司法院释字第441号解释
解释字号
[编辑]释字第 441 号
解释日期
[编辑]民国 86年11月28日
解释争点
[编辑]财政部就“研究机构”之释示违宪？
资料来源
[编辑]司法院公报 第 40 卷 1 期 9-21 页总统府公报 第 6202 号 5-20 页
解释文
[编辑]为奖励生产事业从事研究发展，提升技术水准，增进生产能力，行政院于中华民国七十四年九月十八日，依奖励投资条例第三十四条之一授权订定之生产事业研究发展费用适用投资抵减办法，其第二条第八款规定，生产事业为研究新产品，委托大专校院、研究机构办理研究工作所支出之费用，为研究发展费用，得抵减当年度应纳营利事业所得税额。所称研究机构，依财政部七十五年八月十六日台财税字第七五四九四六四号函释，系指经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构而言，仅就私法人而为说明，固欠周延。惟上开办法第二条抵减事由共有十款，经政府核准登记有案之财团法人所属研究机构以外之研究机构，仍得依该办法同条第十款规定申请专案认定获致减免，未影响生产事业租税优惠之权益，是财政部该号函释与上开办法并未抵触，于宪法第十九条亦无违背。至生产事业委托研究之选择自由因而受限及不在抵减范围之研究机构可能遭受不利影响，仍应随时检讨改进。
理由书
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为奖励生产事业从事研究发展，提升技术水准，增进生产能力，七十三年十二月三十日增订奖励投资条例（施行期间至七十九年十二月三十一日届满， 另经制定促进产业升级条例）第三十四条之一第一项前段规定，生产事业申报年度之研究发展费用超过以往五年度最高支出之金额者，其超出部分百分之二十得抵减当年度应纳营利事业所得税额。同条第二项又规定前项研究发展费用抵减之适用范围，由行政院定之。行政院依此授权于七十四年九月十八日订定生产事业研究发展费用适用投资抵减办法（现依促进产业升级条例另订定公司研究与发展人才培训及建立国际品牌形象支出适用投资抵减办法），其第二条第八款规定生产事业为研究新产品，委托大专校院、研究机构办理研究工作所支出之费用为研究发展费用，得抵减当年度应纳营利事业所得税额。所称研究机构，依财政部七十五年八月十六日台财税字第七五四九四六四号函释，系指经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构而言，仅就私法人而为说明，固欠周延。惟生产事业为研究新产品、改进生产管理技术、改善制程、节约能源、防治污染之研究及产品市场调查所支出之费用符合同条所列各款情形之一者，均属研究发展费用，得用以抵减当年度应纳营利事业所得税额。个人在生产事业研究发展单位兼职，从事研究者，其费用得适用同条第一款规定；经政府核准登记有案之财团法人所属研究机构以外之研究机构，经受委托办理研究工作者，其费用如确属必要，亦得适用同条第十款规定，申请专案认定获致减免，未影响生产事业租税优惠之权益，是财政部该号函释与上开办法并未抵触，于宪法第十九条规定租税法律主义之本旨亦无违背。至生产事业委托研究之选择自由因而受限及不在抵减范围之研究机构可能遭受不利影响，仍应随时检讨改进。
大法官會議 主 席 施啟揚
大法官 翁岳生
劉鐵錚
吳 庚
王和雄
王澤鑑
林永謀
施文森
城仲模
陳計男
曾華松
董翔飛
楊慧英
戴東雄
蘇俊雄
意见书
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不同意见书： 大法官 苏俊雄
针对法律以及授权命令等抽象的法规范，上级行政机关经常下达“解释性行政规则”，诠释界定法律或授权命令所使用的若干法律概念，据以拘束下级行政机关对于该等法规范的具体适用。由于行政规则的制定欠缺直接或间接的民主正当性基础，且并非公布周知的外部法规范，其当然不能进而创设法律或授权命令所无的要件限制，而仅能依客观公认的法律解释方法，就各该法律或授权命令的解释与适用表示意见。对于此等行政规则的规范审查，从而原则上均应该依循法律解释方法的各项准则，检视其是否逾越了法律解释的界限，据以贯彻法律保留原则乃至法律优位原则等宪法规范意旨。
