《中國註冊會計師審計準則第1142號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1142號
——財務報表審計中對法律法規的考慮》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、被審計單位遵守法律法規的責任

〈（參見本準則第四條至第九條）〉

1．管理層的責任是在治理層的監督下確保被審計單位的經營活動符合法律法規的規定。法律法規可能以不同的方式影響被審計單位的財務報表。最直接的方式是可能規定了適用的財務報告編制基礎或者影響被審計單位需要在財務報表中作出的具體披露。法律法規也可能確立了被審計單位的某些法定權利和義務，其中部分權利和義務將在財務報表中予以確認。此外，法律法規還可能規定了對違反法律法規行為的懲罰。

2．下面列示的是被審計單位可能實施的政策和程序的示例，有助於防止和發現違反法律法規行為：

（1）跟蹤法律法規的變化，確保設計的經營程序符合法律法規的規定；

（2）建立和執行適當的內部控制；

（3）制定、公布和落實行為守則；

（4）確保員工得到適當培訓，了解行為守則；

（5）監控行為守則的遵守情況，對違反行為守則的員工採取恰當的措施給予處分；

（6）聘請法律顧問以幫助管理層跟蹤法律法規的變化；

（7）匯編重要的、被審計單位在其所處行業必須遵守的法律法規，保存被投訴的記錄；對於大型被審計單位，管理層通過將職責適當分配給內部審計機構、審計委員會和合規部門（法律部門），對前款所述政策和程序作出補充。

註冊會計師的責任

3．被審計單位違反法律法規的行為可能導致重大錯報。發現的違反法律法規行為，無論其重要程度如何，都可能影響審計工作的其他方面，如影響註冊會計師對管理層或員工誠信的考慮。

4．確定一項行為是否構成違反法律法規行為，是需要作出法律裁決的，通常超出註冊會計師的專業勝任能力。然而，培訓、經驗和對被審計單位及其所在行業或部門的了解，可以為註冊會計師確定注意到的某些行為是否構成違反法律法規行為提供基礎。

5．作為財務報表審計的一部分，某些法律法規可能特別要求註冊會計師報告被審計單位是否遵守了某些法律法規的條款：《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》和《中國註冊會計師審計準則第1601號——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》規範了註冊會計師如何在審計報告中說明自身的審計責任。進一步講，如果存在特定的法定報告要求，註冊會計師可能有必要在審計計劃中增加測試這些法律法規遵守情況的恰當程序。

對公共部門實體的特殊考慮

6．在公共部門，可能存在與考慮法律法規相關的額外審計責任，這些法律法規可能與財務報表審計相關，或延伸到公共部門實體經營活動的其他方面。

二、註冊會計師對被審計單位遵守法律法規的考慮

（一）對法律法規框架的了解

〈（參見本準則第十二條）〉

7．為了總體了解法律法規框架以及被審計單位如何遵守該框架，註冊會計師可以採取下列措施：

（1）利用對被審計單位行業狀況、監管環境以及其他外部因素的了解；

（2）更新對直接決定財務報表中的報告金額和列報的法律法規的了解；

（3）向管理層詢問對被審計單位經營活動預期可能產生至關重要影響的其他法律法規；

（4）向管理層詢問被審計單位制定的有關遵守法律法規的政策和程序；

（5）向管理層詢問在識別、評價和會計處理訴訟索賠時採用的政策和程序。

（二）對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規

〈（參見本準則第十三條）〉

8．某些法律法規已經較為完善，為被審計單位及其所在行業或部門所知悉，並與被審計單位財務報表相關。這些法律法規可能與下列事項相關：

（1）財務報表的格式和內容；

（2）特定行業的財務報告問題；

（3）根據政府合同對交易進行的會計處理；

（4）所得稅費用或退休金成本的應計或確認。

這些法律法規的某些規定可能與財務報表中的特定認定直接相關（如所得稅費用的完整性），而其他規定可能與財務報表整體直接相關（如規定的構成整套財務報表的報表）。本準則第十三條規定，針對通常對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規的規定，註冊會計師應當獲取被審計單位遵守這些規定的充分、適當的審計證據。違反這些法律法規的其他條款或其他相關法律法規，可能給被審計單位帶來罰款、訴訟或其他後果，相關成本需要在財務報表中列報，但是不視為本準則第七條第（一）項所述的對財務報表產生直接影響。

（三）識別違反其他法律法規的行為的程序

〈（參見本準則第十四條）〉

9．其他法律法規可能因其對被審計單位的經營活動具有至關重要的影響（如本準則第七條第（二）項所述），需要註冊會計師予以特別關注。違反此類法律法規可導致被審計單位終止業務活動或對其持續經營能力產生疑慮。例如，違反許可證規定或經營的權限（如對銀行來說違反資本或投資規定可能產生這種後果。同時，存在許多與被審計單位經營活動相關的法律法規，它們並不對財務報表產生影響，也不會被與財務報告相關的信息系統反映。

10．其他法律法規對財務報告產生的後果因被審計單位經營活動而異。因此，本準則第十四條規定的審計程序旨在使註冊會計師注意對財務報表產生重大影響的違反法律法規行為。

（四）實施其他審計程序使註冊會計師注意到違反法律法規行為

〈（參見本準則第十五條）〉

11．為形成審計意見所實施的審計程序，可能使註冊會計師注意到識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為。這些審計程序可能包括：

