《中國註冊會計師審計準則第1121號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1121號
——對財務報表審計實施的質量控制》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、質量控制制度和項目組的角色

〈（參見本準則第三條）〉

1．《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制》，規定了會計師事務所建立並保持有關審計業務的質量控制制度的責任。質量控制制度包括針對下列要素制定的政策和程序：

（1）對會計師事務所業務質量承擔的領導責任；

（2）相關職業道德要求；

（3）客戶關係和具體業務的接受與保持；

（4）人力資源；

（5）業務執行；

（6）監控。

依賴會計師事務所的質量控制制度〈（參見本準則第五條）〉

2．在實施適用於審計業務的質量控制程序時，項目組可以依賴會計師事務所質量控制制度，除非會計師事務所或其他機構或人員提供的信息表明其不可依賴。例如，項目組可以依賴下列方面的質量控制制度：

（1）通過招聘和正規培訓提高人員的勝任能力；

（2）通過收集和傳達有關獨立性的信息保持獨立性；

（3）通過接受和保持客戶關係的制度維護客戶關係；

（4）通過監控過程確保遵守適用的法律法規和監管要求。

二、項目合伙人的定義

〈（參見本準則第十三條）〉

3．在有限責任公司制的會計師事務所，項目合伙人是指負責某項審計業務及其執行，並代表會計師事務所在出具的審計報告上簽字的主任會計師、副主任會計師或類似職位的高級管理人員。

三、對審計質量承擔的領導責任

〈（參見本準則第二十二條）〉

4．為履行對每項審計業務的總體質量承擔的責任，項目合伙人需要通過行動示範和向項目組其他成員傳達信息，以強調質量至上的事實和下列事項對審計質量的重要性：

（1）按照職業準則和適用的法律法規的規定執行工作；

（2）遵守適用的會計師事務所質量控制政策和程序；

（3）出具適合具體情況的審計報告；

（4）項目組能夠提出自己的疑慮而不怕遭到報復。

四、相關職業道德要求

（一）遵守相關職業道德要求

〈（參見本準則第二十三條）〉

5．《中國註冊會計師職業道德守則第1號——職業道德基本原則》和《中國註冊會計師職業道德守則第2號——職業道德概念框架》規定了與註冊會計師執行財務報表審計相關的職業道德基本原則，並提供了遵循這些原則的概念框架。註冊會計師需要遵循的基本原則包括：

（1）誠信；

（2）獨立性；

（3）客觀和公正；

（4）專業勝任能力和應有的關注；

（5）保密；

（6）良好職業行為。

適用於網絡和網絡事務所的相關職業道德要求〈（參見本準則第二十三條至第二十五條）〉

6．中國註冊會計師職業道德守則和相關審計準則對網絡和網絡事務所作出了定義。在遵守本準則第二十三條至第二十五條的規定時，註冊會計師可以結合職業道德守則中的定義理解本準則的相關職業道德要求。

（二）對獨立性的不利影響

〈（參見本準則第二十五條第二款第（三）項）〉

7．項目合伙人可能識別出對審計業務獨立性產生的不利影響，即使採取防範措施也無法消除或將其降至可接受的水平。在這種情況下，按照本準則第二十五條第二款第（三）項的規定，項目合伙人需要向會計師事務所內部相關人員報告，以確定採取適當的行動，包括消除產生不利影響的行為或利益，或在法律法規允許的情況下解除審計業務約定。

對公共部門實體的特殊考慮

8．法律法規可能為執行公共部門實體審計的註冊會計師保持獨立性提供防範措施。然而，根據授權審計文件的條款規定，執行公共部門實體審計的註冊會計師可能需要改變工作方法以符合本準則第二十五條的要求。如果授權審計文件不允許註冊會計師解除業務約定，註冊會計師可以通過提交公開報告披露這種情況，以說明如果執行的是私營部門實體審計，將會導致解除業務約定。

五、客戶關係和審計業務的接受與保持

〈（參見本準則第二十六條和第二十七條）〉

9．在確定是否接受新客戶或現有客戶的新業務時，《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制》要求會計師事務所根據具體情況獲取必要的信息。

下列信息可以幫助項目合伙人確定有關客戶關係和審計業務的接受與保持是否恰當：

（1）被審計單位的主要股東、關鍵管理人員和治理層是否誠信；

（2）項目組是否具有執行審計業務的專業勝任能力以及必要的時間和資源；

（3）會計師事務所和項目組能否遵守相關職業道德要求；

（4）在本期或以前審計中發現的重大事項，及其對保持客戶關係的影響。

對公共部門實體的特殊考慮

10．在公共部門實體，註冊會計師可能按照法定程序接受委託。因此，本準則第二十六條和第二十七條以及本指南第9段的某些要求和考慮可能不相關。儘管如此，通過上述過程獲取的信息，可以為執行公共部門實體審計的註冊會計師在實施風險評估和履行報告責任時提供有價值的信息。

