《中國註冊會計師審計準則第1101號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1101號
——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》
應用指南
會協〔2010〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2010年12月1日至今

一、財務報表審計

（一）審計範圍

〈（參見本準則第十八條）〉

1．註冊會計師對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編製發表審計意見，這樣的意見普遍適用於所有財務報表審計。但是，審計意見不是對被審計單位未來生存能力或管理層經營效率、效果提供的保證。此外，適用的法律法規可能要求註冊會計師對其他特定事項（如內部控制的有效性、管理層報告與財務報表的一致性）發表意見。雖然審計準則及應用指南可能從這些事項與形成財務報表審計意見相關的角度提出一些要求並提供指引，但是當註冊會計師負有額外責任對這些事項發表意見時，註冊會計師還需要執行進一步工作。

（二）財務報表的編制

〈（參見本準則第十九條）〉

2．法律法規可能規定了管理層和治理層（如適用）與財務報告相關的責任。儘管不同的國家或地區對這些責任的範圍或表述方式的規定可能不盡相同，但註冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作的前提是相同的，即管理層和治理層（如適用）已認可並理解其應當承擔下列責任：

（1）按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，並使其實現公允反映（如適用）；

（2）設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報；

（3）向註冊會計師提供必要的工作條件，包括允許註冊會計師接觸與編制財務報表相關的所有信息，向註冊會計師提供審計所需的其他信息，允許註冊會計師在獲取審計證據時不受限制地接觸其認為必要的內部人員和其他相關人員。

3．管理層和治理層（如適用）在編制財務報表時需要：

（1）根據相關法律法規的規定確定適用的財務報告編制基礎；

（2）根據適用的財務報告編制基礎編制財務報表；

（3）在財務報表中對適用的財務報告編制基礎作出恰當的說明。

編制財務報表要求管理層根據適用的財務報告編制基礎運用判斷作出合理的會計估計，選擇和運用恰當的會計政策。

4．財務報表可以按照某一財務報告編制基礎編制，旨在滿足下列需求之一：

（1）廣大財務報表使用者共同的財務信息需求（即通用目的財務報表的目標）；

（2）財務報表特定使用者的財務信息需求（即特殊目的財務報表的目標）。

5．適用的財務報告編制基礎通常指會計準則（財務報告準則）和法律法規的規定。此外，其他文件可能對如何應用適用的財務報告編制基礎提供指引。在這種情況下，適用的財務報告編制基礎可能還包括下列文件：

（1）與會計事項相關的法律法規、司法判決和職業道德要求；

（2）準則制定機構發布的具有不同權威性的會計解釋；

（3）準則制定機構針對新出現的會計問題發布的具有不同權威性的意見；

（4）得到廣泛認可和普遍使用的一般慣例或行業慣例。

如果會計準則與提供指引的文件存在衝突，或者構成財務報告編制基礎的文件之間存在衝突，以具有最高權威性的文件為準。

6．適用的財務報告編制基礎的規定決定了財務報表的格式和內容。儘管財務報告編制基礎可能並沒有對所有交易或事項的處理或披露作出具體規定，但通常包含具有普遍適用性的一般原則，這些原則可作為制定和運用會計政策的基礎，從而使制定的會計政策與財務報告編制基礎中的規定所依據的概念相一致。

7．特殊目的財務報告編制基礎分為公允列報編制基礎和遵循性編制基礎。公允列報編制基礎，是指要求管理層和治理層（如適用）遵循其規定並包含下列內容之一的財務報告編制基礎：

（1）明確或隱含地認可，為了實現財務報表的公允列報，管理層和治理層（如適用）可能有必要提供除編制基礎具體要求之外的其他披露；

（2）明確地認可，為了實現財務報表的公允列報，在極其特殊的情況下，管理層和治理層（如適用）可能有必要偏離編制基礎的某項要求。

遵循性編制基礎，是指要求管理層和治理層（如適用）遵循其規定的財務報告編制基礎，但不包含前款第（1）項或第（2）項中的任何一項內容。

8．適用的財務報告編制基礎的規定也決定了整套財務報表的構成。就許多財務報告編制基礎而言，財務報表旨在提供有關被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的信息。對這些財務報告編制基礎，整套財務報表通常包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益）變動表和相關附註。