本案的规范审查对象便是财政部所下达的一项解释性行政规则（财税字第七五四九四六四号函释）；而其将“生产事业研究发展费用适用投资抵减办法”此项授权命令之第二条第八款所揭“研究机构”的法律概念，界定为是“经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构”，此是否已逾越了法律解释的界限，则是本案的主要争议所在。就此，多数通过的解释文及解释理由虽然认为此项函释仅就私法人而为说明尚有欠周延；可是由于委托非经政府核准登记有案之财团法人所属研究机构办理研究工作的必要费用，仍可依该办法同条第十款规定申请专案认定以获致减免，多数意见乃认为此项函释并未影响生产事业依奖励投资条例所享租税优惠之权益，从而亦无抵触上开办法乃至宪法第十九条规定之意旨。然而，此项函释是否真如多数意见所言，并未影响到生产事业租税优惠之权益？而其就“研究机构”此项概念所为的限定解释，又是否合乎奖励投资条例以及上开授权命令的立法意旨？这些问题毋宁都有进一步商榷之馀地。基于对本案之规范审查方法以及审查结论的不同立论，爰提出不同意见书，说明理由如下：
一 根据“生产事业研究发展费用适用投资抵减办法”第二条第八款之规定，生产事业为研究新产品，委托大专院校、研究机构办理研究工作所支出之费用，为研究发展费用，得依奖励投资条例第三十四条之一的规定以及上开办法，申请抵减当年度应纳营利事业所得税额。惟若依财政部前揭函释的解释，生产事业委托经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构以外的其他研究机构办理研究发展工作的费用，将无法依该条款规定申请租税抵减，至多仅能另依该办法同条第十款之规定，申请专案认定以获致减免。换言之，此项函释排除了生产事业委托若干研究机构办理研究发展工作所支出之费用，依据该条款所定的确定要件申请租税抵减的可能性，而使得此际生产事业所可能享有的租税优惠权益，另取决于行政机关的具体判断与决定；生产事业委托研究机构办理研究发展工作的费用支出，亦将因所委托研究机构的不同，而可能割裂、区分出“确定可以获得租税抵减”以及“不确定可以获得租税抵减”两种情形。从生产事业的角度而言，此项函释的存在当然会对于其所享有的租税优惠权益产生影响；是否确定可以获得租税抵减的差异性，亦必然进而会对生产事业委托何种研究机构的选择与考量，产生相当之影响。就此，多数通过的解释文及解释理由一方面认为此项函释并未影响生产事业租税优惠之权益，他方面却又要求主管机关就“生产事业委托研究之选择自由因而受限及不在抵减范围之研究机构可能遭受不利影响”等情事，应随时检讨改进；此项论理实难谓一贯，而有逻辑前后矛盾的问题。
二 我们既无法将上开函释对于生产事业租税优惠权益之影响视而不见，则系争函释对于“研究机构”这项法律概念所为的限缩解释，是否合乎法学方法论上的基本要求、有无抵触奖励投资条例以及前揭授权命令的规范意旨等问题，无疑还有做进一步论证检讨的必要。从文义解释或体系解释方法，我们显然无法得出－该办法所称“研究机构”仅限于“经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构”－的结论；而从奖励生产事业从事研究发展的立法规范目的而言，亦无将受生产事业委托办理研究发展工作的研究机构之范围，在形式概念上即予以限定之必要。换言之，系争函释毋宁是基于另一特定目的，而限缩了“研究机构”此项概念的意义范围。就此，此项对于“研究机构”的概念所为的限缩解释，或许是为了避免生产事业于申请其研发经费抵减租税时，可能存有之浮滥编列情事。然而，厂商有无浮编研发经费，行政机关原即有实质审查的权责；该办法中有关厂商应就研发经费之支出提出具体证明的要求，亦已兼顾到行政成本的考量。舍实质审查而不为，却将委托研究机构办理研究发展工作此项确定要件之适用范围设定狭隘的形式界限的作法，无疑已排除了多数市场上的研发活动直接适用本条款获致租税抵减的可能性，而有防弊过度、甚至侵及奖励研发之规范意旨的严重嫌疑。就此而言，此项函释非仅在说明上有欠周延，而且从法学方法论上，亦不具充分的论据可以证成此项限缩解释的合理性与必要性。综上所陈，财政部财税字第七五四九四六四号函释所为的限缩解释，在缺乏合理论据支持的情况下，已对生产事业从事研发活动的租税优惠权益，产生了不利的影响与限制，并因而有违奖励投资条例第三十四条之一以及生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条第八款等规定之规范意旨，应依宪法第一百七十二条之规定，宣告为无效。
不同意见书： 大法官 刘铁铮
