《中國註冊會計師其他鑑證業務準則第3101號》應用指南

《中國註冊會計師其他鑑證業務準則第3101號
——歷史財務信息審計或審閱以外的鑑證業務》
應用指南
會協〔2007〕89號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2007年11月29日
有效期：2007年12月1日至今

第一章　總則

《中國註冊會計師其他鑑證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑑證業務》（以下簡稱本準則）第一章（第一條至第四條），主要說明本準則的制定目的、適用範圍和總體要求，以及其他鑑證業務的保證程度。

一、本準則的適用範圍

本準則第二條指出，本準則適用於註冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑑證業務（以下簡稱其他鑑證業務）。

其他鑑證業務是指除歷史財務信息審計和審閱業務以外的鑑證業務。如果將歷史財務信息審計和審閱看作是「基本」的鑑證業務，那麼其他鑑證業務便是鑑證對象相對「特殊」的業務。簡單地說，其他鑑證業務的鑑證對象信息不是歷史財務信息。

二、註冊會計師執行其他鑑證業務的總體要求

本準則第三條規定，註冊會計師執行其他鑑證業務，應當遵守《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》和其他鑑證業務準則，以及職業道德規範和會計師事務所質量控制準則。

（一）遵守《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》和其他鑑證業務準則

中國註冊會計師鑑證業務準則由鑑證業務基本準則統領，按照鑑證業務提供的保證程度和鑑證對象的不同，分為審計準則、審閱準則和其他鑑證業務準則。

《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》與本準則之間存在上下級次關係。《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》統馭歷史財務信息審計和審閱業務以及其他鑑證業務。註冊會計師在閱讀、理解和運用本準則時，應當結合《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》。

其他鑑證業務準則用以規範註冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的其他鑑證業務，根據鑑證業務的性質和業務約定書的要求，提供有限保證或合理保證。其他鑑證業務主要包括預測性財務信息的審核、內部控制鑑證等。本準則統馭其他鑑證業務。註冊會計師在執行其他鑑證業務時，應當遵循本準則和相關具體準則的要求。儘管審計準則和審閱準則不適用於其他鑑證業務準則所涵蓋的業務，但它們仍然可以為註冊會計師提供指南。

（二）遵守職業道德規範

中國註冊會計師職業道德規範包括《中國註冊會計師職業道德規範指導意見》。註冊會計師在執行鑑證業務時應當遵守該文件中的相關規定。

《中國註冊會計師職業道德規範指導意見》要求註冊會計師在執行鑑證業務時，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業勝任能力和應有的關注，並對執業過程中獲知的信息保密。

《中國註冊會計師職業道德規範指導意見》為項目組和會計師事務所提供了一個原則性的框架。運用該框架，項目組和會計師事務所可以識別對獨立性的威脅，包括：評估這些威脅的重要程度；如果這些威脅並非明顯不重要，確定並運用防護措施以消除這些威脅或將其降至可接受水平，以使得項目組和會計師事務所在形式上和實質上的獨立性不受損害。

（三）遵守質量控制準則

質量控制準則用以規範會計師事務所在執行各類業務時應當遵守的質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。

會計師事務所應當根據質量控制準則並結合具體情況，制定合適的質量控制制度，包括質量控制政策和程序，以合理實現質量控制的兩大目標：（1）保證會計師事務所及其人員遵守法律法規、中國註冊會計師職業道德規範以及中國註冊會計師審計準則、中國註冊會計師審閱準則、中國註冊會計師其他鑑證業務準則和中國註冊會計師相關服務準則的規定；（2）會計師事務所和項目負責人根據具體情況出具恰當的報告。

目前，財政部已發布兩個質量控制準則，即《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》和《中國註冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》。前者從會計師事務所層面上進行規範，適用於包括其他鑑證業務在內的各項業務，要求會計師事務所建立質量控制系統，以合理保證會計師事務所及其成員遵守執業準則和法律法規的要求，以及會計師事務所或項目合伙人根據具體情況出具適當的鑑證報告；與業務相關的質量控制要素包括對業務質量承擔的領導責任，職業道德規範，客戶關係和具體業務的接受與保持，項目組工作委派，業務執行以及監控。後者從執行審計項目的負責人層面上進行規範，僅適用於歷史財務信息審計業務。這兩項準則聯繫緊密，前者是後者的制定依據。

註冊會計師應當遵守財政部發布的會計師事務所質量控制準則以及本所制定的質量控制制度。

三、其他鑑證業務的目標

本準則第四條指出，其他鑑證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。

合理保證的其他鑑證業務的目標是註冊會計師將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。例如，註冊會計師將內部控制鑑證作為合理保證的其他鑑證業務予以承接。在該業務中，要求註冊會計師將鑑證業務風險降至可接受的低水平，對鑑證後的內部控制的有效性提供高水平保證（合理保證），在鑑證報告中以積極方式提出結論。

有限保證的其他鑑證業務的目標是註冊會計師將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。例如，在預測性財務信息審核業務中，要求註冊會計師將鑑證業務風險降至可接受的水平，對鑑證後管理層採用假設的合理性提供低於高水平的保證（有限保證），在鑑證報告中以消極方式提出結論。

有限保證的其他鑑證業務的風險水平高於合理保證的其他鑑證業務的風險水平。

第二章　承接與保持業務

本準則第二章（第五條至第十條），主要說明註冊會計師在承接與保持其他鑑證業務以及業務變更時應當遵循的基本要求。

一、承接與保持業務的條件

本準則第五條規定，只有符合下列所有條件，會計師事務所才能承接或保持其他鑑證業務。

（一）鑑證對象由預期使用者和註冊會計師以外的第三方負責

鑑證業務涉及到三方關係人：註冊會計師、責任方和預期使用者。在其他鑑證業務中，應當存在除責任方之外的其他預期使用者。如果某項業務不存在除責任方之外的其他預期使用者，但在其他所有方面符合本準則的要求，註冊會計師和責任方可以協商運用本準則的規定。在這種情況下，註冊會計師應當在鑑證報告中註明該報告僅供責任方使用。

（二）在初步了解業務環境的基礎上，未發現不符合職業道德規範和《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》要求的情況

職業道德規範要求註冊會計師在承接和執行鑑證業務時，應當恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業勝任能力和應有的關注，並對執業過程中獲知的信息保密。

《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》要求註冊會計師擬承接的業務必須具備以下五項特徵：

（1）鑑證對象適當；

（2）使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準；

（3）註冊會計師能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論；

（4）註冊會計師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應；

（5）該業務具有合理的目的。

如果鑑證業務的工作範圍受到重大限制，或委託人試圖將註冊會計師的名字和鑑證對象不適當地聯繫在一起，則該業務可能不具有合理的目的。這都是註冊會計師在初步了解業務環境時應當考慮的因素。

另外，如果聘請註冊會計師的一方（委託方）不是責任方，註冊會計師應當考慮這一情況對獲取記錄、文件以及完成業務所需的其他信息的影響。

（三）確信執行其他鑑證業務的人員在整體上具備必要的專業勝任能力

註冊會計師可能需要針對各種鑑證對象執行其他鑑證業務。某些鑑證對象所要求的專業知識和技能可能會超出註冊會計師通常的能力範圍，此時，註冊會計師可以考慮利用專家的工作。但會計師事務所如果打算承接或者保持該項業務，應當確保執行業務的項目組（包括專家）在整體上具備必要的專業勝任能力。

二、獲取責任方聲明

在其他鑑證業務中，責任方聲明對於承接與保持業務具有重要意義。本準則第六條規定，註冊會計師應當向責任方獲取書面聲明，以明確責任方對鑑證對象的責任。

責任方可能是預期使用者之一，但不是唯一的預期使用者。因此，責任方聲明為恰當關係的存在提供了證據，也為共同理解各自的責任奠定了基礎。書面聲明是記錄責任方理解的最恰當的形式，它準確載明責任方對鑑證對象的具體責任，避免相關各方因責任界定不清而引發分歧。

在某些情況下，註冊會計師可能無法獲取責任方的書面聲明。本準則第六條還規定，如果無法獲取責任方的書面聲明，註冊會計師應當考慮：

1．承接業務是否適當，法律法規或合同是否明確了相關責任。註冊會計師可以考慮獲取其他支持以明確責任方責任，也可以考慮放棄該項業務。如果法律法規或業務約定書中明確了責任方的責任，註冊會計師承接該項業務便有據可循，可以考慮承接該項業務。

