司‥‥‥。(3）本案原审系以有受处分人所委托之柳丽雯所具之承诺书为裁罚之理由，然受处分人所出具之委托书系委托受托人至移送机关书为“张贴货物税查验证之切结书”而非“未张贴货物税查验证”，故移送机关附具之承诺书内容之任意性有待斟酌。(4）厂商补税，若无须补税，则裁罚亦失其成立之基础。等语为辩。
五、据移案机关台北县税捐稽征处具状答辩称：
（一）本案抗告人辩称“水冷却机组系抗告人出售予西华公司，再由该公司转售四维公司，非抗告人直接售予四维公司及抗告人业已依法缴纳货物税并无逃漏货物税之事实”，经查本案涉案水冷却机组系抗告人所产制，抗告人于出厂时，即应依法粘贴查验证，抗告人未依法粘贴查验证，案经新竹县税捐稽征处派员会同四维公司人员一并至现场查验，发现三机组上、下前后机组开关盒内、外检查均无贴货物税查验证及贴证痕迹，又按现行台湾省税务局统一印制电器品货物税查验证为特制之塑胶质，一经贴用不易取下，抗告人所辩显系卸责之词，自非可采。
（二）依财政部六十六年十二月二十日台财税第三八五七二号函释：“查货物税条例第十八条第一项内共列十四款，其中仅第一款至第三款及第十二款无‘漏税’文字规定，第一款至第三款必然发生漏税结果，惟独第十二款文字则以‘不遵规定实贴者’为处罚要件，显见税法重视课征货物税货物应粘贴查验证，亦即凡未按规定贴查验证者，不再问其有无漏税，均应按条文规定处以漏税论处。”再查行为罚与漏税罚有别，两者并非同一事实，行为罚亦不以漏税事实成立为处罚要件，本件违章移送法院裁罚之标的，系抗告人“不遵规定实贴查验证”之违章行为，法律性质上为行为罚，依上开函释，故仍应就抗告人出厂应征货物税货物未实贴查验证之行为依法论处。经核尚无不合，本件抗告为无理由，应予驳回。
六、据上论结，应依刑事诉讼法第四百十二条裁定如主文。
中 华 民 国 八十一 年 五 月 十 四 日
（本声请书其馀附件略）

相关法条

货物税条例 第 12、18 条 ( 82.07.30 )