宪法法庭111年宪判字第5号判决

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111年宪判字第4号判决

宪法法庭111年宪判字第5号判决
又名：营利事业所得跨年度盈亏互抵案
中华民国宪法法庭
杨惠钦大法官主笔
中华民国111年（2022年）4月29日于台北市

111年宪判字第6号判决

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原分案号：107年度宪二字第411号
案由：声请人认最高行政法院105年度判字第661号判决所援用之财政部中华民国66年3月9日台财税第31580号函抵触宪法，声请解释宪法。

判决字号

111年宪判字第5号

原分案号

107年度宪二字第411号

判决公布日期

111年04月29日

声请人

中国钢铁股份有限公司

案由

声请人认最高行政法院105年度判字第661号判决所援用之财政部中华民国66年3月9日台财税第31580号函抵触宪法，声请解释宪法。

主文

财政部中华民国66年3月9日台财税第31580号函，与宪法第19条租税法律主义尚无抵触，亦不生违反宪法第7条平等原则之问题。惟所得税法第39条第1项但书规定之跨年度盈亏互抵制度，其政策选择影响国家财政、经济与产业发展，并涉及人民之租税负担，为避免疑义，有关该管稽征机关核定各期亏损之基准，仍以法律或法律具体明确授权之命令予以明定为宜。

理由

壹、当事人陈述之要旨等【1】
一、原因案件之事实概要【2】
　　声请人99年度营利事业所得税（下称营所税）结算申报，与其子公司中龙钢铁股份有限公司采连结税制合并报缴，经财政部高雄国税局查核结果，将声请人亏损年度（98年度）依中华民国86年12月30日修正公布（下称86年版）所得税法第42条第1项规定不计入所得额之股利净额（所得税法第42条所称之股利、股利净额、盈馀、盈馀净额，下均称投资收益）抵减该年度亏损后，调减其依所得税法第39条第1项但书规定申报之前10年亏损本年度扣除额。声请人不服，循序提起行政诉讼，终经最高行政法院105年度判字第661号判决（下称确定终局判决）驳回确定。【3】

二、声请人陈述要旨【4】
　　确定终局判决所适用之财政部66年3月9日台财税第31580号函（下称系争函），迳行限制声请人依所得税法第39条第1项但书规定之跨年度盈亏互抵之亏损扣除范围，变相对亏损年度所获配不计入所得额课税之投资收益实质课税，扩大营所税之税基，悖离所得税法第39条之立法意旨，并抵触同法第42条规定避免重复课税之立法目的；且与财政部74年7月6日台财税第18503号函（下称财政部74年函）及财政部76年9月22日台财税第7585901号函（下称财政部76年函），分别就证劵交易所得及土地交易所得之释示，为差别课税待遇。故系争函违反宪法第7条平等原则及第19条租税法律主义，抵触宪法第15条保障财产权及营业自由之意旨等语。【5】

贰、受理依据【6】
　　按宪法诉讼法修正施行前已系属而尚未终结之案件，除该法别有规定外，适用修正施行后之规定。但案件得否受理，依修正施行前即司法院大法官审理案件法（下称大审法）第5条第1项第2款规定定之，宪法诉讼法第90条第1项定有明文；复依大审法第5条第1项第2款规定，人民声请解释宪法，须于其宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令，发生有抵触宪法之疑义者，始得为之。查本声请案系于107年12月26日系属，其受理与否，应依大审法第5条第1项第2款规定要件定之。经核本件声请，与上开规定要件相符，爰予受理。【7】

参、形成主文之法律上意见【8】
一、审查原则【9】
　　宪法第19条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定。而主管机关于职权范围内适用各该租税法律规定时，本于法定职权就相关规定予以阐释，如系秉持一般法律解释方法，且符合相关宪法原则及各该法律之立法目的，即与租税法律主义无违（司法院释字第660号、第693号及第700号解释参照）。【10】