2．如果承接業務，是否在鑑證報告中披露該情況。無法獲取責任方聲明，可能是因為委託人與責任方不是同一方，責任方拒絕配合註冊會計師的工作。在這種情況下，鑑證業務風險將大大提高，註冊會計師應當考慮是否在鑑證報告中披露該情況。

三、獨立性和專業勝任能力

註冊會計師在承接和保持其他鑑證業務時，應當保持獨立性和專業勝任能力。

本準則第七條規定，註冊會計師應當考慮職業道德規範中有關獨立性的要求，以及擬承接的其他鑑證業務是否具備《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》第十條規定的所有特徵。本準則第八條規定，在某些情況下，鑑證對象要求的專業知識和技能可能超出註冊會計師通常具有的專業勝任能力。在這種情況下，註冊會計師應當考慮利用專家工作或拒絕接受業務委託。如果決定利用專家工作，註冊會計師應當確保執行業務的項目組（包括專家）在整體上具備必要的專業勝任能力。

四、簽訂業務約定書

本準則第九條規定，註冊會計師應當在其他鑑證業務開始前，與委託人就其他鑑證業務約定條款達成一致意見，並簽訂業務約定書，以避免雙方對其他鑑證業務的理解產生分歧。

業務約定書一方面可以作為簽約各方檢查鑑證工作完成情況的依據；另一方面，當涉及法律訴訟時，業務約定書又是區分簽約各方責任的主要依據。在某些情況下，可能有相關的法律或法規規定能夠滿足雙方對業務條款達成一致的要求，即便如此，業務約定書對註冊會計師和業務委託方仍然具有重要意義。

業務約定書的具體內容可能因鑑證對象特徵和保證程度的不同而存在差異。業務約定書的內容主要包括下列方面：

（1）其他鑑證業務的目標；

（2）責任方的責任；

（3）採用的標準；

（4）鑑證範圍，包括指明在執行其他鑑證業務時遵守的其他鑑證業務準則；

（5）鑑證工作的安排，包括出具鑑證報告的時間要求；

（6）鑑證報告格式和對鑑證結果的其他溝通形式；

（7）由於測試的性質和鑑證的其他固有限制，不可避免地存在某些重大錯報可能仍然未被發現的風險；

（8）責任方為註冊會計師提供必要的工作條件和協助；

（9）註冊會計師不受限制地接觸任何與鑑證對象有關的記錄、文件和所需要的其他信息；

（10）責任方對其作出的與鑑證有關的聲明予以書面確認；

（11）註冊會計師對執業過程中獲知的信息保密；

（12）其他鑑證業務的收費，包括收費的計算基礎和收費安排；

（13）違約責任；

（14）解決爭議的方法；

（15）簽約雙方法定代表人或其授權代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。

此外，如果情況需要，註冊會計師應當考慮在其他鑑證業務約定書中列明下列內容：

（1）在某些方面對利用其他註冊會計師和專家工作的安排；

（2）與鑑證涉及的被鑑證單位員工工作的協調；

（3）預期向被鑑證單位提交的其他函件或報告；

（4）註冊會計師與被鑑證單位之間需要達成進一步協議的事項等。

本準則第九條還規定，如果委託人與責任方不是同一方，業務約定書的性質和內容可以有所不同。

五、業務變更

本準則第十條第一款規定，在完成其他鑑證業務之前，如果委託人要求將其他鑑證業務變更為非鑑證業務，或將合理保證的其他鑑證業務變更為有限保證的其他鑑證業務，註冊會計師應當考慮這一要求的合理性。如果沒有合理的理由，註冊會計師不應當同意這一變更。本準則第十條第二款規定，當業務環境變化影響到預期使用者的需求，或預期使用者對該項業務的性質存在誤解時，註冊會計師可以應委託人的要求，考慮同意變更該項業務。可見，只有當變更理由存在於預期使用者一方時，變更理由才可能是正當的。如果預期使用者的需求發生變化，或預期使用者對該項業務的性質存在誤解，則意味着鑑證報告不能滿足預期使用者的真實需求，註冊會計師提供的服務可能是沒有實際價值的。

如果有跡象表明，業務變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關，註冊會計師不應當認為該變更是合理的。例如，註冊會計師發現鑑證對象信息存在重大錯報，或者註冊會計師的執業範圍受到來自責任方的重大限制，這些情況都不能成為委託人提出業務變更的理由。

如果存在上述合理的理由，同意將保證程度較高的業務變更為保證程度較低的業務，註冊會計師應當對此保持應有的關注。本準則第十條第二款還規定，如果發生變更，註冊會計師不應忽視變更前獲取的證據。

如果沒有上述合理的理由，註冊會計師不應當同意變更業務。如果不同意變更業務，委託人又不允許繼續執行原鑑證業務，註冊會計師應當解除業務約定，並考慮是否有義務向有關方面（例如委託單位董事會或股東會）說明解除業務約定的理由。

此外，註冊會計師還需考慮變更業務對法律責任或業務約定條款的影響。如果變更業務引起業務約定條款的變更，註冊會計師應當與委託人就新條款達成一致意見。

第三章　計劃與執行業務

本準則第三章（第十一條至第二十六條），主要說明註冊會計師計劃和執行其他鑑證業務的總體要求，包括評價鑑證對象和標準的適當性，以及對重要性和鑑證業務風險的考慮。

第一節　總體要求

一、計劃工作的作用和內容

本準則第十一條第一款規定，註冊會計師應當計劃其他鑑證業務工作，以有效執行其他鑑證業務。充分的計劃不僅有助於註冊會計師適當關注業務的重要領域，及時發現潛在問題並適當組織和管理業務；也有助於註冊會計師向項目組成員委派工作，並對他們的工作進行指導、監督和覆核。此外，當利用專家工作時，計劃工作還有助於協調其他人員和專家的工作。

本準則第十一條第二款規定，計劃工作包括總體策略和具體計劃。總體策略包括確定其他鑑證業務的範圍、重點、時間安排和實施。具體計劃包括擬執行的證據收集程序的性質、時間和範圍以及選擇這些程序的理由。

二、計劃工作時應當考慮的主要因素

本準則第十一條第三款規定，計劃工作的性質和範圍因被鑑證單位的規模、複雜程度以及註冊會計師的相關經驗等情況的不同而存在差異。在計劃其他鑑證業務工作時，註冊會計師應當考慮下列主要因素。

（一）業務約定條款

執行其他鑑證業務之前，註冊會計師應當就業務約定條款與委託人達成一致理解，明確委託與受託關係、業務目標和範圍、雙方的責任以及報告的格式等事項，避免雙方對業務約定條款存在誤解。業務約定條款是註冊會計師在計劃審計工作時應當考慮的首要因素。

（二）鑑證對象特徵和既定標準

鑑證對象具有不同的特徵，可能表現為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測、時點或期間。這些特徵會對鑑證對象評價或計量結果的準確性、證據的說服力產生影響，進而影響到註冊會計師證據收集程序的性質、時間和範圍。

註冊會計師應當結合具體的其他鑑證業務評價既定標準的適當性和適用性。對於相同的鑑證對象，可以有不同的適用標準。例如，對於消費者滿意度這一鑑證對象，某一責任方可能會選擇消費者投訴的數量作為衡量標準；而另外的責任方可能會選擇消費者在初始購買後的三個月內重複購買的數量這一指標作為標準。

（三）其他鑑證業務的實施過程和可能的證據來源

通過制定總體策略，註冊會計師應當明確鑑證對象特徵、其他鑑證業務的目標以及影響業務執行的重要因素。具體計劃則確定了註冊會計師應當實施哪些證據收集程序，以及這些證據收集程序的性質、時間和範圍。

（四）對被鑑證單位及其環境的了解，包括對鑑證對象信息可能存在重大錯報風險的了解

對被鑑證單位及其環境的了解可以為註冊會計師識別和評估重大錯報風險提供重要基礎。對被鑑證單位及其環境的了解還有助於註冊會計師確定重要性水平、識別需要特別考慮的領域、確定在實施分析程序時所使用的預期值等。