财政部七十五年八月十六日台财税字第七五四九四六四号函释：“生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条第八款所称之‘研究机构’，系指经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构而言。”违背奖励投资条例立法意旨及生产事业研究发展费用适用投资抵减办法，抵触宪法第十九条、第二十三条及第十五条规定，依宪法第一百七十二条，应为无效之解释。兹就本案之争点及系争函释违宪之理由分述如次：一 争点：七十三年十二月三十日增订之奖励投资条例第三十四条之一第一项前段规定，生产事业申报年度之研究发展费用超过以往五年度最高支出之金额者，其超出部分百分之二十得抵减当年度应纳营利事业所得税额。同条第二项又规定，前项研究发展费用抵减之适用范围，由行政院定之。行政院依此授权于七十四年九月十八日订定生产事业研究发展费用适用投资抵减办法，其第二条第八款规定，生产事业为研究新产品等委托大专院校、研究机构办理研究工作所支出之费用为研究发展费用，得抵减当年度应纳营利事业所得税额。该抵减办法对所称研究机构，并无任何限制，国内者固无论，国外研究机构亦非不可，奈财政部前述函释，则限定其为国内少数特定研究机构而言，因而发生该函释是否抵触宪法之疑义。
二 函释违宪之理由：
（一）从奖励投资条例第三十四条之一立法意旨言：国家为奖励生产事业改进生产技术、发展新产品，以提升技术水准，增强竞争力，特增订奖励投资条例第三十四条之一。按本条文系由立法委员三十七人提案，提案理由说明谓：“我国天然资源不丰，比较充裕的为人力资源。但靠劳力竞争的时代已经过去，今后必须靠提高技术水准来发展工业，繁荣经济，否则无法在国际上竞争。然技术的升级并非一蹴可几，必须不断的透过国外的技术交流，研究发展，才能充实我们本身的技术发展潜力。而要做好研究发展工作，更必须有充裕的费用来支持。”由上述可知，立法者在立法当时，佥认我国为开发中国家，要突破竞争之困局，使事业脱胎换骨，研究发展费用的奖励，固属迫切需要，但如何借重先进或竞争国家之知识、经验，不可闭门造车、划地自限，尤属不可或缺之认识。因此，行政院基于同条第二项授权订定之生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条，对各种研究发展费用之支出，均无特别限定必须为国内之支出，其第八款委托大专院校、研究机构办理研究工作之费用，亦然，并无任何限制。则财政部上述函释，对研究机构严加限制，缩小税捐抵减范围，显与母法及行政院发布之抵减办法抵触。
（二）从法规位阶言：
在法源层级化之体系中，同一位阶之规范，其效力有不分高低者，亦有可分高低者。前者如法律，立法机关通过总统公布之法律，有同等规范效力，倘发生适用之先后顺序问题，则依照后法胜于前法或特别法优于普通法等方式解决；至于后者，表现于命令时最为明显，此即下级机关发布之命令，不得违反上级机关发布之命令，授权命令之效力高于职权命令。执此以观，财政部之函释－亦即下级机关之职权命令，明显变更上级机关所发布之授权命令，限缩研究发展费用可抵减之范围，侵害人民依宪法应受保障之权利，有违宪法第十九条、第二十三条及第十五条等规定。
（三）从司法院大法官解释言：
本院对租税法律主义及命令在何种情形下可限制人民权利，曾著有多号解释，阐释甚详，兹择要引述如下：关于租税法律主义，释字第二一○号解释及释字第三六九号解释分别载有：“按人民有依法律纳税之义务，为宪法第十九条所明定，所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关事项而为规定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符上开宪法所示租税法律主义之本旨。”；“宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指人民有依法律所定要件负缴纳税捐之义务或享减免缴纳之优惠而言。”关于命令限制人民权利问题，释字第三六七号解释，阐述最为详尽明确，其谓：“有关人民自由权利之限制应以法律定之且不得逾越必要之程度，宪法第二十三条定有明文。但法律之内容不能钜细靡遗，立法机关自得授权行政机关发布命令为补充规定。如法律之授权涉及限制人民自由权利者，其授权之目的、范围及内容符合具体明确之条件时，亦为宪法之所许……。若法律仅概括授权行政机关订定施行细则者，该管行政机关于符合立法意旨且未逾越母法规定之限度内，自亦得就执行法律有关之细节性、技术性之事项以施行细则定之，惟其内容不能抵触母法或对人民之自由权利增加法律所无之限制，行政机关在施行细则之外，为执行法律依职权发布之命令，尤应遵守上述原则。”