二、系争函系为利稽征机关行使所得税法第39条第1项但书规定之核定权，而为之释示【11】
　　营利事业所得之计算，系以本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额，以往年度营业之亏损，原则上不得列入本年度计算，所得税法第24条第1项前段及第39条第1项本文分别定有明文。惟同法第39条第1项但书规定：“公司组织之营利事业，会计帐册簿据完备，亏损及申报扣除年度均使用第77条所称蓝色申报书或经会计师查核签证，并如期申报者，得将经该管稽征机关核定之前10年内各期亏损，自本年纯益额中扣除后，再行核课。”系于一定要件下，容许以“前10年内各期亏损”作为列报跨年度盈亏互抵年度（下称本年度）之全年所得额（即纯益额，下称纯益额）之扣除额，为营利事业所得原则上以年度为计算期限之例外。此等例外规定之要件，除营利事业应属公司组织，其会计帐册簿据完备，且亏损及申报扣除年度均使用同法第77条所称蓝色申报书或经会计师查核签证，并如期申报外；并因“前10年内各期亏损”之内涵，所得税法并无明文，尚须经该管稽征机关核定后，始得将之（即前10年内各期亏损）自本年度纯益额中扣除，以核算本年度课税所得额。是该管稽征机关就营利事业“前10年内各期亏损”之核定，乃营利事业列报跨年度盈亏互抵之年度，课税所得额应如何认列之前提。【12】

　　该管稽征机关依所得税法第39条第1项但书规定认定本年度之课税所得额时，既应先核定“前10年内各期亏损”，且各年度营所税结算申报核定通知书上“课税所得额”栏位之金额，系呈现稽征机关就营利事业申报所得（亏损）之审查结果，并据以计算该年度应纳之营所税，非为盈亏互抵而设，是同但书规定所称得自本年度纯益额中扣除之“前10年内各期亏损”，尚非迳指营利事业于以前各该亏损年度之营所税结算申报经核认之亏损数。稽征机关之上级机关财政部为明确核定之基准，乃以系争函：“公司组织之营利事业适用所得税法第39条规定，自本年度纯益额中扣除前3年各期核定亏损者，应将各该期依同法第42条规定免计入所得额之投资收益，先行抵减各该期之核定亏损后，再以亏损之馀额，自本年度纯益额中扣除。”（3年之规定，98年1月21日修正公布后之现行规定为10年）就“经该管稽征机关核定之亏损”之核计为释示，明示各期亏损之计算，应将各期依所得税法第42条规定不（免）计入所得额之投资收益，先行抵减各该期亏损数，以利该管稽征机关行使核定权。【13】

　　从而，系争函之释示若未逾越所得税法第39条第1项但书“前10年内各期亏损”规定之可能解释范围，且符合该规定之立法目的，即难谓与租税法律主义有违。【14】

三、系争函未逾越所得税法第39条第1项但书所规定“前10年内各期亏损”之可能解释范围，且符合同但书规定之立法目的，与宪法第19条租税法律主义尚无抵触【15】
　　所得税法第39条第1项但书之跨年度盈亏互抵规定，系基于以年度为期限计算营利事业所得，常使变动性大之所得负荷过重，为提高企业竞争能力及促进税制公平合理，并考量税捐负担能力之正确衡量及企业永续经营而制定（第1届立法院议案关系文书43年2月20日院总第225号政府提案第148号第58页至第59页；立法院公报第78卷第104期院会纪录第111页、第98卷第3期院会纪录第81页至第82页参照）。申言之，所得税法第39条第1项但书规定为年度课税原则之例外，系基于正确衡量营利事业之税负能力，而使符合特定条件（即会计帐册簿据完备等）之营利事业，得于本年度认列以往年度营业之亏损，以适度放宽年度课税原则，并借此提高企业竞争能力。【16】

　　系争函尚涉及之所得税法第42条既系规定，投资收益不（免）计入所得额课税，即指不（免）计入各年度之全年所得额即纯益额，是于同法第39条第1项但书规定中所涉者，核属本年度（即列报跨年度盈亏互抵年度）获配之投资收益不（免）计入本年度纯益额之计算；至以前各亏损年度已依所得税法第42条规定不（免）计入该年度所得额之投资收益，则非计算本年度纯益额之基础（即本年度之收入总额、各项成本费用、损失及税捐，所得税法第24条第1项前段规定参照），是于所得税法第39条第1项但书规定所涉者乃本年度纯益额之扣除额（即同法第39条第1项但书规定之“前10年内各期亏损”）应如何核定之问题。故依系争函之释示，核定“前10年内各期亏损”，虽涉及各该亏损年度依所得税法第42条所规定不（免）计入所得额之投资收益，然该“前10年内各期亏损”既系本年度纯益额之扣除额，用以核算本年度课税所得额，无涉本年度纯益额之计算，则依系争函所为“前10年内各期亏损”之核定，并不会有以前年度之投资收益计入本年度纯益额（即全年所得额），致有抵触所得税法第42条所规定不（免）计入全年所得额之情事。【17】