（五）確定預期使用者及其需要，考慮重要性以及鑑證業務風險要素

預期使用者是指預期使用鑑證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。例如，在IT系統鑑證服務中，鑑證報告的使用者可能包括被鑑證單位的管理層、股東、債權人、消費者和供應商等。通常，註冊會計師可以通過不同的方式確認預期使用者。例如，根據法律法規的規定確認預期使用者、根據與委託人簽訂的協議確認預期使用者等。不同的預期使用者通常存在不同的需求。

註冊會計師還應當考慮重要性以及鑑證業務風險。重要性和預期使用者的需求是緊密相關的，如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預期使用者依據鑑證對象信息作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。重要性與鑑證業務風險之間存在反向關係。重要性水平越高，鑑證業務風險越低；重要性水平越低，鑑證業務風險越高。註冊會計師在確定鑑證程序的性質、時間和範圍時應當考慮這種反向關係。

（六）對參與業務的人員及其技能的要求，包括專家參與的性質和範圍

在制定計劃時，註冊會計師應當明確既定業務對於項目組獨立性和專業勝任能力的要求，據此委派具有獨立性、專業勝任能力的人員（包括專家），以確信項目組能夠在約定的時間內，按照法律法規、職業道德規範和相關鑑證業務準則的規定執行業務，出具適當的鑑證報告。

三、計劃工作的持續性

本準則第十二條指出，計劃其他鑑證業務工作不是一個孤立階段，而是整個其他鑑證業務中持續的、不斷修正的過程。

由於未預期事項、業務情況變化或獲取的證據等因素，註冊會計師可能需要在業務實施過程中修訂總體策略和具體計劃，進而修改計劃實施的進一步程序的性質、時間和範圍。

四、保持職業懷疑態度

本準則第十三條規定，在計劃和執行其他鑑證業務時，註冊會計師應當保持職業懷疑態度，以識別可能導致鑑證對象信息發生重大錯報的情況。

職業懷疑態度是指註冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，並對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。

五、識別和評估重大錯報風險

本準則第十四條規定，註冊會計師應當了解鑑證對象和其他業務環境事項，以足夠識別和評估鑑證對象信息發生重大錯報的風險，並設計和實施進一步的證據收集程序。

六、計劃和執行業務時涉及的職業判斷

本準則第十五條規定，在計劃和執行其他鑑證業務時，註冊會計師應當了解鑑證對象和其他的業務環境事項。其他的業務環境事項包括的內容比較廣泛，涉及其他鑑證業務的各個方面，如業務約定條款、鑑證對象特徵、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環境的有關特徵，以及可能對其他鑑證業務產生重大影響的事項、交易、條件以及慣例。

本準則第十五條還指出，對鑑證對象和其他業務環境事項的了解可以為註冊會計師在下列關鍵環節作出職業判斷提供重要基礎：

（1）考慮鑑證對象特徵；

（2）評估標準的適當性；

（3）確定需要特殊考慮的領域，比如顯示存在舞弊的跡象、需要特殊技能或利用專家工作的領域；

（4）確定重要性水平，評價其數量的持續適當性，並考慮其性質因素；

（5）實施分析程序時確定期望值；

（6）設計和實施進一步的證據收集程序，以將鑑證業務風險降至適當水平；

（7）評價證據，包括評價責任方口頭聲明和書面聲明的合理性。

註冊會計師的上述職業判斷應當貫穿整個計劃和執行業務的過程。通過了解鑑證對象和其他的業務環境事項，註冊會計師可以對其他鑑證業務形成整體印象。通過對這些印象、信息的整理和消化，構建職業判斷的基礎。

本準則第十六條規定，註冊會計師應當運用職業判斷，確定需要了解鑑證對象及其他業務環境事項的程度，並考慮這種了解是否足以評估鑑證對象信息發生重大錯報的風險。通常，註冊會計師了解的深度不及責任方。

第二節　評估鑑證對象的適當性

一、適當的鑑證對象應當具備的條件

本準則第十七條規定，註冊會計師應當評估鑑證對象的適當性。

根據《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》，適當的鑑證對象應當具備下列所有條件：

（1）鑑證對象可以識別；

（2）具有類似資格的不同的組織或人員按照既定標準對鑑證對象進行評價或計量的結果合理一致；

（3）註冊會計師能夠收集與鑑證對象有關的信息，獲取充分、適當的證據，以支持其提出適當的鑑證結論。

二、對鑑證對象評估結果的處理

本準則第十八條第一款規定，只有當對業務環境的初步了解表明鑑證對象適當時，會計師事務所才能承接其他鑑證業務。

本準則第十八條第二款規定，在承接其他鑑證業務後，如果認為鑑證對象不適當，註冊會計師應當出具保留結論、否定結論或無法提出結論的報告。必要時，註冊會計師應當考慮解除業務約定。

可見，在承接與保持業務階段以及計劃與執行業務階段，註冊會計師都需要對鑑證對象的適當性進行評估。但這兩個階段的評估目的是不同的。

承接與保持業務階段，註冊會計師評估鑑證對象是否適當的目的是確定某項業務是否能夠作為一項其他鑑證業務承接，這是在初步了解業務環境的基礎上進行的評估。

註冊會計師在計劃與執行業務階段的評估是對承接與保持業務階段評估的補充和深入，是降低鑑證業務風險的必要應對措施。隨着對鑑證對象以及其他業務環境事項了解的深入，註冊會計師了解的新情況、掌握的新證據可能表明該鑑證對象並不適當。例如，當鑑證對象由多個部分組成時，註冊會計師可能會發現，某些組成部分是適當的，而其他的組成部分不適當。在這種情況下，註冊會計師應當根據具體情況，出具保留結論、否定結論或無法提出結論的鑑證報告。必要時，註冊會計師應當考慮解除業務約定。

第三節　評估標準的適當性

一、適當的標準應當具備的特徵

本準則第十九條規定，註冊會計師應當評估用於評價或計量鑑證對象的標準的適當性。

適當的標準應當具備下列所有特徵：

（1）相關性：相關的標準有助於得出結論，便於預期使用者作出決策；

（2）完整性：完整的標準不應忽略業務環境中可能影響得出結論的相關因素，當涉及列報時，還包括列報的基準；

（3）可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的註冊會計師在相似的業務環境中，對鑑證對象作出合理一致的評價或計量；

（4）中立性：中立的標準有助於得出無偏向的結論；

（5）可理解性：可理解的標準有助於得出清晰、易於理解、不會產生重大歧義的結論。

註冊會計師基於自身的預期、判斷和個人經驗對鑑證對象進行的評價和計量，不構成適當的標準。

在具體實務中，對標準各項特徵相對重要性的評價屬於職業判斷。註冊會計師還應當考慮所採用的標準是否適用於具體業務。

二、對標準評估結果的處理

本準則第二十條規定，只有當對業務環境的初步了解表明使用的標準適當時，會計師事務所才能承接該項其他鑑證業務。

在承接其他鑑證業務後，如果認為使用的標準不適當，註冊會計師應當出具保留結論、否定結論或無法提出結論的報告。必要時，註冊會計師應當考慮解除業務約定。

與評估鑑證對象的適當性類似，對標準適當性的評估也存在兩個階段，即承接與保持業務階段和計劃與執行業務階段。

在承接與保持業務階段，如果註冊會計師發現標準不適當，則不應當將該項業務作為其他鑑證業務予以承接。在計劃與執行業務階段，隨着了解的深入，註冊會計師可能會改變對標準適當性的認識。

註冊會計師可能會發現，在某些方面採用的標準是適當的，而在其他方面採用的標準並不適當。在這種情況下，註冊會計師應當根據具體情況，出具保留結論、否定結論或無法提出結論的鑑證報告。必要時，註冊會計師應當考慮解除業務約定。

三、對不同類型標準的考慮

本準則第二十一條和第二十二條對不同類型的標準進行了規定。

本準則第二十一條第一款規定，標準可能是由法律法規規定的，或由政府主管部門或國家認可的專業團體依照公開、適當的程序發布的（以下簡稱公開發布標準），也可能是專門制定的。在通常情況下，只有當與預期使用者的需求相關時，公開發布標準才是適當的。