六、項目組的工作委派

〈（參見本準則第二十八條）〉

11．項目組包括在會計或審計的專業領域具有專長的人員。這些人員可能由會計師事務所聘請或雇用，對審計業務實施審計程序。然而，如果具有專長的人員參與業務只是為了提供諮詢，則不屬於項目組成員。諮詢的問題詳見本準則第三十二條和本指南第22段、第23段。

12．在考慮項目組整體所需的適當專業勝任能力和素質時，項目合伙人可以關注項目組的下列情況：

（1）通過適當的培訓和參與審計業務，獲取執行類似性質和複雜程度的審計業務的知識和實務經驗；

（2）掌握職業準則和適用的法律法規的規定；

（3）具有技術專長，包括信息技術以及會計或審計專業領域的專長；

（4）熟悉客戶所處的行業；

（5）具有職業判斷能力；

（6）了解會計師事務所質量控制政策和程序。

對公共部門實體的特殊考慮

13．對於公共部門實體審計，接受委託的註冊會計師需要擁有額外的勝任能力以履行授權審計文件的條款。這種勝任能力可能包括了解有關的報告制度（如向立法機關、其他主管機構或公共利益部門報告）。公共部門實體審計的範圍更加廣泛，可能包括績效審計的部分內容、全面評價對法律法規或其他監管要求的遵守情況，以及防止和發現舞弊和腐敗的情況。

七、業務執行

（一）指導、監督與執行

〈（參見本準則第二十九條第（一）項）〉

14．項目合伙人在指導審計業務時，需要告知項目組成員下列事項：

（1）項目組成員各自的責任，包括需要遵守相關職業道德要求，按照《中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》的規定在計劃和執行審計工作時保持職業懷疑態度；

（2）如果多位項目合伙人參與執行審計業務，各項目合伙人的責任；

（3）擬執行工作的目標；

（4）被審計單位的業務性質；

（5）與風險相關的事項；

（6）可能出現的問題；

（7）執行審計業務的具體方案。

項目組成員之間的討論有助於經驗較少的成員向經驗較豐富的成員提問，以實現項目組內部的適當溝通。

15．適當的團隊合作和培訓，可以幫助經驗較少的項目組成員清楚了解所委派工作的目標。

16．項目合伙人對審計業務的監督包括：

（1）跟進審計業務的進程；

（2）考慮項目組各成員的勝任能力和素質，包括是否有足夠的時間執行審計工作、是否理解工作指令、是否按照計劃的方案執行審計工作；

（3）解決在審計過程中發現的重大問題，考慮其重要程度並適當修改原計劃的方案；

（4）識別在審計過程中需要諮詢的事項，或需要由經驗較豐富的項目組成員考慮的事項。

（二）覆核

覆核責任〈（參見本準則第三十條）〉

17．按照《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制》的規定，會計師事務所確定覆核責任的政策和程序的原則是，由項目組內經驗較豐富的人員覆核經驗較少的人員執行的工作。

18．在覆核已執行的審計工作時，覆核人員需要考慮的事項包括：

（1）審計工作是否已按照職業準則和適用的法律法規的規定執行；

（2）重大事項是否已提請進一步考慮；

（3）相關事項是否已進行適當諮詢，由此形成的結論是否已得到記錄和執行；

（4）是否需要修改已執行審計工作的性質、時間安排和範圍；

（5）已執行的審計工作是否支持形成的結論，並已得到適當記錄；

（6）已獲取的審計證據是否充分、適當；

（7）審計程序的目標是否已實現。

項目合伙人對已執行工作的覆核〈（參見本準則第三十一條）〉

19．項目合伙人在審計過程的適當階段及時實施覆核，有助於重大事項在審計報告日之前得到及時滿意的解決。覆核的內容包括：

（1）對關鍵領域所作的判斷，尤其是執行業務過程中識別出的疑難問題或爭議事項；

（2）特別風險；

（3）項目合伙人認為重要的其他領域。

項目合伙人無需覆核所有審計工作底稿。《中國註冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》要求項目合伙人記錄覆核的範圍和時間。

20．如果在審計過程中更換項目合伙人，新任項目合伙人可以對截至變更日已執行的工作實施本指南第19段所述的覆核程序，以承擔項目合伙人的全部責任。

（三）利用在會計或審計專業領域具有專長的項目組成員時的考慮

〈（參見本準則第二十九條至第三十一條）〉

21．如果利用了在會計或審計專業領域具有專長的項目組成員的工作，對該成員工作的指導、監督和覆核包括：

（1）與該成員就其工作的性質、範圍和目標，該成員與項目組其他成員各自的角色，以及該成員與項目組其他成員之間溝通的性質、時間安排和範圍達成一致意見；

（2）評價該成員工作的恰當性，包括評價其發現的事實或結論的相關性和合理性，以及與其他審計證據的一致性。

（四）諮詢

〈（參見本準則第三十二條）〉

22．滿足下列條件時，項目組向會計師事務所內部或外部就重大技術、職業道德或其他問題的諮詢是有效的：

（1）提供所有相關事實，以使被諮詢者能夠提出有見地的意見；

（2）被諮詢者具有適當的知識、資歷和經驗。

23．項目組向會計師事務所外部的有關方面進行諮詢可能是適當的，如在會計師事務所缺乏適當的內部資源時。項目組可以利用其他會計師事務所、職業團體、監管機構或提供相關質量控制服務的商業機構提供的諮詢服務。