　　再者，无论由所得税法第42条规定，于采行营所税与综合所得税（下称综所税）独立课税制时期，该条69年12月30日修正公布之立法理由所称：“……此项规定，目的原在避免投资收益之重复课税。……”（立法院公报第69卷第102期院会纪录第35页至第36页参照）；抑或于86年版所得税法采行两税合一制时期，该条立法理由所谓：“……无论营利事业转投资层次之多寡，该投资收益仅在最终被投资事业阶段，课征一次营利事业所得税，由于营利事业之转投资收益不计入所得额课税，自应计入其股东可扣抵税额帐户馀额，俟盈馀分配予个人股东时，由个人股东并计其综合所得总额课税并予以扣抵，……”（立法院公报第86卷第57会期院会纪录第37页至第38页参照）。可知，所得税法第42条规定之立法目的，并非为避免就同一租税客体对同一租税主体之重复课征所得税。【18】

　　又所得税法第42条所规定之投资收益，就获配之营利事业言，仍属其收入，且因此等投资收益于获配年度并未计入该营利事业之所得额课税，是营利事业于获配投资收益年度，虽年度营所税结算申报经核定结果系属亏损，但该亏损数既未将该投资收益计入，即非该营利事业之实际营业亏损；况营利事业投资于其他营利事业之原出资额折减之已实现投资损失，于年度营所税结算申报系得列报为成本费用减除（营利事业所得税查核准则第 99 条规定参照）。故系争函核系基于正确衡量营利事业实际营业盈亏所示之实质税负能力，乃释示应将前10年内各该亏损年度依所得税法第42条规定不（免）计入所得额之投资收益，先抵减各该期之亏损数，以营利事业之实际营业亏损，核定所得税法第39条第1项但书规定之“前10年内各期亏损”，既未逾越“前10年内各期亏损”所得可能解释范围，且尚能符合同但书规定适度放宽年度课税原则以正确衡量税负能力之立法目的，而与宪法第19条租税法律主义尚无抵触。【19】

四、系争函尚未抵触所得税法第42条第1项规定于两税合一制下之立法意旨，亦尚难谓其因抵触同条项规定于两税合一制下之立法意旨，而与宪法第19条租税法律主义有违【20】
　　87年1月1日施行之两税合一制，更有藉系争函涉及而为本件原因案件所适用之86年版所得税法第42条第1项规定（下称所得税法第42条第1项），使投资收益于营利事业获配阶段之不计入所得额课税，及将可扣抵税额计入股东可扣抵税额帐户馀额，以避免营利事业与个人股东间因盈馀分派致所得税之双重负担，俾达成两税合一制最终由个人股东负担投资收益税负之目的。是在两税合一制下，营利事业获配之投资收益，必需透过营利事业之分派盈馀，将投资收益全额并同股东可扣抵税额最终分配予个人股东，始能达成两税合一制就投资收益最终由个人股东负担较高税率综所税（所得税法第5条规定参照；且参照立法院公报第85卷第50期委员会纪录第283页，两税合一制修法时，我国约有半数以上之股利所得属适用百分之30及40个人所得税税率者所有）之目的；亦是在此获配投资收益后分派盈馀之必需过程前提下，考量营利事业间投资收益税负之双重负担对征纳双方在课征与申报程序之劳费，以及因投资收益税负最终由个人股东负担所产生之可能效益，于两税合一制下之所得税法第42条第1项规定，仍对营利事业获配之投资收益为不计入所得额课税之规定。【21】