第二十一條第二款規定，如果某鑑證對象存在公開發布標準，而特定的預期使用者出於特定目的使用其他標準（例如，對內部控制有效性的評估可以採用其他框架作為公開發布的標準），或專門建立一套標準滿足其特殊需要（如滿足其風險監管的需要），在這種情況下，註冊會計師應當在鑑證報告中指明：

（1）使用的標準不是公開發布標準；

（2）使用的標準僅供特定的預期使用者使用，且僅適用於特殊目的。

本準則第二十二條規定，對某些鑑證對象，可能不存在公開發布標準，而需要專門制定標準。註冊會計師應當考慮專門制定的標準是否會導致鑑證報告對預期使用者產生誤導。註冊會計師應當儘可能使預期使用者或委託人確認專門制定的標準符合預期使用者的目的。

如果未獲得對專門制定標準的確認，註冊會計師應當考慮這種情況對評估既定標準適當性的影響，以及對鑑證報告中有關該標準的信息的影響。

第四節　重要性與鑑證業務風險

本準則第二十三條規定，在計劃和執行其他鑑證業務時，註冊會計師應當考慮重要性和鑑證業務風險。第二十四條至第二十六條分別對重要性和鑑證業務風險的考慮進行了具體規定。

一、對重要性的考慮

本準則第二十四條第一款規定，在確定證據收集程序的性質、時間和範圍，評價鑑證對象信息是否不存在錯報時，註冊會計師應當考慮重要性。

本準則第二十四條第二款規定，在考慮重要性時，註冊會計師應當了解並評價哪些因素可能會影響預期使用者的決策。例如，當既定的標準允許鑑證對象信息有不同的列報方法時，註冊會計師應當考慮所採用的列報方法可能會如何影響預期使用者的決策。也就是說，註冊會計師要站在預期使用者的立場上，從預期使用者決策的角度考慮，判斷這些錯報是否可能使預期使用者在特定情況下由於信賴了錯報信息而使其決策受到影響。

本準則第二十四條第三款規定，註冊會計師應當綜合數量和性質因素考慮重要性（例如，相對數量，這些因素對鑑證對象評價或計量的影響程度、性質和範圍，以及預期使用者的利益）。在具體業務中，註冊會計師需要運用職業判斷，評估重要性以及數量和性質因素的相對重要程度。

在鑑證業務開始時，對重要性進行初步判斷有助於註冊會計師計劃確定實施的證據收集程序的性質、時間和範圍。因此，在計劃階段，註冊會計師應當對重要性作出初步估計，了解、評估可能影響預期使用者決策的各種因素。例如，某項標準允許鑑證對象信息採取多種列報方式，註冊會計師應當考慮不同的列報方式對預期使用者產生的影響。在執行業務過程中，註冊會計師可能改變對重要性的初步判斷，由此可能會修正證據收集程序。

二、對鑑證業務風險的考慮

本準則第二十五條規定，註冊會計師應當將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的水平。

在合理保證的其他鑑證業務中，註冊會計師應當將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。

由於證據收集程序的性質、時間和範圍不同，有限保證的其他鑑證業務的風險水平高於合理保證的其他鑑證業務的風險水平。但在有限保證的其他鑑證業務中，證據收集程序的性質、時間和範圍應當至少足以使註冊會計師獲得某種有意義的保證水平，以此作為註冊會計師以消極方式提出結論的基礎。

當註冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預期使用者對鑑證對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的保證水平。

三、鑑證業務風險的內容

在計劃和執行其他鑑證業務時，註冊會計師應當考慮鑑證業務風險。鑑證業務風險是指在鑑證對象信息存在重大錯報的情況下，註冊會計師提出不恰當結論的可能性。

本準則第二十六條規定，鑑證業務風險通常體現為重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是指鑑證對象信息在鑑證前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指註冊會計師未能發現存在的重大錯報的可能性。

本準則第二十六條還規定，註冊會計師對重大錯報風險和檢查風險的考慮受具體業務環境的影響，特別是受鑑證對象性質，以及所執行的是合理保證還是有限保證的其他鑑證業務的影響。

第四章　利用專家的工作

本準則第四章（第二十七條至第三十三條），主要說明註冊會計師利用專家工作時的基本要求，以及註冊會計師對專家工作的了解和評價。

一、利用專家工作的領域

本準則第二十七條規定，在收集和評價證據時，對於某些其他鑑證業務的鑑證對象和相關標準，可能需要運用特殊知識和技能，這些知識和技能往往超出了註冊會計師的專業勝任能力。在這種情況下，註冊會計師應當考慮利用專家的工作。

註冊會計師利用專家工作的領域主要包括：

1．對特定資產的估價。例如，對土地、建築物、廠房、機器設備、特殊用途存貨、高科技材料或設備、醫藥產品、複雜的金融工具、不可流通證券、藝術品、寶石等資產價值進行評估，這可能需要利用資產評估師的工作。

2．對資產的數量和實物狀況的測定。例如，地面上堆積的各種物質（如煤炭、木材）的數量和體積的測量，地下礦藏（如石油、煤、金礦）儲量、成分、等級的測定，廠房和設備剩餘使用年限的確定等，通常需要工程師來協助完成。

3．需用特殊技術或方法的金額測算。例如，保險賠償金額的計算、社會保險金和退休養老金的計算等，可能涉及到利用精算師的工作。

4．未完成合同中已完成和未完成工作的計量。例如，計量工程的進度、合同的執行情況、計算機軟件開發的進度等，可能涉及到利用IT專家和工程師的工作。

5．涉及法律法規和合同的法律意見。例如，關於合同、協議、章程的解釋，對未決訴訟和法律糾紛進展情況和處理結果的分析，對合同或其他法律文書的潛在重要性的解釋等，通常需要律師的幫助。

某些業務由註冊會計師和一名或多名專家共同負責和報告，本準則未對該種業務如何利用專家工作提供指南。

二、利用專家工作的基本要求

（一）專業勝任能力

本準則第二十八條規定，當利用專家的工作收集和評價證據時，註冊會計師與專家作為一個整體，應當具備與鑑證對象和標準相關的足夠的專業知識和技能，以便註冊會計師能夠確定是否獲取了充分、適當的證據。

（二）應有的關注

本準則第二十九條規定，參與其他鑑證業務的所有人員（包括專家），都應當保持應有的關注。

在執行其他鑑證業務時，儘管並不要求專家在所有方面與註冊會計師具備同樣的專業知識和技能，但註冊會計師應當確定專家已充分了解其他鑑證業務準則，以使專家能夠按照具體業務目標開展工作。參與鑑證業務的專家應當承擔分派給其的職責。執行鑑證業務必需的執業能力因其承擔職責性質的不同而不同。

（三）實施質量控制程序

本準則第三十條規定，註冊會計師應當實施質量控制程序，明確執行其他鑑證業務人員的責任，包括專家的工作責任，以確保其遵守其他鑑證業務準則。

（四）充分參與鑑證業務，了解和評價專家工作

本準則第三十一條規定，註冊會計師應當充分參與其他鑑證業務和了解專家所承擔的工作，以足以對鑑證對象信息形成的結論承擔責任。

在形成鑑證結論時，註冊會計師應當考慮利用專家工作的程度是否合理。

三、了解專家的工作

在利用專家工作的情況下，由於專家工作是形成鑑證結論的依據之一，而對鑑證結論承擔責任的是註冊會計師，因此，註冊會計師應當充分了解專家所承擔的工作。

本準則第三十二條規定，儘管並不期望註冊會計師具備與專家相同的專業知識和技能，但註冊會計師應當具備足夠的知識和技能，以實現下列目的。

（一）界定專家工作的目標及其如何與鑑證業務目標相聯繫

註冊會計師應當清晰界定專家工作的目標。專家工作的目標是指利用專家做什麼。

註冊會計師還應當確定專家工作的目標如何與鑑證業務目標相聯繫。例如，在IT系統鑑證業務中，註冊會計師需要對IT系統的可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面提出鑑證結論，註冊會計師可以利用專家工作來評價被鑑證單位IT系統的安全性，那麼，專家工作就是和鑑證業務目標緊密相連的。