對另外一些財務報告編制基礎，單一財務報表和相關附註也可能構成整套財務報表。例如，國際公共部門會計準則理事會發布的《國際公共部門會計準則——基於現金基礎會計的財務報告》指出，如果一個公共部門實體依據該準則編制財務報表，則主要的財務報表是現金收支情況表。再如，下列單一財務報表（可能包括相關附註）也可能構成整套財務報表：

（1）資產負債表；

（2）利潤表或經營狀況表；

（3）留存收益表；

（4）現金流量表；

（5）不包括所有者權益的資產和負債表；

（6）所有者權益變動表；

（7）收入和費用表；

（8）產品線經營狀況表。

9．《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》及其應用指南對如何確定適用的財務報告編制基礎的可接受性提出要求並提供指引。《中國註冊會計師審計準則第1601號——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》規範了註冊會計師對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮。

10．由於執行審計工作的前提的重要性，註冊會計師需要就管理層和治理層（如適用）認可並理解本指南第2段提及的責任與管理層和治理層（如適用）達成一致意見，作為承接審計業務的前提。

對公共部門實體審計的特殊考慮

11．對公共部門實體財務報表審計的要求可能比其他實體審計更廣。相應地，執行公共部門實體財務報表審計的前提涉及的管理層責任可能還包含額外的責任，如按照法律法規和其他監管要求執行交易和事項的責任。

（三）審計意見的形式

〈（參見本準則第二十三條）〉

12．註冊會計師對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編製發表審計意見。註冊會計師發表審計意見的形式取決於適用的財務報告編制基礎以及相關法律法規的規定。大多數財務報告編制基礎包括與財務報表列報相關的規定，對於這些財務報告編制基礎，在提到「按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表」時，編制包括列報。

二、與財務報表審計相關的職業道德要求

〈（參見本準則第二十七條）〉

13．註冊會計師受到與財務報表審計相關的職業道德要求（包括與獨立性相關的要求）的約束。相關的職業道德要求通常是指中國註冊會計師職業道德守則（以下簡稱職業道德守則）中與財務報表審計相關的規定。

14．《中國註冊會計師職業道德守則第1號——職業道德基本原則》和《中國註冊會計師職業道德守則第2號——職業道德概念框架》規定了與註冊會計師執行財務報表審計相關的職業道德基本原則，並提供了應用這些原則的概念框架。根據職業道德守則，註冊會計師應當遵循的基本原則包括：

（1）誠信；

（2）獨立性；

（3）客觀和公正；

（4）專業勝任能力和應有的關注；

（5）保密；

（6）良好職業行為。

《中國註冊會計師職業道德守則第3號——提供專業服務的具體要求》和《中國註冊會計師職業道德守則第4號——審計和審閱業務對獨立性的要求》說明了註冊會計師執行審計和審閱業務時如何在具體情形下應用概念框架。

15．就審計業務而言，註冊會計師獨立於被審計單位是符合公眾利益的，因此，職業道德守則對獨立性作出要求。職業道德守則規定，獨立性包括實質上的獨立性和形式上的獨立性。註冊會計師獨立於被審計單位，能夠保護其形成審計意見的能力，使其在發表審計意見時免受不當影響。獨立性能夠增強註冊會計師誠信行事、保持客觀和公正以及職業懷疑的能力。

16．《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制》規定了會計師事務所建立和保持有關審計業務的質量控制制度的責任，同時規定了會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員遵守相關職業道德要求（包括與獨立性相關的要求）的責任。

《中國註冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》規定了項目合伙人與相關職業道德要求有關的責任。這些責任包括通過觀察和必要的詢問，對項目組成員違反相關職業道德要求的跡象保持警覺；如果注意到項目組成員違反相關職業道德要求，確定採取的適當措施；就適用於審計業務的獨立性要求的遵守情況形成結論。該準則還規定，在實施適用於審計業務的質量控制程序時，項目組可以依賴會計師事務所質量控制制度，除非會計師事務所或者其他機構或人員提供的信息表明其不可信賴。