而本件财政部函释并非基于法律之授权，仅为行政机关依职权发布之命令，其内容不仅抵触母法及授权命令，又对人民权利增加法律所无之限制，依照前开解释所揭示之原则，自应为违宪之解释，否则本院立场实难谓前后一贯。最后，本人愿附带一提者，尚有左列二点：其一、财政部函释，谅系从保护国内研究机构及防止逃漏税及便利稽征著眼。惟前者关系重大，是否符合奖励投资条例第三十四条之一立法意旨及时代潮流，容有讨论之空间，但无论如何，其非属于财政部可决策之事项，亦非职权命令所可规定者，殆可断言；就后者言，税捐单位所应审究者，应为生产事业是否确有委托研究与支付费用之研发事实，以及抵减数额是否符合该第三十四条之一第一项各种要件之限制，至逃漏税捐之处理，行政院所订抵减办法第六条已有明文，而所得税法及税捐稽征法固皆有处罚之规定也。执行法律，徒从防弊著手，而不从兴利著眼，是否适当，已可争论，其限制企业经营自由，影响研究发展之隐密性，是否妥适，更有待斟酌。其二、关于适用抵减办法第二条之解释问题。按该第二条虽系就何谓研究发展费用而为界定，惟其首先说明研究发展包含之事项（如研究新产品、改善制程、节约能源、防治污染等），而后列十款，则为从事上述研发事项所支出之“各类”费用。前九款为例示之规定，第十款为概括规定，故必不在前九款例示范围内之研发费用，始有适用第十款专案认定之可能。倘对原符合抵减办法第二条第八款“种类”之支出，即委托研究机构办理研究工作之费用，但依财政部函释，不为核定时，如何仍有适用概括规定之可能。吾人为一时之便利，紊乱解释之基本原则，是否妥适，值得三思。
相关附件
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抄三０工业股份有限公司（代表人黄０惠）声请书
主 旨：为行政法院八十三年度判字第三五号判决、八十三年度判字第九八四号判决、八十三年度判字第一八○五号判决及八十三年度判字第二五○一号判决所适用财政部 75.08.16 台财税第七五四九四六四号函释抵触宪法疑义案，谨依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款及第八条第一项之规定，叙明事实及有关事项声请 大院惠赐解释。
说 明：一、声请解释宪法之目的：
（一）财政部 75.08.16 台财税第七五四九四六四号函：“生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条第八款所称之‘研究机构’，系指经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构而言。”解释之意旨，抵触宪法第十五条保障之人民财产权、同法第十九条规定租税法律主义及第二十三条所定法律保留原则，并违反奖励投资条例第三十四条之一之规定，应属无效。敬请解释。（二）本件解释，对于声请人据以声请解释所涉及之七十八年度营利事业所得税案件，具有拘束力。
二、本案争议之事实经过：
（一）缘声请人系一汽车、机车之制造业者，为求产品造型与性能日益新颖精良，以应市场需求，并具国际竞争力，历年来一直不遗馀力地对汽、机车之引擎、车形、安全系统、废气排放等进行新产品之研发。其中巡弋 A125N、 A125Q、N150A 、风梭 B110 等四种机车之车架及引擎，皆由声请人自行研发、设计及制造，业经工业主管机关认定证明，并蒙 财政部依法核准减征货物税三个百分点；风梭B110 车种，亦经 经济部获颁国家产品形象奖。凡此，在在展现声请人为提升机车制造工业精进，执著于研究与发展之努力与绩效，自制率之提升，已获肯定。
（二）基于研究过程创新繁复，间有新车种之车架系统、引擎系统及整车之试验分析等研究事项，鉴于声请人认为该部分技术已无法突破，且基于声请人虽与日本本田公司技术合作，惟亟欲另外取得欧美方面之技术来源，以求突破，故为保密起见乃委由专精于研发汽机车引擎、车体结构、安全系统及公害改善等方面之财团法人庆０工业研究发展基金会（以下简称“庆０基金会”，业经政府核准登记有案）研究，以期借由其熟悉欧美之相关技术与研发机构之关系，改进声请人之生产技术及发展新产品。俟其提供具体研究报告，声请人即依约支付研发费用。上述委托研究与支付费用流程之研发事实，均已为原处分机关财政部台北市国税局审查及认定，殆为不争之事实。故声请人七十八年度营利事业所得税结算申报时，依行为时（七十八年度）施行之奖励投资条例第三十四条之一之规定，应准将支付与庆０基金会委托办理之研究费用之百分之廿，抵缴当年度（七十八年度）应纳营利事业所得税额。