（二）考慮專家使用的假設、方法和原始數據的合理性

專家使用的假設、方法和原始數據的合理性是其工作結果合理與否的重要影響因素。對這些因素進行考慮，有助於註冊會計師評價專家的工作。

（三）考慮專家發現的問題和得出結論的合理性

註冊會計師利用專家工作，究其實質，是利用專家獲取那些必須使用特殊技能才能獲取的證據，為形成鑑證結論提供支持。因此，專家發現的問題和得出結論的合理性應當引起註冊會計師的關注。註冊會計師應當結合其他證據，評價專家工作的合理性。對於那些具有重要影響的專家結論，註冊會計師應當考慮其對鑑證結論的影響。

四、評價專家的工作

本準則第三十三條規定，註冊會計師應當獲取充分、適當的證據，確定專家的工作是否符合其他鑑證業務的目標。

在評估專家提供證據的充分性和適當性時，註冊會計師應當對以下方面進行評價。

（一）專家的專業勝任能力，包括專家的經驗和客觀性

註冊會計師可以從兩方面評價專家的專業勝任能力：專家是否具有適當職業團體授予的專業資格或執業許可證，或是否為適當職業團體的會員；在註冊會計師尋求證據的領域中，專家具備的經驗和聲望。例如，在養老服務質量鑑證業務中，註冊會計師往往需要藉助醫療人員的幫助，那些具有較高聲譽的醫學專家通常能夠提供更權威的幫助。

此外，註冊會計師還應當評價專家的客觀性。當存在下列情況時，專家的客觀性可能會受到損害：專家受僱於被鑑證單位；專家在其他方面與被鑑證單位存在關聯關係，如經濟上依賴於被鑑證單位或投資於被鑑證單位等。

（二）專家使用的假設、方法和原始數據的合理性

註冊會計師不具備與專家同等的專業技能，對專家選擇的假設和方法提出異議存在一定的困難。但是，註冊會計師應當了解專家選擇的假設和方法，並根據對被鑑證單位的了解和實施其他鑑證程序的結果，考慮專家選擇的假設和方法是否適當和合理，是否與以前期間一致。如果被鑑證單位存在對專家職責範圍作出規定的書面文件，該書面文件中通常會對專家擬使用的假設和方法作出說明，註冊會計師可以核對專家實際使用的假設和方法與書面聲明是否一致。

在考慮專家使用的原始數據是否合理時，註冊會計師應當考慮實施下列程序：詢問專家為確信原始數據是否相關和可靠而實施的程序；覆核或測試專家使用的原始數據。

（三）在業務環境和註冊會計師鑑證結論的背景下，專家的發現的合理性及其重要性

註冊會計師應當考慮專家的工作結果與註冊會計師對被鑑證單位的了解和實施其他鑑證程序的結果是否相符。

如果兩者相符，則表明專家發現的問題和得出的結論可能是合理的；如果兩者不符，註冊會計師應當考慮採取其他措施，例如與被鑑證單位和專家討論，實施追加的鑑證程序，出具非無保留意見的鑑證報告等。

第五章　獲取證據

本準則第五章（第三十四條至第四十四條），主要說明註冊會計師獲取證據的總體要求，以及與責任方聲明相關的事項。

第一節　總體要求

一、證據的充分性和適當性

本準則第三十四條至第三十六條是對證據充分性和適當性的說明。

本準則第三十四條規定，註冊會計師應當獲取充分、適當的證據，據此形成鑑證結論。證據的充分性是對證據數量的衡量。證據的適當性是對證據質量的衡量，即證據的相關性和可靠性。

本準則第三十五條規定，註冊會計師可以考慮獲取證據的成本與所獲取信息有用性之間的關係，但不應僅以獲取證據的困難和成本為由減少不可替代的程序。

本準則第三十六條規定，在評價證據的充分性和適當性以支持鑑證結論時，註冊會計師應當運用職業判斷，並保持職業懷疑態度。

二、考慮用作證據的信息的可靠性

本準則第三十七條第一款規定，其他鑑證業務通常不涉及鑑定文件記錄的真偽，註冊會計師也不是鑑定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作證據的信息的可靠性（例如複印件、傳真、膠捲，數字文檔或者其他電子文檔），包括考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性。

本準則第三十七條第二款規定，如果在執行業務過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，註冊會計師應當作進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真偽。

三、合理保證的其他鑑證業務的證據收集程序

本準則第三十八條規定，在合理保證的其他鑑證業務中，註冊會計師應當通過下列不斷修正的、系統化的執業過程，獲取充分、適當的證據：

（1）了解鑑證對象及其他的業務環境事項，必要時包括了解內部控制；

（2）在了解鑑證對象及其他業務環境事項的基礎上，評估鑑證對象信息可能存在的重大錯報風險；

（3）應對評估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質、時間和範圍；

（4）針對識別的風險實施進一步程序（結合使用檢查、觀察、函證、重新計算、重新執行、分析程序和詢問等程序），包括實施實質性程序（包括獲取來源於責任方之外獨立的確證信息和依靠鑑證對象的性質），以及在必要時測試控制運行的有效性；

（5）評價證據的充分性和適當性。

四、合理保證不等於絕對保證

本準則第三十九條規定，合理保證提供的保證水平低於絕對保證。由於存在下列因素，將鑑證業務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：

1．選擇性測試方法的運用。註冊會計師要在合理的時間內以合理的成本完成鑑證任務，通常只能採用選取特定項目和抽樣等選擇性測試的方法對被鑑證單位的信息進行檢查。選取特定項目實施鑑證程序的結果不能推斷至總體；抽樣也可能產生誤差，在採用這兩種方法的情況下，都不能百分之百地保證鑑證對象信息不存在重大錯報。

2．內部控制的固有局限性。例如，在決策時人為判斷可能出現錯誤和由於人為失誤而導致內部控制失效；內部控制可能由於兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕於內部控制之上而被規避。小型企業擁有的員工通常較少，限制了其職責分離的程度，業主凌駕於內部控制之上的可能性更大。

3．大多數證據是說服性而非結論性的。證據的性質決定了註冊會計師依靠的並非是完全可靠的證據。不同類型的證據，其可靠程度存在差異，即使是可靠程度最高的證據也有其自身的缺陷。例如，對應收賬款進行函證，雖然提供的證據相對比較可靠，但受到被詢證者是否認真對待詢證函、是否能夠保持獨立性和客觀性、是否熟悉所函證事項等諸多因素的影響。儘管註冊會計師在設計詢證函時要考慮這些因素，但是很難百分之百地保證函證結果的可靠性。

4．在獲取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量判斷。在獲取證據時，註冊會計師可以選擇獲取何種類型和何種來源的證據；獲取證據之後，註冊會計師要依據職業判斷，對其充分性和適當性進行評價；最後依據證據得出結論時，更是離不開註冊會計師的職業判斷。

5．在某些情況下鑑證對象具有特殊性。例如，鑑證對象是礦產資源的儲量、藝術品的價值、計算機軟件開發的進度等。

五、不同類型其他鑑證業務中證據收集程序的區別與聯繫

本準則第四十條規定，合理保證的其他鑑證業務和有限保證的其他鑑證業務都需要運用鑑證技術和方法，收集充分、適當的證據。

有限保證提供的保證水平低於合理保證，但應當至少能夠增加鑑證對象信息的可信度。由於兩類業務的保證程度不同，對證據收集程序的要求也存在差別。

證據的收集是一個不斷修正的、系統化的執業過程，包括了解鑑證對象和其他業務環境。對於某些鑑證對象，可能存在專門的準則為有限保證鑑證業務中的收集證據程序提供指南。在缺乏專門準則的情況下，收集充分、適當證據的程序將隨着業務環境的變化而變化，特別是隨着鑑證對象、預期使用者和委託方需要的變化（包括考慮時間和成本的約束）而變化。本準則第四十條還規定，與合理保證的其他鑑證業務相比，有限保證的其他鑑證業務在證據收集程序的性質、時間、範圍等方面是有意識地加以限制的。

本準則第四十一條規定，無論是合理保證還是有限保證的其他鑑證業務，如果注意到某事項可能導致對鑑證對象信息是否需要作出重大修改產生疑問，註冊會計師應當執行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑑證結論。