三、職業懷疑

〈（參見本準則第二十八條）〉

17．職業懷疑要求對諸如下列情形保持警覺：

（1）存在相互矛盾的審計證據；

（2）引起對作為審計證據的文件記錄和對詢問的答覆的可靠性產生懷疑的信息；

（3）表明可能存在舞弊的情況；

（4）表明需要實施除審計準則規定外的其他審計程序的情形。

18．註冊會計師有必要在整個審計過程中保持職業懷疑，以降低下列風險：

（1）忽視異常的情形；

（2）當從審計觀察中得出審計結論時過度推而廣之；

（3）在確定審計程序的性質、時間安排和範圍以及評價審計結果時使用不恰當的假設。

19．職業懷疑對於審慎評價審計證據是必要的。審慎評價審計證據包括質疑相互矛盾的審計證據、文件記錄和對詢問的答覆以及從管理層和治理層獲得的其他信息的可靠性。同時包括考慮已獲取的審計證據在具體情形下（例如，存在舞弊風險因素的情況下，易於發生舞弊的某一文件，是支持某一財務報表重大金額的唯一證據）的充分性和適當性。

20．除非存在相反的理由，註冊會計師可以將文件和記錄作為真品。儘管如此，註冊會計師仍需要考慮用作審計證據的信息的可靠性。在懷疑信息的可靠性或存在舞弊跡象時（例如，在審計過程中識別出的情況使註冊會計師認為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可能已被篡改），審計準則要求註冊會計師作出進一步調查，並確定需要修改哪些審計程序或實施哪些追加的審計程序以解決疑問。

21．註冊會計師可以考慮過去對管理層和治理層誠實、正直形成的看法。然而，即使註冊會計師認為管理層和治理層是誠實、正直的，也不能降低保持職業懷疑的要求，不允許在獲取合理保證的過程中滿足於說服力不足的審計證據。

四、職業判斷

〈（參見本準則第二十九條）〉

22．職業判斷對於適當地執行審計工作是必不可少的。其理由是，如果沒有將相關的知識和經驗運用於具體的事實和情況，就不可能理解相關職業道德要求和審計準則的規定，並在整個審計過程中作出有依據的決策。職業判斷對於作出下列決策尤為必要：

（1）確定重要性和評估審計風險；

（2）為滿足審計準則的要求和收集審計證據的需要，確定所需實施的審計程序的性質、時間安排和範圍；

（3）為實現審計準則規定的目標和註冊會計師的總體目標，評價是否已獲取充分、適當的審計證據以及是否還需執行更多的工作；

（4）評價管理層在應用適用的財務報告編制基礎時作出的判斷；

（5）根據已獲取的審計證據得出結論，如評估管理層在編制財務報表時作出的估計的合理性。

23．社會公眾期望的職業判斷是由具有勝任能力的註冊會計師作出的。註冊會計師具有的技能、知識和經驗有助於形成必要的勝任能力以作出合理的判斷。

24．註冊會計師在各種特定情況下作出的職業判斷都是基於其知悉的事實和情況。在審計過程中，按照《中國註冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》的規定，在項目組內部，或者項目組與會計師事務所內部或外部的其他適當人員之間就疑難問題或爭議事項進行的諮詢，有助於註冊會計師作出有依據和合理的判斷。

25．評價職業判斷是否適當可以基於下列兩個方面：

（1）作出的判斷是否反映了對審計和會計原則的適當運用；

（2）根據截至審計報告日註冊會計師知悉的事實和情況，作出的判斷是否適當，是否與這些事實和情況相一致。

26．註冊會計師需要在整個審計過程中運用職業判斷，並作出適當記錄。對此，審計準則要求註冊會計師編制的審計工作底稿，應當使未曾接觸該項審計工作的有經驗的專業人士了解在對重大事項得出結論時作出的重大職業判斷。如果有關決策不被該業務的具體事實和情況所支持或者缺乏充分、適當的審計證據，職業判斷並不能成為作出決策的正當理由。

五、審計證據和審計風險

〈（參見本準則第二十條和第三十條）〉

（一）審計證據的充分性和適當性

27．審計證據對於支持審計意見和審計報告是必要的。審計證據在性質上具有累積性，主要是在審計過程中通過實施審計程序獲取的。然而，審計證據還可能包括從其他來源獲取的信息，如以前審計（前提是註冊會計師已確定自上次審計後是否已發生變化，這些變化可能影響這些信息對本期審計的相關性）或會計師事務所接受與保持客戶時實施質量控制程序獲取的信息。