（1）閱讀會議紀要；

（2）向被審計單位管理層、內部或外部法律顧問詢問訴訟、索賠及評估情況；

（3）對某類交易、賬戶餘額和披露實施細節測試。

（五）書面聲明

〈（參見本準則第十六條）〉

12．由於法律法規對財務報表的影響差異很大，對於管理層識別出的或懷疑存在的、可能對財務報表產生重大影響的違反法律法規行為，書面聲明可以提供必要的審計證據。然而，書面聲明本身並不提供充分、適當的審計證據，因此，不影響註冊會計師擬獲取的其他審計證據的性質和範圍。

三、識別出或懷疑存在違反法律法規行為時實施的審計程序

（一）違反法律法規行為的跡象

〈（參見本準則第十八條）〉

13．如果註冊會計師發現下列事項或相關信息，可能表明被審計單位存在違反法律法規行為：

（1）受到監管機構、政府部門的調查，或者支付罰金或受到處罰；

（2）向未指明的服務付款，或向顧問、關聯方、員工或政府雇員提供貸款；

（3）與被審計單位或所處行業正常支付水平或實際收到的服務相比，支付過多的銷售佣金或代理費用；

（4）採購價格顯著高於或低於市場價格；

（5）異常的現金支付，以銀行本票向持票人付款的方式採購；

（6）與在「避稅天堂」註冊的公司存在異常交易；

（7）向貨物或服務原產地以外的國家或地區付款；

（8）在沒有適當的交易控制記錄的情況下付款；

（9）現有的信息系統不能（因系統設計存在問題或因突發性故障）提供適當的審計軌跡或充分的證據；

（10）交易未經授權或記錄不當；

（11）負面的媒體評論。

（二）與註冊會計師的評價相關的事項

〈（參見本準則第十八條第（二）項）〉

14．與註冊會計師評價對財務報表可能產生影響相關的事項包括：

（1）違反法律法規行為對財務報表產生的潛在財務後果，包括受到罰款、處分、賠償、封存財產、強制停業和訴訟等；

（2）潛在財務後果是否需要列報；

（3）潛在財務後果是否非常嚴重，以致對財務報表的公允反映產生懷疑或導致財務報表產生誤導。

（三）審計程序

〈（參見本準則第十九條）〉

15．如果治理層能夠提供額外的審計證據，註冊會計師可以與治理層討論其發現。例如，對與可能導致違反法律法規的交易或事項相關的事實和情況，註冊會計師可以證實治理層是否對此具有相同的理解。

16．如果管理層或治理層（如適用）不能向註冊會計師提供充分的信息，證明被審計單位遵守了法律法規，註冊會計師可以考慮向被審計單位內部或外部的法律顧問諮詢有關法律法規在具體情況下的運用，包括舞弊的可能性以及對財務報表的影響。如果認為向被審計單位法律顧問諮詢是不適當的或不滿意其提供的意見，註冊會計師可以考慮向所在會計師事務所的法律顧問諮詢，以確定被審計單位是否存在違反法律法規行為、可能導致的法律後果（包括舞弊的可能性），以及可能採取的進一步行動。

（四）評價違反法律法規行為的影響

〈（參見本準則第二十一條）〉

17．根據本準則第二十一條的要求，註冊會計師應當評價違反法律法規行為對審計的其他方面可能產生的影響，包括對註冊會計師風險評估和被審計單位書面聲明可靠性的影響。註冊會計師識別出的違反法律法規行為的影響，取決於該行為的實施和隱瞞與具體控制活動之間的關係，以及牽涉的管理人員或員工的級別，尤其是被審計單位最高權力機構參與違反法律法規行為所產生的影響。

18．在例外情況下，如果管理層或治理層沒有採取註冊會計師認為適合具體情況的補救措施，即使違反法律法規行為對財務報表不重要，註冊會計師也可能考慮是否有必要解除業務約定（在法律法規允許的情況下）。在決定是否有必要解除業務約定時，註冊會計師可以考慮徵詢法律意見。如果不能解除業務約定，註冊會計師可以考慮替代方案，包括在審計報告的其他事項段中描述違反法律法規行為。

四、對識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為的報告

向監管機構和執法機構報告違反法律法規行為〈（參見本準則第二十八條）〉

19．註冊會計師對客戶信息負有的保密義務可能妨礙其向被審計單位以外的第三方報告識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為。在不同的國家或地區，註冊會計師的法律責任不盡相同；在某些情況下，保密義務因法律法規而得以豁免。在某些國家或地區，從事金融機構審計的註冊會計師負有法定義務向監管機構報告存在或可能存在的違反法律法規行為。而在某些國家或地區，如果被審計單位財務報表存在錯報而管理層和治理層（如適用）沒有採取糾正措施，註冊會計師需要向監管機構報告錯報。在這種情況下，註冊會計師可以考慮徵詢法律意見以確定適當措施。

對公共部門實體的特殊考慮

20．接受委託從事公共部門實體審計的註冊會計師可能有義務向監管機構或政府部門報告違反法律法規行為，或者在審計報告中反映。

五、審計工作底稿

〈（參見本準則第二十九條）〉

21．註冊會計師對識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為有關情況形成的審計工作底稿可能包括：

（1）記錄或文件的複印件；

（2）與管理層、治理層或被審計單位以外的機構或人員討論的紀要。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規的考慮