第二節　責任方聲明

一、責任方聲明的作用

本準則第四十二條第一款規定，註冊會計師在必要時應當向責任方獲取聲明。責任方聲明包括書面聲明和口頭聲明。責任方對口頭聲明的書面確認，可以減少註冊會計師和責任方之間產生誤解的可能性。

本準則第四十二條第二款規定，註冊會計師應當要求責任方就其按照既定標準對鑑證對象進行評價或計量出具書面聲明，無論該聲明作為責任方的認定能否為預期使用者獲取。

二、無法獲取責任方聲明時的處理

在某些情況下，註冊會計師可能無法獲取責任方的聲明。因此本準則第四十二條第二款還規定，如果無法獲取該項書面聲明，註冊會計師應當根據工作範圍受到限制的程度，考慮出具保留結論或無法提出結論的鑑證報告，並考慮是否需要對鑑證報告的使用作出限制。

如果不能獲取責任方聲明，註冊會計師應當考慮缺乏該項聲明對鑑證工作和結論產生的影響。如果無法獲取相關的佐證證據，註冊會計師就無法執行該項鑑證業務。對於某些鑑證對象而言，即使存在相關佐證證據，但如果無法獲取責任方聲明，註冊會計師也無法確信能否獲取在正常情況下能夠獲取的充分、適當的證據，以支持其鑑證結論。這都構成了註冊會計師的工作範圍受到限制的原因。

三、針對重要責任方聲明執行的程序

本準則第四十三條規定，在其他鑑證業務中，責任方可能主動提供聲明或以回復註冊會計師詢問的方式提供聲明。當責任方聲明與某一事項相關，且該事項對鑑證對象的評價或計量有重大影響時，註冊會計師應當實施下列程序。

（一）評價責任方聲明的合理性及其與其他證據（包括其他聲明）的一致性

責任方聲明是被鑑證單位的相關人員出具的，其證明力相對有限，註冊會計師應當對其合理性保持警覺。註冊會計師尤其應當關注責任方聲明中與其他證據（包括其他聲明）不一致的部分，這些部分可能表明存在重大錯報風險。

（二）考慮作出聲明的人員是否充分知曉所聲明的特定事項

例如，在IT系統鑑證業務中，由被鑑證單位的財務經理對IT系統的可應用性、安全性、完整性和可維護性作出聲明，由於財務與IT專業差別較大，財務經理就不一定充分知曉所聲明的特定事項。

（三）在合理保證的其他鑑證業務中，獲取佐證性的證據；在有限保證的其他鑑證業務中，考慮是否有必要尋求佐證性的證據

與合理保證的其他鑑證業務相比，有限保證的其他鑑證業務在證據收集程序的性質、時間和範圍等方面是有意識地加以限制的。因此，在合理保證的其他鑑證業務中，註冊會計師應當獲取佐證性的證據；而在有限保證的其他鑑證業務中，註冊會計師則可以根據已獲取證據的情況，判斷是否需要進一步收集佐證性的證據。

四、責任方聲明不能替代註冊會計師合理預期能夠獲取的其他證據

責任方聲明作為來自被鑑證單位內部的證據，其證明力相對有限。本準則第四十四條規定，責任方聲明不能替代註冊會計師合理預期能夠獲取的其他證據。如果某事項對評價或計量鑑證對象產生重大影響或可能產生重大影響，且對該事項無法獲取在正常情況下能夠獲取的充分、適當的證據，即使已從責任方獲取相關聲明，註冊會計師應將其視為工作範圍受到限制。

第六章　考慮期後事項

本準則第六章（第四十五條至第四十六條），主要說明註冊會計師在執行其他鑑證業務時對期後事項的考慮。

一、期後事項的界定

本準則第四十五條規定，在執行其他鑑證業務時，註冊會計師應當考慮截至鑑證報告日發生的事項對鑑證對象信息和鑑證報告的影響。

此處註冊會計師需要考慮的期後事項與註冊會計師在執行審計業務時需要考慮的期後事項在範圍上有所不同。《中國註冊會計師審計準則第1332號——期後事項》明確了審計業務的期後事項，是指「資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日後發現的事實」。這一界定表明，審計業務中的「期後」包括三個時間段：資產負債表日至審計報告日，審計報告日至財務報表報出日，財務報表報出日後。而註冊會計師在執行其他鑑證業務時，只需考慮截至鑑證報告日發生的事項。

二、註冊會計師對期後事項的考慮

本準則第四十六條第一款規定，註冊會計師對期後事項的考慮程度，取決於這些事項對鑑證對象信息和鑑證結論適當性的潛在影響。

本準則第四十六條第二款規定，在某些其他鑑證業務中，由於鑑證對象性質特殊，註冊會計師可能無需考慮期後事項，如對某一時點統計報表的準確性提出鑑證結論。例如，在某項其他鑑證業務中，註冊會計師需要對某一時點股價指數的準確性提出結論，發生在該時點和鑑證報告出具日之間的事項不會影響到鑑證結論，因此，註冊會計師無需考慮這些事項。

第七章　形成工作記錄

本準則第七章（第四十七條至第四十九條），主要說明註冊會計師在形成工作記錄時應當注意的事項，包括記錄重大事項、編制和保存工作底稿。

一、記錄重大事項

工作記錄是用來體現註冊會計師的執業軌跡，記載註冊會計師對重大事項的思考、分析和判斷過程的。需要指明的是，工作記錄並不是事無巨細，無所不及，記錄執行其他鑑證業務過程中的所有事項既無必要、也不可能。本準則第四十七條規定，註冊會計師應當記錄重大事項，以提供證據支持鑑證報告，並證明其已按照其他鑑證業務準則的規定執行業務。

至於某一事項是否屬於重大事項，需要註冊會計師根據具體情況進行判斷。重大事項通常包括：

（1）引起特別風險的事項；

（2）實施鑑證程序的過程和結果，該結果表明鑑證對象信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風險的評估和針對這些風險擬採取的應對措施；

（3）導致註冊會計師難以實施必要程序的情形；

（4）導致提出非無保留結論的事項。

本準則第四十八條規定，對需要運用職業判斷的所有重大事項，註冊會計師應當記錄推理過程和相關結論。如果對某些事項難以進行判斷，註冊會計師還應當記錄得出結論時已知悉的有關事實。

二、編制和保存工作底稿

本準則第四十九條第一款規定，註冊會計師應當將鑑證過程中考慮的所有重大事項記錄於工作底稿。將註冊會計師考慮的所有事項記錄於工作底稿是既無必要也不可行的。

本準則第四十九條第二款規定，在運用職業判斷確定工作底稿的編制和保存範圍時，註冊會計師應當考慮，使未曾接觸該項其他鑑證業務的有經驗的專業人士了解實施的鑑證程序，以及作出重大決策的依據（但不包括該業務的所有細節）。有經驗的專業人士可能僅能夠通過與編制工作底稿的註冊會計師進行討論，才能了解該業務的所有細節。

有經驗的專業人士，是指對下列方面有合理了解的人士：

（1）鑑證過程；

（2）相關法律法規和鑑證業務準則的規定；

（3）被鑑證單位所處的經營環境；

（4）與其他鑑證業務或鑑證對象信息相關的專業問題。

第八章　編制鑑證報告

本準則第八章（第五十條至第七十四條），主要說明註冊會計師編制其他鑑證業務鑑證報告的相關要求，包括編制鑑證報告的總體要求、鑑證報告的主要內容，以及保留結論、否定結論和無法提出結論的適用情形。

第一節　總體要求

一、鑑證結論的形成

本準則第五十條第一款規定，註冊會計師應當判斷是否已獲取充分、適當的證據，以支持鑑證結論。

如果尚未獲取充分、適當的證據，註冊會計師就不能形成鑑證結論，而需要重新執行或追加證據收集程序，直至獲取足以支持鑑證結論的充分、適當的證據。如果由於工作範圍受到業務環境、責任方或委託人的限制，不能獲取必要的證據，註冊會計師應當出具保留結論或無法提出結論的報告。

本準則第五十條第二款規定，在形成鑑證結論時，註冊會計師應當考慮所有相關的證據，包括能夠印證鑑證對象信息的證據和與之相矛盾的證據。註冊會計師應當保持職業懷疑態度，對於與鑑證對象信息相矛盾的證據，應當獲取額外的證據予以解決，並考慮其對鑑證結論的影響。