除從被審計單位內部其他來源和外部來源獲取的信息外，會計記錄也是重要的審計證據來源。同樣，被審計單位雇用或聘請的專家編制的信息也可以作為審計證據。審計證據既包括支持和佐證管理層認定的信息，也包括與這些認定相矛盾的信息。在某些情況下，信息的缺乏（如管理層拒絕提供註冊會計師要求的聲明）本身也構成審計證據，可以被註冊會計師利用。在形成審計意見的過程中，註冊會計師的大部分工作是獲取和評價審計證據。

28．審計證據的充分性和適當性相互關聯。充分性是對審計證據數量的衡量。註冊會計師需要獲取的審計證據的數量受其對重大錯報風險評估的影響（評估的重大錯報風險越髙，需要的審計證據可能越多、並受審計證據質量的影響（審計證據質畳越高，需要的審計證據可能越少）。然而，註冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。

29．審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持審計意見所依據的結論方面具有的相關性和可靠性。審計證據的可靠性受其來源和性質的影響，並取決於獲取審計證據的具體環境。

30．註冊會計師是否已獲取充分、適當的審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平，並由此能夠得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎，是一項職業判斷。《中國註冊會計師審計準則第1301號——審計證據》和其他相關審計準則對註冊會計師在整個審計過程中獲取充分、適當的審計證據時的考慮作出了具體規定，並提供了進一步指引。

（二）審計風險

31．審計風險取決於重大錯報風險和檢查風險。風險評估建立在為實現其目的獲取必要信息所實施的審計程序和整個審計過程中所獲取的審計證據的基礎上。風險評估是一項職業判斷，而不是一項能夠精確計量的事項。

32．在審計準則中，審計風險不包括財務報表不存在重大錯報，而註冊會計師發表的審計意見認為財務報表存在重大錯報的風險。這種風險通常可以忽略不計。審計風險是一個與審計過程相關的技術術語，並不是指註冊會計師的業務風險，如因訴訟、負面宣傳或其他與財務報表審計相關的事項而導致損失的可能性。

重大錯報風險

33．重大錯報風險可能存在於下列兩個層次：

（1）財務報表層次；

（2）各類交易、賬戶餘額和披露的認定層次。

34．財務報表層次的重大錯報風險，是指與財務報表整體存在廣泛聯繫並潛在影響多項認定的重大錯報風險。

35．評估認定層次的重大錯報風險的目的，是確定所需實施的進一步審計程序的性質、時間安排和範圍以獲取充分、適當的審計證據。這種證據使註冊會計師能夠在審計風險處於可接受的低水平時對財務報表發表意見。註冊會計師使用多種方法評估重大錯報風險。例如，註冊會計師可以利用風險模型（即用數學術語表達審計風險各要素之間一般關係的模型），得出可接受的檢查風險。這種模型可能有助於計劃審計程序。

36．認定層次重大錯報風險由固有風險和控制風險兩部分組成。固有風險和控制風險是被審計單位的風險，獨立於財務報表審計而存在。

37．某些認定及相關類別的交易、賬戶餘額和披露，固有風險較髙。例如，複雜的計算或者金額來源於具有高度不確定性的會計估計的賬戶，固有風險較高。外部環境引起的經營風險也可能影響固有風險，例如，技術進步可能導致某項產品陳舊，進而導致存貨易於高估。被審計單位及其環境的某些因素，可能與多個或所有類別的交易、賬戶餘額或披露相關，也可能影響與某一具體認定相關的固有風險。例如，這些因素可能包括缺乏持續經營的營運資本或由於大規模的經營失敗而表現出的產業衰退。

38．控制風險取決於內部控制設計、執行和維護的有效性。管理層採用內部控制，旨在應對識別出的影響被審計單位實現與財務報表編制相關的目標的風險。然而，由於內部控制的固有限制，無論內部控制設計和運行如何有效，也只能降低而不能消除財務報表的重大錯報風險。內部控制的固有限制包括諸如人為差錯的可能性，因串通舞弊或管理層不適當地凌駕於控制之上而使內部控制被規避的可能性。因此，控制風險始終存在。審計準則規定了在確定擬實施的實質性程序的性質、時間安排和範圍時，註冊會計師需要測試或可以選擇測試內部控制運行有效性的情形。