（三）惟原处分机关财政部台北市国税局以该笔研究费用，不适用奖励投资条例第三十四条之一之规定遽予核定补税。嗣经声请人以系争研究费用符合抵减税额之要件，分别提起复查、诉愿、再诉愿，均被该局、财政部及行政院驳回。声请人不服，乃向行政法院提起行政诉讼，不料竟亦为行政法院先后以八十三年度判字第三五号、第九八四号、第一八○五号及第二五○一号判决驳回，此有诉愿决定书、再诉愿决定书以及行政法院判决、再审判决可稽（附件一）。
（四）综观原处分、诉愿、再诉愿决定及行政法院判决、再审判决否准本件适用研发费用抵减税额之理由，均系援引财政部（七十五）台财税第七五四九四六四号函释：“生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条第八款所称之‘研究机构’，系指经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构而言。”（附件二）认定声请人虽委托庆０基金会办理研究工作，但该基金会本身未雇用人员，亦未实际从事研究，而该基金会转委托之国外顾问机构及国内浩汉产品设计股份有限公司研究，均非属财政部七十五年台财税字第七五四九四六四号函所称之经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构，故该委任研究费不得适用奖励投资条例第三十四条之一抵减税额之规定，而排拒声请人之救济。
三、对本案所持法律见解：
（一）财政部函释违背宪法第十五条、第十九条及奖励投资条例第三十四条之一规定：
1 按行为时（七十八年度）应适用中华民国七十三年十二月三十日公布施行之奖励投资条例第三十四条之一第一项前段明定：“生产事业申报年度之研究发展费用，超过以往五年度最高支出之金额者，其超出部分百分之二十得抵减当年度应纳营利事业所得税额。”至于研究发展费用抵减之适用范围，则以立法授权之方式交由行政院定之（同条例第三十四条之一第二项）（附件三）。行政院遂于中华民国七十四年九月十八日以行政院台（七四）经字第一七三八二号令发布“生产事业研究发展费用适用投资抵减办法”，该办法第二条第八款明文规定生产事业委托研究机构办理研究工作之费用，准予列为抵减当年度应纳营利事业所得税之研究发展费用（附件四），即凡纳税义务人有“支付委托研究新产品工作费用”之事实者，允应准予抵减当年度应纳营利事业所得税额，并无其他规范限制要件，此观乎上项办法第二条条文明定“研究发展费用，包括生产事业为研究新产品……所支出之左列费用”即可明了。
2 查庆０基金会不仅是研发汽、机车结构、引擎等方面之专业基金会，且其与国内、外该相关研究机构互有流通并素来关系良好，声请人更可透过其获得欧美之最新相关讯息及研制技术，以利与来自日本之技术融合，相辅相成，使国内汽、机车之研发技术更为精进。该基金会于接受声请人委托后，即由具有专业之研究人士著手研究，倘需借助外力，则由其视实际情况转委托其他国内、外研究机构进行研究。俟研究告一段落，由其出具研究报告书予声请人（附件五），并由声请人认可采用，足证该基金会所从事研究工作，对声请人前开获奖之巡弋、风梭机车之研究发展，实有助益。惟本件系争研发费用所付委之研究工作，已面临新产品无法于国内作高层次之试验分析，庆０基金会始复委托国外相关研究机构合作、交流，并由基金会调派数位工程师至英国参与此研究，以利完全知晓精通该专案使用方法及程序（附件六）。该研究工作实已突破声请人本身研发瓶颈，对本国制造机车技术之革新，产业的升级贡献至大，对声请人机车外销水准之提升居功厥伟。故声请人支付委托该基金会办理研究工作之费用，超出以往五年度最高支出之金额部分百分之二十，抵减当年度应纳营利事业所得税额，于法并无不合。今声请人既已支付委托研发费用，允应有奖励投资条例第三十四条之一之抵减税额之适用。