二、短式報告和長式報告

本準則第五十一條規定，註冊會計師應當以書面報告形式提出鑑證結論，鑑證報告應當清晰表述註冊會計師對鑑證對象信息提出的結論。如果沒有書面報告的支持，以口頭和其他形式提出結論可能會產生誤解。因此，在沒有同時提供最終書面報告且該報告易於獲取的情況下，註冊會計師不應當以口頭形式出具報告。

其他鑑證業務的鑑證報告可以分為短式報告和長式報告。

本準則第五十二條規定，註冊會計師應當根據具體業務環境選擇短式報告或長式報告，將信息有效地傳達給預期使用者。

短式報告通常包括本準則第五十三條所述的鑑證報告的基本內容。長式報告除包括基本內容外，還包括對業務約定條款的詳細說明、在特定方面發現的問題以及提出的相關建議。在長式報告中，註冊會計師應當將發現的問題及相關建議與鑑證結論清楚分開，並以適當措辭指出這些問題和建議不會影響鑑證結論。註冊會計師還可以使用標題、段落編號、排印技術（如粗體）以及其他一些方法增強報告的清晰性和可讀性。

第二節　鑑證報告的內容

一、鑑證報告的基本內容

本準則第五十三條至第七十一條是對鑑證報告基本內容的規定。

其中，本準則第五十三條總括了鑑證報告的內容，規定鑑證報告應當包含下列基本內容：

（1）標題；

（2）收件人；

（3）對鑑證對象信息（適當時也包括鑑證對象）的界定與描述；

（4）使用的標準；

（5）適當時，對按照標準評價或計量鑑證對象存在的所有重大固有限制的說明；

（6）必要時，對報告使用者和使用目的的限定；

（7）責任方的界定以及對責任方和註冊會計師各自責任的說明；

（8）按照其他鑑證業務準則的規定執行業務的說明；

（9）工作概述；

（10）鑑證結論；

（11）註冊會計師的簽名及蓋章；

（12）會計師事務所的名稱、地址及蓋章；

（13）報告日期。

二、鑑證報告的標題

本準則第五十四條規定，鑑證報告的標題應當清晰表述其他鑑證業務的性質。

適當的標題還有助於區別註冊會計師出具的鑑證報告與其他人員出具的報告。例如，不必遵循註冊會計師職業道德要求的人員出具的報告。

三、鑑證報告的收件人

本準則第五十五條規定，鑑證報告的收件人是指鑑證報告應當提交的對象。在可行的情況下，鑑證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。但在某些情況下，可能還存在其他的預期使用者。

四、對鑑證對象信息的界定與描述

本準則第五十六條第一款規定，鑑證報告中對鑑證對象信息（適當時也包括鑑證對象）的界定與描述主要包括：

（1）與評價或計量鑑證對象相關的時點或期間；

（2）鑑證對象涉及的被鑑證單位或其組成部分的名稱；

（3）對鑑證對象或鑑證對象信息的特徵及其影響的解釋，包括解釋這些特徵如何影響對鑑證對象按照既定標準進行評價或計量的準確性，以及如何影響所獲取證據的說服力。例如，鑑證對象信息是定性的還是定量的，是主觀的還是客觀的，是歷史的還是預期的。又如，鑑證對象或其他業務環境的變動，該變動可能會影響鑑證對象信息的期間可比性。

本準則第五十六條第二款規定，如果在鑑證結論中提及責任方認定，註冊會計師應當將該認定附於鑑證報告後，或在鑑證報告中複述該認定，或指明預期使用者能夠從何處獲取該認定。

五、對標準的說明與披露

鑑證對象信息是按照標準對鑑證對象進行評價和計量的結果。在其他鑑證業務中，註冊會計師應當根據既定標準對責任方認定進行再評價或計量，或直接對鑑證對象進行評價或計量，據此提出鑑證結論。

本準則第五十七條規定，鑑證報告應當指出評價或計量鑑證對象所使用的標準，以使預期使用者能夠了解註冊會計師提出結論的依據。

註冊會計師可以直接在鑑證報告中說明相關的標準。如果預期使用者能夠獲取責任方認定，且該認定中已說明相關標準，或容易從其他來源獲取該標準，註冊會計師也可以僅在鑑證報告中提及該標準。

本準則第五十八條規定，註冊會計師應當根據具體業務環境考慮是否披露：

（1）標準的來源，以及標準是否為公開發布的標準，如果不是公開發布的標準，應當說明使用該標準的理由；

（2）當標準允許選用多種計量方法時採用的計量方法；

（3）使用標準時作出的重要解釋；

（4）採用的計量方法是否發生變更。

所謂公開發布的標準，是指在法律法規中進行表述，或由公認或授權的專業機構通過透明的程序所發布的標準。

六、對重大固有限制的說明

在某些情況下，鑑證報告的使用者可能並不了解按照標準評價或計量鑑證對象存在的重大固有限制。因此，在鑑證報告中對固有限制作出明確說明是必要的。

本準則第五十九條規定，如果根據標準評價或計量鑑證對象存在重大固有限制，且預期鑑證報告的使用者不能充分理解，註冊會計師應當在鑑證報告中明確提及該限制。例如，在內部控制鑑證報告中，註冊會計師應當提醒鑑證報告使用者關注，內部控制具有固有限制，存在由於錯誤或舞弊而導致錯報發生且未被發現的可能性。此外，由於情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險。

七、對報告使用者或使用目的的限定

本準則第六十條規定，如果用於評價或計量鑑證對象的標準僅能為特定使用者所獲取，或僅與特定目的相關，註冊會計師應當在鑑證報告中指明該鑑證報告的使用僅限於特定使用者或特定目的。

例如，行業協會發布標準可能僅能為本行業內部的預期使用者獲取；合同條款僅能為合同雙方獲取，且僅適用於合同約定事項。在這種情況下，註冊會計師應當在鑑證報告中明確說明這一事實，鑑證報告的使用也應限於這些特定的預期使用者或特定目的。

八、對註冊會計師和責任方各自責任的界定

本準則第六十一條規定，註冊會計師應當在鑑證報告中界定責任方以及責任方和註冊會計師各自的責任。

對於直接報告業務，註冊會計師可能無法獲取責任方認定。在這種情況下，註冊會計師應當在鑑證報告中指明責任方對鑑證對象負責。對於基於認定的業務，註冊會計師應當獲取責任方認定，並針對責任方認定提出鑑證結論。在這種情況下，註冊會計師應當在鑑證報告中指明責任方對鑑證對象信息負責。

註冊會計師的責任是對鑑證對象信息獨立地提出結論。

九、按照其他鑑證業務準則的規定執行業務的說明

本準則第六十二條規定，註冊會計師應當在鑑證報告中說明，該項其他鑑證業務是按照其他鑑證業務準則的規定執行的。如果存在針對該項其他鑑證業務的具體準則，註冊會計師應當根據該準則的規定決定是否在鑑證報告中特別提及該準則。

十、工作概述

本準則第六十三條第一款規定，為使預期使用者了解鑑證報告所表達的保證性質，註冊會計師應當參照相關的審計準則和審閱準則，在鑑證報告中概述已執行的鑑證工作。

例如，註冊會計師可以以如下方式概述已執行的工作：「我們按照×準則的規定執行了鑑證業務。該準則要求我們計劃和實施鑑證工作，以對鑑證對象信息是否不存在重大錯報獲取合理保證。在鑑證過程中，我們實施了包括了解、測試和評價×系統設計的合理性和執行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的鑑證工作為發表意見提供了合理的基礎。」

本準則第六十三條第二款規定，如果沒有相關的鑑證業務準則對特定鑑證對象的證據收集程序作出規定，註冊會計師應當在概述時更具體地說明已執行的工作。

本準則第六十四條第一款規定，在有限保證的其他鑑證業務中，為使預期使用者理解以消極方式表達的結論所傳達的保證性質，註冊會計師對已執行工作的概述通常比在合理保證的其他鑑證業務中的概述更加詳細。