39．審計準則通常不單獨提及固有風險和控制風險，而僅提及重大錯報風險（即兩者綜合評估的結果、然而，註冊會計師可以根據其偏好的審計技術或方法以及實務的考慮，單獨或綜合評估固有風險和控制風險。重大錯報風險的評估結果可以用定量術語（如百分比）或非定量的術語表達。在任何情況下，作出適當的風險評估，要比評估所採用的具體方法更重要。

40．《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》及其應用指南對識別和評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險作出規定並提供指引。

檢查風險

41．在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與評估的認定層次重大錯報風險成反向關係。例如，註冊會計師認為重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低，相應地，註冊會計師需要獲取更具有說服力的審計證據。

42．檢查風險與註冊會計師為將審計風險降至可接受的低水平而確定的審計程序的性質、時間安排和範圍相關。因此，它取決於審計程序及其執行的有效性。下列措施有助於提髙審計程序及其執行的有效性，降低註冊會計師選取不適當的審計程序、錯誤執行適當的審計程序或錯誤解釋審計結果的可能性：

（1）制定恰當的計劃；

（2）為項目組分派合適的人員；

（3）保持職業懷疑；

（4）監督和覆核已執行的審計工作。

43．《中國註冊會計師審計準則第1201號——計劃審計工作》及其應用指南和《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》及其應用指南對計劃財務報表審計工作和應對評估的風險作出規定並提供指引。然而，由於審計的固有限制，檢查風險只能降低而無法消除。因此，檢查風險始終存在。

（三）審計的固有限制

44．不應期望註冊會計師將審計風險降至零，事實上註冊會計師也不可能將審計風險降至零，因此不能對財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取絕對保證。這是由於審計存在固有限制，導致註冊會計師據以得出結論和形成審計意見的大多數審計證據是說服性而非結論性的。審計的固有限制源於：

（1）財務報告的性質；

（2）審計程序的性質；

（3）在合理的時間內以合理的成本完成審計的需要。

財務報告的性質

45．管理層編制財務報表，需要根據被審計單位的事實和情況運用適用的財務報告編制基礎的規定，在這一過程中需要作出判斷。此外，許多財務報表項目涉及主觀決策、評估或一定程度的不確定性，並且可能存在一系列可接受的解釋或判斷。因此，某些財務報表項目的金額本身就存在一定的變動幅度，這種變動幅度不能通過實施追加的審計程序來消除。例如，某些會計估計通常如此。即便如此，審計準則要求註冊會計師特別考慮在適用的財務報告編制基礎下會計估計是否合理，相關披露是否充分，會計實務的質量是否良好（包括管理層判斷是否可能存在偏向）。

審計程序的性質

46．註冊會計師獲取審計證據的能力受到實務和法律上的限制。例如：

（1）管理層或其他人員可能有意或無意地不提供與財務報表編制相關的或註冊會計師要求的全部信息。因此，即使實施了旨在保證獲取所有相關信息的審計程序，註冊會計師也不能保證信息的完整性；

（2）舞弊可能涉及精心策劃和蓄意實施以進行隱瞞。因此，用以收集審計證據的審計程序可能對於發現舞弊是無效的。例如，舞弊導致的錯報涉及串通偽造文件，使得註冊會計師誤以為有效的證據實際上是無效的。註冊會計師沒有接受文件真偽鑑定方面的培訓，不應被期望成為鑑定文件真偽的專家；

（3）審計不是對涉嫌違法行為的官方調查。因此，註冊會計師沒有被授予特定的法律權力（如搜查權）而這種權力對調查是必要的。

財務報告的及時性和成本效益的權衡

47．審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為註冊會計師省略不可替代的審計程序或滿足於說服力不足的審計證據的正當理由。制定適當的審計計劃有助於保證執行審計工作需要的充分的時間和資源。儘管如此，信息的相關性及其價值會隨着時間的推移而降低，所以需在信息的可靠性和成本之間進行權衡。這在某些財務報告編制基礎中得到認可。要求註冊會計師處理所有可能存在的信息是不切實際的，基於信息存在錯誤或舞弊除非能夠提供反證的假設而竭儘可能地追查每一個事項也是不切實際的。正是因為認識到這一點，財務報表使用者的期望是，註冊會計師在合理的時間內以合理的成本對財務報表形成審計意見。