3 按奖励投资条例第三十四条之一有关研究发展费用抵减之适用范围，法律已明文规定授权行政院定之。行政院于其发布之生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条第八款中，并未明文限制受托之研究机构，必须为“政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构”。揆诸立意，系在奖励研究发展、重视研究成果，只要是研究机构，具有研究能力，为委托人认可，并提出具体研发报告为既足，故无受托对象与禁止转委托之限制规定，此观乎上开奖投条例及院颁办法有关条文而自明。今财政部（七十五）台财税第七五四九四六四号函竟以其行政命令任意严加限制，缩小抵减范围，显与母法及行政院发布之办法抵触，应属无效。原处分机关、诉愿决定机关、再诉愿决定机关及行政法院竟均误以该函认定受托人庆０基金会，转委托国内、外非经政府核准之研究机构协力研究之行为，资为不准声请人所支付，应准适用研究费用抵减所得税额之依据，所持见解显与行政院发布之生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条第八款与奖励投资条例第三十四条之一规定之本旨不合，从而剥夺纳税义务人抵减营利事业所得税之权利，侵害声请人应受宪法第十五条保障之财产权，亦与宪法第十九条所揭示之租税法律主义有所抵触。
（二）财政部函释违反宪法第二十三条规定：
1 按生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条第八款规定“本办法所称研究发展费用，包括……委托大专校院、研究机构办理研究工作之费用。”该办法中并未限制“研究机构”之范围，故受委托之研究机构虽依从委托人之指示，但仍有自由裁量之权，决定是否转委托予其他研究机构；且凡属国内、外研究机构，均应在该办法所定之“委托研究机构”范畴，此乃为声请人依法律所应享有营所税抵减规定之权利，依宪法第二十三条规定，非于法律中明确规定，不得加以限制。
2 按奖励投资条例第三十四条之一之规定，于立法之初，经由立法院提案说明叙述略以：“今后必须靠提高技术水准来发展工业，繁荣经济，否则无法在国际上竞争。然技术的升级并非一蹴可几，必须不断的透过国外的技术交流，研究发展，才能充实我们本身的技术发展潜力。”（附件七）显然肯定在研发之过程中，与国外研究机构有委托关系、技术合作或交流，是应有之必然现象。兹财政部七十五年台财税第七五四九四六四号函竟擅自扩权严加限制，并局限于经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构，显然与上揭立法原意背道而驰，并欠缺法律明文根据，率以行政命令限制声请人抵减营利事业所得税之权利，致各级行政救济机关误引作不利于声请人之决定，不仅声请人利益因此遭受侵害，且违反应以法律规定人民之权利义务事项者，亦违反宪法第二十三条所揭橥之法律保留原则，至为灼然。
四、综上所陈，行政法院八十三年度判字第三五号、第九八四号、第一八○五号及第二五○一号判决，适用之财政部 75.08.16 台财税第七五四九四六四号函释不当之系争，应属抵触宪法疑义，爰谨声请 钧院惠予赐准进行违宪审查，以维护宪法保障人民权益之精神，而彰宪政法治，至感德便。
谨 呈
司法院 公鉴
附件一、诉愿决定书、再诉愿决定书及行政法院判决各乙份，暨再审判决三份，共六份。
附件二、财政部 75.08.16 台财税第七五四九四六四号函乙份。
附件三、奖励投资条例第三十四条之一条文乙份。
附件四、生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条条文乙份。
附件五、庆０基金会研究报告书乙份。
附件六、RSO4技术协助合约正约乙份。
附件七、立法院公报第七十三卷第一○三期院会纪录第三十一页
乙份。
声请人：三０工业股份有限公司
代表人：黄０惠
中华民国八十四年四月十一日
附件一–（三)
行 政 法 院 判 决 八十三年度判字第三五号
原 告 三０工业股份有限公司
代 表 人 黄 ０ 惠 住同右
诉讼代理人 张 五 益
被 告 财政部台北市国税局
右当事人间因营利事业所得税事件，原告不服行政院中华民国八十二年八月二十五日台八十二诉字第三○七七八号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告七十八年度营利事业所得税结算申报，关于应纳税额之计算，研究发展费用抵减税额及营业成本项下之修缮费部分，不服被告之初查核定，申请复查，未准变更，原告就应纳税额之计算及研究发展费用抵减税额部分，提起诉愿，财政部诉愿决定将原处分关于应纳税额之计算部分撤销，由被告另为适法之处分，其馀部分之诉愿驳回。