本準則第六十四條第二款規定，在有限保證的其他鑑證業務中，對已執行工作的概述應當包括下列內容：

（1）指出證據收集程序的性質、時間和範圍存在的限制，必要時，說明沒有執行合理保證的其他鑑證業務中通常實施的程序；

（2）說明由於證據收集程序比合理保證的其他鑑證業務更為有限，因此，獲得的保證程度低於合理保證的其他鑑證業務的保證程度。

例如，在有限保證的其他鑑證業務報告中，註冊會計師可以如下方式概述已執行的工作：

「我們按照×準則的規定執行了鑑證業務。該準則要求我們計劃和實施鑑證工作，以對鑑證對象信息是否不存在重大錯報獲取有限保證。我們的鑑證工作主要限於詢問責任方有關人員和對有關數據實施分析程序，提供的保證水平為有限保證，其保證程度低於合理保證。我們沒有執行合理保證的其他鑑證業務中通常實施的程序，因而不發表合理保證的鑑證意見。」

十一、鑑證結論

本準則第六十五條第一款規定，註冊會計師應當在鑑證報告中清楚地說明鑑證結論。如果鑑證對象信息由多個方面組成，註冊會計師可就每個方面分別提出結論。

本準則第六十五條第二款規定，雖然提出這些結論並非都需要執行相同水平的證據收集程序，但註冊會計師應當根據某一方面執行的工作是合理保證還是有限保證，決定該方面結論的適當表達方式。例如，在預測性財務信息審核業務中，註冊會計師對預測性財務信息所依據的假設的合理性進行評價時，由於所能獲取的證據類型所限，因此，當對管理層採用的假設的合理性發表意見時，註冊會計師僅提供有限保證。與此同時，註冊會計師還需要對預測性財務信息是否依據假設恰當編制，並按照適用的會計準則和相關會計制度的規定進行列報發表意見。對這一事項，註冊會計師通常提供合理保證。因此，在同一份預測性財務信息審核報告中往往會出現兩種保證水平共存的情況，即對於假設的合理性提供有限保證，而對預測性財務信息的編制與假設的一致性、以及是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定進行列報提供合理保證。

十二、對背景的說明

本準則第六十六條規定，在適當情況下，註冊會計師應當在鑑證報告中告知預期使用者提出該結論的背景。比如註冊會計師的結論中可能包括「本結論是在受到鑑證報告中指出的固有限制的條件下形成的」的措辭。當鑑證報告中包含了對鑑證對象信息特徵的解釋，預期使用者應當了解這種特徵時，對背景的說明尤其重要。

十三、鑑證結論的不同表達方式

合理保證和有限保證提供的保證水平不同，鑑證後鑑證對象信息的可信性也不同，為了使預期使用者能夠清楚了解兩者的區別，兩者提出結論的方式也不同。

本準則第六十七條規定，在合理保證的其他鑑證業務中，註冊會計師應當以積極方式提出結論，如「我們認為，根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的」或「我們認為，責任方作出的『根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的』這一認定是公允的」。

本準則第六十八條規定，在有限保證的其他鑑證業務中，註冊會計師應當以消極方式提出結論，如「基於本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據×標準，×系統在任何重大方面是無效的」或「基於本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責任方作出的『根據×標準，×系統在所有重大方面是有效的』這一認定是不公允的」。

十四、對提出非無保留結論理由的說明

本準則第六十九條規定，如果提出無保留結論之外的其他結論，註冊會計師應當在鑑證報告中清楚說明提出該結論的理由。例如，註冊會計師的工作範圍受到業務環境、責任方或委託人的限制，註冊會計師無法獲取必要的證據將鑑證業務風險降至適當水平。在這種情況下，註冊會計師應當在鑑證報告中說明由於工作範圍受到限制，因此出具保留結論或無法提出結論的鑑證報告。

十五、報告日期

本準則第七十條規定，鑑證報告應當註明報告日期，以使預期使用者了解註冊會計師已考慮截至報告日發生的事項對鑑證對象信息和鑑證報告的影響。

十六、註冊會計師的姓名以及會計師事務所的名稱、地址及蓋章

會計師事務所的地址通常標明的是會計師事務所中對鑑證業務負有責任的辦事處所在的城市，以向預期使用者告知對該業務承擔責任的個人及事務所。

十七、對其他信息或解釋的說明

本準則第七十一條第一款規定，註冊會計師可以在鑑證報告中增加不會影響鑑證結論的其他信息或解釋。這些信息或解釋主要包括：

（1）註冊會計師和其他參加具體業務的人員的資格和經驗；

（2）重要性水平；

（3）在該業務的特定方面發現的問題及相關建議。

本準則第七十一條第二款規定，鑑證報告中是否包含此類信息取決於該信息對預期使用者需求的重要程度。增加的信息應當與註冊會計師的結論清楚分開，並在措辭上不影響鑑證結論。

第三節　保留結論、否定結論和無法提出結論

一、不應當提出無保留結論的情況

本準則第七十二條規定，如果存在下列事項，且判斷該事項的影響重大或可能重大，註冊會計師不應當提出無保留結論：

（1）由於工作範圍受到業務環境、責任方或委託人的限制，註冊會計師不能獲取必要的證據將鑑證業務風險降至適當水平，在這種情況下，應當出具保留結論或無法提出結論的報告；

（2）如果結論提及責任方認定，且該認定未在所有重大方面作出公允表達，註冊會計師應當提出保留結論或否定結論；如果結論直接提及鑑證對象及標準，且鑑證對象信息存在重大錯報，註冊會計師應當提出保留結論或否定結論；

（3）在承接業務後，如果發現標準或鑑證對象不適當，可能誤導預期使用者，註冊會計師應當提出保留結論或否定結論；如果發現標準或鑑證對象不適當，造成工作範圍受到限制，註冊會計師應當出具保留結論或無法提出結論的報告。

二、提出保留結論的情況及措辭

本準則第七十三條規定，如果某事項造成影響的重大與廣泛程度不足以導致出具否定結論或無法提出結論的報告，註冊會計師應當提出保留結論，並在報告中使用「除……的影響外」等措辭。

三、關於保留結論、否定結論和無法提出結論情況的要點概括

表3101-1說明了在各種情況下，註冊會計師應當提出的鑑證結論類型。

表3101-1

提出不同類型鑑證結論的情形

該事項的影響可能重大		保留結論	否定結論	無法提出結論
1．	工作範圍受到限制	✓		✓
2．	在基於責任方認定的業務中，責任方認定未在所有重大方面作出公允表達；在直接報告業務中，鑑證對象信息存在重大錯報	✓	✓
3．	標準或鑑證對象不適當，可能誤導預期使用者	✓	✓
4．	標準或鑑證對象不適當，造成工作範圍受到限制	✓		✓

四、責任方認定指明存在錯報時的鑑證結論

本準則第七十四條規定，如果責任方認定已指出並適當說明鑑證對象信息存在重大錯報，註冊會計師應當選擇下列一種方式提出鑑證結論：

（1）直接對鑑證對象和使用的標準提出保留結論或否定結論；

（2）如果業務約定條款特別要求針對責任方認定提出結論，註冊會計師應當提出無保留結論，並在鑑證報告中增加強調事項段，說明鑑證對象信息存在重大錯報且責任方認定已對此作出了適當說明。

第九章　其他報告責任

本準則第九章（第七十五條至第七十六條），主要說明註冊會計師對其他報告責任的考慮。

一、考慮其他報告責任

本準則第七十五條第一款規定，註冊會計師應當考慮其他報告責任，包括考慮就執行業務過程中注意到的與治理層責任相關的事項與治理層溝通的適當性。

在本準則中，「治理」是指受託對責任方進行監督、控制和指導的人員所承擔的職能。治理層通常有責任確保本組織實現其目標，並對相關利益團體負責。

在本準則中，「與治理層責任相關的事項」是指在其他鑑證業務中出現的，與治理層相關並且重大的事項。相關事項僅包括執行其他鑑證業務過程中引起註冊會計師注意的事項。本準則第七十五條第二款規定，如果委託人並非責任方，註冊會計師直接與責任方或責任方的治理層溝通可能是不適當的。

二、關於其他報告責任的特別提示

本準則第七十六條規定，如果業務約定條款沒有特殊要求，註冊會計師不必設計專門的程序以識別與治理層責任相關的事項。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師其他鑑證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑑證業務