48．為了在合理的時間內以合理的成本對財務報表形成審計意見，註冊會計師有必要：

（1）計劃審計工作，以使審計工作以有效的方式得到執行；

（2）將審計資源投向最可能存在重大錯報風險的領域，並相應地在其他領域減少審計資源；

（3）運用測試和其他方法檢查總體中存在的錯報。

49．對於本指南第48段提及的方法，審計準則對計劃和實施審計工作作出了規定，並要求註冊會計師執行下列工作（包括但不限於）：

（1）實施風險評估程序和開展相關活動，以作為識別和評估財務報表層次及認定層次的重大錯報風險的基礎；

（2）運用測試和其他方法檢查總體，從而為註冊會計師針對總體得出結論提供合理的基礎。

影響審計固有限制的其他事項

50．對某些認定或審計事項而言，固有限制對註冊會計師發現重大錯報能力的潛在影響尤為重要。這些認定或審計事項包括：

（1）舞弊，特別是涉及高級管理人員的舞弊或串通舞弊（參見《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》）；

（2）關聯方關係和交易的存在和完整性（參見《中國註冊會計師審計準則第1323號——關聯方》）；

（3）違反法律法規行為的發生（參見《中國註冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規的考慮》）；

（4）可能導致被審計單位無法持續經營的未來事項或情況（參見《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》）。

相關審計準則規定了具體審計程序，這些程序有助於減輕固有限制的影響。

51．由於審計的固有限制，即使按照審計準則的規定適當地計劃和執行審計工作，也不可避免地存在財務報表的某些重大錯報可能未被發現的風險。相應地，完成審計工作後發現由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報，其本身並不表明註冊會計師沒有按照審計準則的規定執行審計工作。儘管如此，審計的固有限制並不能作為註冊會計師滿足於說服力不足的審計證據的理由。

註冊會計師是否按照審計準則的規定執行了審計工作，取決於註冊會計師在具體情況下實施的審計程序，由此獲取的審計證據的充分性和適當性，以及根據總體目標和對審計證據的評價結果而出具審計報告的恰當性。

六、按照審計準則執行審計工作

（一）審計準則的性質

〈（參見本準則第三十一條）〉

52．審計準則作為一個整體，為註冊會計師執行審計工作以實現總體目標提供了標準。審計準則規範了註冊會計師的一般責任以及在具體方面履行這些責任時的進一步考慮。

53．每項審計準則都明確了規範的內容、適用的範圍和生效的日期。除非在準則中另有說明，註冊會計師可以在規定的生效日期之前執行這些準則。

54．在執行審計工作時，除遵守審計準則外，註冊會計師可能還需要遵守法律法規的規定。審計準則並不超越規範財務報表審計的法律法規。如果法律法規與審計準則之間存在差異，僅按照相關法律法規的規定執行審計工作，將不會被視為自動地遵守了審計準則。

55．註冊會計師也可能同時按照中國註冊會計師審計準則和某一國家或地區的審計準則執行審計工作。在這種情況下，除遵守與審計工作相關的每項中國註冊會計師審計準則外，註冊會計師可能有必要實施額外的審計程序，以遵守該國家或地區的相關準則。

對公共部門實體審計的特殊考慮

56．審計準則與公共部門實體審計業務相關。然而，受託從事公共部門實體審計業務的註冊會計師的責任，可能受到與公共部門實體審計相關的法律法規或其他監管要求的影響。這些規定涵蓋的範圍可能比按照審計準則執行審計工作更為廣泛。註冊會計師承擔的額外責任在審計準則中並未涉及，可能在政府審計機關頒布的準則或指南中予以規定。

（二）審計準則的內容

〈（參見本準則第三十二條）〉

57．每項審計準則通常包括總則、定義、目標、-要求（在審計準則中，對註冊會計師提出的要求以「應當」來表述）和附則。總則提供了與理解審計準則相關的背景資料。每項審計準則還配有應用指南。每項審計準則及應用指南中的所有內容都與理解該項準則中表述的目標和恰當應用該準則的要求相關。

58．應用指南對審計準則的要求提供了進一步解釋，並為如何執行這些要求提供了指引。特別是，應用指南可以更為清楚地解釋審計準則要求的確切含義或所針對的情形，並舉例說明適合具體情況的程序。應用指南本身並不對註冊會計師提出要求，但與恰當執行審計準則對註冊會計師提出的要求是相關的。應用指南提供了審計準則所涉及事項的背景資料。