　　然营利事业之营业难免有亏损，获配投资收益之营利事业如有亏损，依法须弥补亏损后，始得分派股息红利（公司法第 232 条规定参照），是此等有亏损之营利事业，其获配之投资收益已无从全额分派予其股东，从而将无从藉其获配投资收益后之分派盈馀，达成两税合一制最终由个人股东负担投资收益税负之目的，遑论原欲对个人股东课征较高税率之综所税；加以营利事业获配投资收益所并同之股东可扣抵税额，并非于营利事业获配投资收益阶段，而系于最终被投资事业阶段课征一次营所税时所支付，并最终并由个人股东负担税负及用以扣抵综所税，是就获配投资收益之营利事业言，该投资收益是否含可扣抵税额，对其年度营所税之负担并无意义，但于亏损年度，营利事业获配之投资收益虽已无从全额分派予其股东，惟与该投资收益所并同获配之股东可扣抵税额，最终却仍可能全额分配予个人股东用以扣抵综所税。故于营利事业之亏损年度，所得税法第42条第1项规定于两税合一制下存立之功能已有减损；从而，嗣后营利事业由亏转盈，并依所得税法第39条第1项但书规定列报跨年度盈亏互抵，系争函释示各该亏损年度已依同法第42条第1项规定不计入该年度全年所得额之投资收益，应先抵减各该年度之亏损数，以其亏损数之馀额作为本年度（即列报跨年度盈亏互抵年度）纯益额（即全年所得额）之扣除额，尚未抵触所得税法第42条第1项规定于两税合一制下之立法意旨，亦尚难谓因抵触同条项规定于两税合一制下之立法意旨，而与宪法第19条租税法律主义有违。【22】

五、系争函与财政部74年函、76年函间，尚不生违反宪法第7条平等原则之问题【23】
　　声请人执以争议系争函违反宪法第7条平等原则之财政部74年函及财政部76年函，系分别释示稽征机关于核定所得税法第39条第1项但书所规定之各期亏损时，就营利事业于各该亏损年度如有暂停课征营所税之证券交易所得或免纳所得税之土地交易所得，无须先予抵减各该亏损年度所核定之亏损数。而各项实质上具免纳所得税效果之事项，既各有其税制设计需求及立法目的，故稽征机关为所得税法第39条第1项但书所规定“前10年内各期亏损”之核定时，是否先行抵减各该亏损年度所核定之亏损数，自应各别判断，是财政部就此类所得，所为如何核定“前10年内各期亏损”之函释间，其规范事项各不相同，尚不生违反宪法第7条平等原则之问题。【24】

　　况所得税法第4条之1之停征证券交易所得之营所税规定，核系为简化稽征手续之目的而为（立法院公报第78卷第104期院会纪录第134页参照），并有就此等资本利得之所得类型免纳所得税之租税优惠性质。另所得税法第4条第16款所以规定土地交易所得免纳所得税，则是因该土地交易所得已课征土地增值税（立法院公报第51卷第30会期第10期第16页、第52卷第30会期第14期第38页参照），即为避免就同一租税客体对同一租税主体课征同属所得类税捐（所得税、土地增值税）之重复课税而为；且上述2函亦同时揭示证券交易损失及出售土地损失，均不得并计亏损（所得税法第4条之1及同法施行细则第8条之4规定参照）。故系争函与财政部74年函、76年函间，乃基于不同事物所为之释示，自不生违反宪法第7条平等原则之问题。【25】

六、本庭判断结果【26】
　　综上所述，系争函乃为协助下级稽征机关行使所得税法第39条第1项但书规定授予之核定权，所为之释示，其释示未逾越同但书所规定“前10年内各期亏损”之可能解释范围，且符合该规定适度放宽年度课税原则以正确衡量税负能力之立法目的，与宪法第19条租税法律主义尚无抵触；亦不生违反宪法第7条平等原则之问题。惟所得税法第39条第1项但书规定于年度课税之原则下，例外允许营利事业之跨年度盈亏互抵，本系基于多重立法目的而设，是营利事业依同但书规定列报跨年度盈亏互抵时，各该亏损年度依同法第42条规定不(免)计入所得额之投资收益，是否应先抵减各该年度亏损数，固非不得适度配合国家各阶段财政及经济发展之目的，予以调整，但所得税法第39条第1项但书规定之跨年度盈亏互抵制度，其政策选择影响国家财政、经济与产业发展，并涉及人民之租税负担，为避免疑义，有关该管稽征机关核定各期亏损之基准，仍以法律或法律具体明确授权之命令予以明定为宜。【27】

宪法法庭审判长　大法官　许宗力
　　　　　　　　大法官　蔡烱炖　黄虹霞　吴陈镮　蔡明诚
林俊益　许志雄　张琼文　黄瑞明
詹森林　黄昭元　谢铭洋　吕太郎
杨惠钦　蔡宗珍