原告对研究发展费用抵减税额部分提起再诉愿，又遭决定驳回，遂提起行政诉讼，兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告起诉意旨略谓：一、查原告为开发新产品，必须对引擎、车形、安全系统、废气排放标准等进行研究，于是委托财团法人庆０工业研究发展基金会（以下简称庆０基金会）研究，依契约规定，由庆０基金会提供技术图面，原型车引擎、引擎测试结果及原型车等文件，并规定所有由庆０基金会设计、发展、完成之原型车及引擎和相关之技术图面文件，其唯一之工业财产权属庆０基金会所有，而原告只有使用权，故原告所签订委托研究契约，支付研究费用及取得有关制造资料之对象均系庆０基金会，并未委托他人进行研究或支付研究费，且原告所需制造资料，亦只能向庆０基金会取得，无法取自他人，而庆０基金会系经政府核准登记有案之财团法人独立研究机构，故原告委托庆０基金会研究，并支付研究费，与生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条第八款之规定并无不合，自应准予抵减当年度应纳营利事业所得税额，原处分竟将不相干之国外研究顾问机构及国内浩汉产品设计股份有限公司牵连在一起，否准抵减应纳营利事业所得税额，显有未合，诉愿及再诉愿决定递予维持亦欠允当。二、次查原处分不准抵减应纳营利事业所得税额，无非以庆０基金会无雇用人员实际从事研究，再委托之研究机构亦非属政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构，与财政部（七十五）台财税第七五四九四六四号函释不符为论据，惟查庆０基金会本身即为经政府核准登记有案之财团法人独立研究机构，无财政部（七十五）台财税第七五四九四六四号函所称“所属研究机构”之问题，至于国外研究顾问机构及国内浩汉产品设计股份有限公司是否为经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构，因其非原告委托研究对象，不应相提并论，故原告委托庆０基金会研究，支付研究费用，与生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条第八款及财政部（七十五）台财税第七五四九四六四号函之规定无违。其次原告委托庆０基金会研究，其目的在于制造技术资料之取得，至于庆０基金会有无雇用人员，或其再委托之国外研究顾问机构及浩汉产品设计股份有限公司是否经政府核准登记有案之财团法人所属研究机构，是庆０基金会内部作业，庆０基金会为依法设立之财团法人，有其独立之法人人格，其如何从事受托研究计画之作业，既非原告所能干预，亦非原告所需干预，自与原告申请就支付之研究费用抵减应纳营利事业所得税额无涉。按生产事业之研究发展费用，可否抵减应纳营利事业所得税额，应以其所支付研究费用，与生产事业研究发展费用适用投资抵减办法之规定是否相符为断，不应以受托研究单位之内部作业方式作为准驳之依据。然而原处分、诉愿及再诉愿决定竟将庆０基金会内部作业予连在一起，不准原告抵减应纳营利事业所得税额，实有断章取义张冠李戴之嫌。三、政府为积极推动生产事业从事研究发展以利技术水准之提高，并加强我国产品拓展国际市场之能力，加速工业之升级，乃于奖励投资条例增订生产事业研究发展费用抵减营利事业所得税之规定，并由行政院订颁“生产事业研究发展费用适用投资抵减办法”奖励生产事业从事研究，而财政部（七十五）台财税第七五四九四六四号函释，旨在规范生产事业实际从事研究，以防杜虚伪不实，投机取巧，而阐释研究机构之范围。按原告确有委托庆０基金会进行研究，而庆０基金会系财团法人之独立研究机构，已就原告委托事项进行研究，将研究报告送交原告，足证系争之研究发展费用并无虚伪不实情事。再者，据悉庆０基金会接受原告委托后再与他人订定技术合约协助研究，而所支付之研究费用亦经该管稽征机关所认定，又能将研究报告送交原告，即与庆０基金会雇用人员，进行研究并无两样。故原告委托庆０基金会研究，与生产事业研究发展费用适用投资抵减办法，及财政部（七十五）台财税第七五四九四六四号函并无不合。四、综上所陈，原告委托经政府核准登记有案之财团法人研究机构之庆０基金会研究，支付研究费用，与法并无不合，原处分不准抵减应纳营利事业所得税额，诉愿及再诉愿决定递予维持均有违误，敬请准为言词陈述及将原处分、原决定一并撤销，以昭公允等语。被告答辩意旨略谓：按“生产事业申报年度之研究发展费用，超过以往五年度最高支出之金额者，其超出部分百分之二十得抵减当年度应纳营利事业所得税额。但每年抵减金额，不得高于当年度营利事业所得额百分之五十。当年度应纳营利事业所得税额不足抵减时，得在以后五年度应纳营利事业所得税额中抵减之。