59．附錄構成審計準則或應用指南的組成部分。附錄的目的和預定用途在相關審計準則或應用指南的正文或在附錄的標題和自身說明中作出解釋。

60．總則可能包括對下列事項的說明：

（1）審計準則的目的和範圍，包括與其他審計準則的關係；

（2）審計準則涉及的審計事項；

（3）就審計準則涉及的審計事項，註冊會計師和其他人員各自的責任；

（4）審計準則的制定背景。

61．審計準則以「定義」為標題單設一章，用來說明審計準則中某些術語的含義。提供這些定義有助於保持審計準則應用和理解的一致性，而非旨在超越法律法規為其他目的對相關術語給出定義。除非另有說明，這些術語在所有審計準則中具有相同的含義。

62．在適當的情況下，應用指南還包括對小型被審計單位和公共部門實體審計的特殊考慮。這些考慮有助於註冊會計師在審計這些實體時執行審計準則的要求，但並不限制或減輕其執行和遵守審計準則要求的責任。

對小型被審計單位的特殊考慮

63．在審計準則中，小型被審計單位是指在性質上具有下列典型特徵的實體：

（1）所有權和管理權集中於少數個體（通常是指單一個體——既可以是一個自然人，也可以是一個擁有該小型被審計單位所有權的其他實體，但前提是該所有者具有相關的定性特徵）；

（2）具有下列一項或多項特徵：

① 從事簡單的交易；

② 會計記錄簡單；

③ 業務類別較少並且業務類別中產品較少；

④ 內部控制較少；

⑤ 較少層級的管理層負責廣泛的控制活動；

⑥ 較少職員，其中多數人承擔廣泛的職責。

以上並未完全列舉出小型被審計單位的特徵，這些特徵並不為小型被審計單位所獨有，小型被審計單位也未必具有所有這些特徵。

64．審計準則中包含的對小型被審計單位的特殊考慮主要是針對非上市實體制定的。然而其中的一些考慮也可能對審計小型上市實體有所幫助。

65．在審計準則中，參與小型被審計單位日常經營管理的所有者稱為「業主兼經理」。

（三）每項審計準則規定的目標

〈（參見本準則第三十四條）〉

66．每項審計準則均包含一個或多個目標，這些目標將審計準則的要求與註冊會計師的總體目標聯繫起來。每項審計準則規定目標的作用在於，使註冊會計師關注每項審計準則預期實現的結果。這些目標足夠具體，可以幫助註冊會計師：

（1）理解所需完成的工作，以及在必要時為完成這些工作使用的恰當手段；

（2）確定在審計業務的具體情況下是否需要完成更多的工作以實現目標。

67．註冊會計師需要將每項審計準則規定的目標與本準則第二十五條所述的總體目標聯繫起來進行理解。與註冊會計師的總體目標一樣，註冊會計師實現某項目標的能力同樣受到審計固有限制的影響。

68．在運用每項審計準則規定的目標時，註冊會計師需要考慮各項審計準則之間的相互關係。這是因為，如本指南第52段所述，審計準則在某些情況下規範了註冊會計師的一般責任，而在另外一些情況下，則規範了如何在具體方面履行這些責任。例如，本準則要求註冊會計師保持職業懷疑，這一點在計劃和執行審計工作的所有方面都是必要的，但並未在每項審計準則中作重複要求。在更具體的層次上，《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》和《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》分別對與註冊會計師識別和評估重大錯報風險，以及設計和實施進一步審計程序以應對這些評估風險的責任相關的目標和要求作出了規定，而這些目標和要求適用於整個審計過程。對審計的具體方面作出規範的某一審計準則（如《中國註冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》），可能對如何將其他審計準則（如《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》和《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》）規定的目標和要求，應用於該準則（如《中國註冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》）規範的內容作出進一步擴展，但不是對其他準則的重複。因此，在實現該準則（如《中國註冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》）中表述的目標時，註冊會計師需要同時考慮其他相關準則中的目標和要求。