（五）項目質量控制覆核

在審計報告日之前完成項目質量控制覆核〈（參見本準則第三十三條第（三）項）〉

24．按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定，審計報告的日期不得早於註冊會計師獲取充分、適當的審計證據，並在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。對於上市實體財務報表審計業務或符合標準需要實施項目質量控制覆核的其他業務，這種覆核有助於註冊會計師確定是否已獲取充分、適當的審計證據。

25．項目質量控制覆核人員在業務過程中的適當階段及時實施項目質量控制覆核，有助於重大事項在審計報告日之前得到迅速、滿意的解決。

26．只有項目質量控制覆核人員完成本準則第三十四條至第三十五條要求的工作以後，項目質量控制覆核才結束。作為最終審計檔案歸整工作的一部分，項目質量控制覆核形成的工作底稿可以在審計報告日後完成。《中國註冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》對此作出了規定。

項目質量控制覆核的性質、範圍和時間安排〈（參見本準則第三十四條）〉

27．即使在業務開始時認為不需要實施項目質量控制覆核，項目合伙人也要關注情況的變化，以識別有必要實施項目質量控制覆核的情形。

28．項目質量控制覆核的範圍主要取決於審計業務的複雜程度、被審計單位是否是上市實體以及審計報告不適合具體情況的風險。實施項目質量控制覆核並不減輕項目合伙人對審計業務及其執行的責任。

28a．當《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》適用時，項目組在編制審計報告時得出的結論包括確定下列事項：

（1）擬包含在審計報告中的關鍵審計事項；

（2）按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第十四條的規定，不在審計報告中溝通的關鍵審計事項（如有）；

（3）根據被審計單位和審計業務的具體事實和情況，不存在需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項（如適用）。

此外，按照本準則第三十四條第二款第（二）項的要求對擬出具審計報告的覆核，包括考慮擬在關鍵審計事項部分使用的措辭。

上市實體的項目質量控制覆核〈（參見本準則第三十五條）〉

29．在對上市實體實施項目質量控制覆核時，與評價項目組作出的重大判斷相關的其他事項包括：

（1）項目組在審計過程中根據《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》識別出的重大錯報風險，以及根據《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》採取的應對措施，包括項目組根據《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》評估的舞弊風險以及採取的應對措施；

（2）作出的判斷，尤其是有關重要性和特別風險的判斷；

（3）項目組在審計中識別出的已更正和未更正錯報的重要程度以及處理情況；

（4）項目組擬向管理層、治理層以及監管機構等其他方面（如適當）報告的事項。

在對上市實體財務報表審計以外的其他審計業務實施項目質量控制覆核時，項目質量控制覆核人員可以根據具體情況考慮上述部分或全部事項。

對小型被審計單位的特殊考慮〈（參見本準則第三十四條和第三十五條）〉

30．除上市實體財務報表審計以外，符合會計師事務所規定的適當標準的審計業務也需要接受項目質量控制覆核。在某些情況下，可能會計師事務所的全部業務都沒有達到需要實施項目質量控制覆核的標準。

對公共部門實體的特殊考慮〈（參見本準則第三十四條和第三十五條）〉

31．就公共部門實體審計而言，接受法定委託的註冊會計師可能承擔類似項目合伙人的角色。在這種情況下，挑選項目質量控制覆核人員時還需要考慮獨立於被審計單位的需要，以及項目質量控制覆核人員提供客觀評價的能力。

32．本準則第三十五條和本指南第29段提及的上市實體在公共部門實體中並不常見。然而，某些公共部門實體（如公用事業）可能因其規模、複雜性或涉及公眾利益的程度而顯得十分重要，因而擁有廣泛的利益相關者。公共部門實體改制也可能催生各種新型的重要的實體。但是，確定實體是否重要沒有固定的客觀標準，註冊會計師可以運用職業判斷評價實體是否重要，進而確定是否需要實施項目質量控制覆核。

八、監控	〈（參見本準則第三十七條和第三十八條）〉

33．《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制》要求會計師事務所制定監控政策和程序，以合理保證質量控制制度中的政策和程序是相關和適當的，並正在有效運行。

34．在評價可能影響審計業務的缺陷時，項目合伙人可能關注會計師事務所已經採取的、足以應對該缺陷的補救措施。

35．會計師事務所質量控制制度存在缺陷，並不必然表明特定審計業務的執行沒有遵守職業準則和適用的法律法規的規定，也不必然表明審計報告是不適當的。

九、審計工作底稿

對諮詢情況的記錄〈（參見本準則第三十九條第（四）項）〉

36．項目組就疑難問題或爭議事項向其他專業人士諮詢所形成的、足夠完整和詳細的記錄，有助於閱讀者了解：

（1）尋求諮詢的事項；

（2）諮詢的結果，包括作出的決策、決策依據以及決策的執行情況。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制