前项研究发展费用抵减之适用范围，由行政院定之。”为当时奖励投资条例第三十四条之一所明定。又当时生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条规定，该办法所称研究发展费用，包括生产事业为研究新产品、改进生产管理技术、改善制程、节约能源、防治污染之研究及产品市场调查所支出之费用，其中第八款为委托大专院校、研究机构办理研究工作之费用；而该款所称之研究机构，系指经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构而言，复经财政部七十五年八月十六日台财税字第七五四九四六四号函释明。庆０基金会对原告委托之研究计画，既未自身从事研究，其再委托之研究机构亦非属政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构，则原告本期支付予庆０基金会之委托研究费六七、一○七、七○四元，被告未准抵减税额，揆诸首揭说明，并无不合，敬请判决驳回原告之诉等语。
理 由
按“生产事业申报年度之研究发展费用，超过以往五年度最高支出之金额者，其超出部分百分之二十得抵减当年度应纳营利事业所得税额。但每年抵减金额，不得高于当年度营利事业所得额百分之五十。当年度应纳营利事业所得税额不足抵减时，得在以后五年度应纳营利事业所得税额中抵减之。前项研究发展费用抵减之适用范围，由行政院定之。”为奖励投资条例第三十四条之一（七十六年一月二十六日修正公布）所明定。而当时生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条规定，该办法所称研究发展费用，包括生产事业为研究新产品、改进生产管理技术、改善制程、节约能源、防治污染之研究及产品市场调查所支出之费用，其中第八款为委托大专院校、研究机构办理研究工作之费用；而该款所称之研究机构，系指经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构而言，复由财政部以 75.08.16 台财税字第七五四九四六四号函予以释明。经核上开函释内容与首开法条意旨相符。本件原告七十八年度营利事业所得税结算申报研究费新台币（下同）四九三、二五五、一六四元，抵减税额三五、三三九、八九六元，被告初查以其委托研究费中支付与财团法人庆０基金会之八七、八五三、六四九元，其中二○、七四五、九四五元部分，因庆０基金会之专案研究本期尚未完成，应予转列为预付费用，其馀之六七、一○七、七○四元部分，因庆０基金会本身并未雇用人员，亦未实际从事研究，其委托之国外研究顾问机构及国内浩汉产品设计股份有限公司，均非属财政部台财税字第七五四九四六四号函所称之经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构，该部分金额虽应予列支，但不得适用奖励投资条例第三十四条之一抵减税额之规定，因而核定原告七十八年度得抵减税额之研究费为四○五、四○一、五一五元，而其以往五年度研究费最高支出金额为三一六、五五五、六八四元，本期超过部分为八八、八四五、八三一元，其中百分之二十计一七、七六九、一六六元准予抵减税额。原告不服，循序提起行政诉讼，主张其系以制造汽车为业，为发展新产品，乃对汽机车之引擎、车形、安全系统委托庆０基金会进行研究，其所支付之研究费用与奖励投资条例及当时生产事业研究发展费用适用投资抵减办法之规定并无不符，至庆０基金会内部之组织如何？如何研究？非原告所能过问；况法令亦未禁止转托研究，岂能以此作为不准抵减之依据等语。惟查财政部台财税字第七五四九四六四号函既就生产事业研究发展费用适用投资抵减办法第二条第八款所称之研究机构为明确之释示，原告委托研究之庆０基金会虽系经政府核准登记有案之财团法人，但该基金会并未雇用人员，亦未实际从事研究，其所委托之国外研究顾问机构及国内浩汉产品设计股份有限公司，复均非经政府核准登记有案之财团法人所属之研究机构，则被告未准原告本期支付与庆０基金会之委托研究费六七、一○七、七○四元抵减税额，即非无据。且本件事实明确，无由原告为言词陈述之必要，从而原处分揆诸首开法令规定及说明并无违误，一再诉愿决定递予维持，均无不合，原告起诉论旨，非有理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段判决如主文。
中华民国八十三年一月十三日
（本声请书其馀附件略）