運用「目標」決定是否需要實施追加的審計程序〈（參見本準則第三十四條第（一）項）〉

69．審計準則的要求，旨在使註冊會計師能夠實現審計準則規定的目標，進而實現註冊會計師的總體目標。因此，註冊會計師恰當執行審計準則的要求，預期會為其實現目標提供充分的基礎。然而，由於各項審計業務的具體情況存在很大差異，並且審計準則不可能預想到所有的情況，註冊會計師有責任確定必要的審計程序，以滿足準則的要求和實現目標。針對某項業務的具體情況，可能存在一些特定事項，需要註冊會計師實施審計準則要求之外的審計程序，以滿足審計準則規定的目標。

運用「目標」以評價是否已獲取充分、適當的審計證據〈（參見本準則第三十四條第（二）項）〉

70．在註冊會計師的總體目標下，註冊會計師需要運用審計準則規定的目標以評價是否已獲取充分、適當的審計證據。如果根據評價的結果認為沒有獲取充分、適當的審計證據，那麼註冊會計師可以採取下列一項或多項措施以滿足本準則第三十四條第（二）項的要求：

（1）評價通過遵守其他審計準則是否已經獲取或將會獲取進一步的相關審計證據；

（2）在執行一項或多項審計準則的要求時，擴大審計工作的範圍；

（3）實施註冊會計師根據具體情況認為必要的其他程序。

如果上述措施在具體情況下均不可行或無法實施，註冊會計師將無法獲取充分、適當的審計證據。在這種情況下，審計準則要求註冊會計師確定對審計報告或完成該項業務的能力的影響。

（四）遵守相關要求

相關要求〈（參見本準則第三十五條）〉

71．在某些情況下，某項審計準則（包括該準則所有的要求）可能與業務的具體情況不相關。例如，如果被審計單位沒有內部審計機構或人員，《中國註冊會計師審計準則第1411號——利用內部審計人員的工作》的所有內容都不相關。

72．在相關的某項審計準則中，有些要求可能存在適用條件。只有當要求中設定的情形存在且條件滿足時，這些要求才適用。一般來說，要求的適用條件既可能是明確的，也可能是隱含的，例如：

（1）如果審計範圍受到限制，對註冊會計師發表非無保留意見的要求，即為條件明確的要求；

（2）對註冊會計師向治理層通報審計過程中識別出的值得關注的內部控制缺陷的要求，取決於是否存在識別出的值得關注的內部控制缺陷；對註冊會計師針對分部信息的列報和披露是否符合適用的財務報告編制基礎獲取充分、適當的審計證據的要求，取決於該編制基礎要求或允許作出的披露，上述兩種要求均為條件隱含的要求。

在某些情況下，審計準則的某項要求可能以適用的法律法規為條件。例如，如果適用的法律法規允許註冊會計師解除審計業務約定，審計準則可能要求註冊會計師解除審計業務約定；除非法律法規禁止，審計準則可能要求註冊會計師採取某些措施。在不同的國家或地區，法律法規允許或禁止的行為可能以明確或隱含的方式表述。

對要求的偏離〈（參見本準則第三十六條）〉

73．《中國註冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》規定了在註冊會計師偏離某項審計準則的相關要求的極其特殊的情況下，對審計工作底稿的要求。審計準則並不要求遵守與審計業務具體情況不相關的規定。

（五）不能實現目標

〈（參見本準則第三十七條）〉

74．某一目標是否已經實現，需要註冊會計師作出職業判斷。這種判斷需要考慮根據審計準則的規定實施的審計程序的結果，註冊會計師對是否已獲取充分、適當的審計證據的評價，以及註冊會計師對是否根據審計業務的具體情況還需執行更多的工作以實現審計準則規定的目標的評價。相應地，可能導致不能實現某一目標的情況包括：

（1）妨礙註冊會計師遵守相關審計準則相關要求的情況；

（2）由於在可獲得的審計證據方面受到的限制等原因，註冊會計師不能或無法實施追加的審計程序或者獲取進一步的審計證據，而註冊會計師按照本準則第三十四條的要求運用規定的目標時認為這些程序和證據是必要的：

75．如果審計工作底稿符合《中國註冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》的規定和其他相關審計準則中具體的記錄要求，則為確定是否已實現註冊會計師總體目標的結論提供了證據。雖然註冊會計師沒必要分別記錄每個目標已經實現（如採用核對表），但對不能實現某一目標的記錄，有助於註冊會計師評價該情況是否妨礙註冊會計師實現其總體目標。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求