《中國註冊會計師審計準則第1152號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1152號
——向治理層和管理層通報內部控制缺陷》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、確定是否識別出內部控制缺陷

〈（參見本準則第八條）〉

1．在確定是否識別出內部控制缺陷時，註冊會計師可以就審計結果中的相關事實和情況與適當層級的管理層討論。這種討論有助於註冊會計師及時提醒管理層關注以前可能沒有注意到的缺陷。適合與之討論的管理層是熟悉所關注的內部控制領域並且有權對識別出的內部控制缺陷採取糾正措施的人員。在某些情況下（如審計結果可能引發註冊會計師對管理層的誠信或勝任能力的質疑時），註冊會計師直接與管理層討論可能是不適當的（參見本指南第20段）。

2．在與管理層討論審計結果中的事實和情況時，註冊會計師可能獲取供進一步考慮的其他相關信息，例如：

（1）管理層對造成缺陷的原因的了解；

（2）管理層可能已經注意到的由於缺陷而引發的例外事項，如相關信息技術控制未能防止的錯報；

（3）管理層應對審計結果的初步跡象。

對小型被審計單位的特殊考慮

3．儘管小型被審計單位控制活動所依據的理念可能與大型被審計單位的相似，但是它們運行的正式程度存在差別。在小型被審計單位，由於管理層親自實施控制，特定類型的控制活動可能並不必要。例如，管理層獨自負責對客戶授予信用和批准重大採購，可以對重要的賬戶餘額和交易提供有效的控制，降低或消除對實施更具體控制活動的需要。

4．小型被審計單位通常員工較少，這可能限制職責分離的可行程度。然而，在業主管理的小型被審計單位中，業主兼經理可能能夠實施比大型被審計單位更有效的監督。這種更高程度的管理層監督，需要與管理層凌駕於控制之上的更大的可能性相權衡。

二、值得關注的內部控制缺陷

〈（參見本準則第六條和第九條）〉

5．內部控制的一個缺陷或多個缺陷的組合的重要性，不僅取決於是否實際發生了錯報，而且取決於錯報發生的可能性和錯報的潛在重要程度。因此，即使註冊會計師在審計過程中沒有發現錯報，也可能存在值得關注的內部控制缺陷。

6．在確定內部控制的一個缺陷或多個缺陷的組合是否構成值得關注的內部控制缺陷時，註冊會計師可能考慮下列主要事項：

（1）缺陷在未來導致財務報表重大錯報的可能性；

（2）資產或負債易於發生損失或舞弊的可能性；

（3）在確定估計金額時的主觀性和複雜性，如公允價值會計估計；

（4）受缺陷影響的財務報表金額；

（5）受缺陷影響的賬戶餘額或某類交易已經或可能發生的業務量；

（6）與財務報告過程相關的控制（包括其重要性），例如：

① 一般監督控制（如管理層的監督）；

② 對防止和發現舞弊的控制；

③ 對選擇和運用重大會計政策的控制；

④ 對重大關聯方交易的控制；

⑤ 對超出被審計單位正常經營過程的重大交易的控制；

⑥ 對期末財務報告流程的控制（如對非常規會計分錄的控制）；

（7）發現的由於控制缺陷導致的例外事項的原因與頻率；

（8）內部控制中某一缺陷與其他缺陷的相互影響。

7．表明存在值得關注的內部控制缺陷的跡象舉例如下：

（1）控制環境無效的證據，例如：

① 與管理層經濟利益相關的重大交易沒有得到治理層適當審查；

② 識別出被審計單位內部控制未能防止的管理層舞弊（無論是否重大）；

③ 管理層未能對以前已經溝通的值得關注的內部控制缺陷採取適當的糾正措施；

（2）被審計單位內部缺乏通常應當建立的風險評估過程；

（3）被審計單位風險評估過程無效的證據，例如，管理層未能識別出註冊會計師預期被審計單位的風險評估過程應當識別出的重大錯報風險；

（4）沒有有效應對識別出的特別風險的證據（如缺乏針對這種風險的控制）；

（5）註冊會計師實施程序發現的、被審計單位的內部控制未能防止或發現並糾正的錯報；

（6）重述以前公布的財務報表，以更正由於錯誤或舞弊導致的重大錯報；

（7）管理層無力監督財務報表編制的證據。

8．得到恰當設計的控制可能單獨運行或組合運行，以有效地防止或發現並糾正錯報。例如，針對應收賬款的控制可能包括自動化控制和手工控制，這兩種控制共同運行以防止或發現並糾正賬戶餘額中的錯報。內部控制某個缺陷本身可能不足以構成值得關注的內部控制缺陷。但是，影響相同賬戶餘額或披露、相關認定或內部控制要素的多個缺陷的組合，可能增加錯報風險，以至於達到導致值得關注的內部控制缺陷的程度。

9．法律法規可能要求（尤其是針對上市實體的審11）註冊會計師向治理層或相關機構或人員（如監管機構）通報在審計過程中識別出的特定類型的內部控制缺陷。如果法律法規對這些類型的缺陷規定了具體條件和定義，並要求註冊會計師運用這些條件和定義以達到通報的目的，註冊會計師在按照法律法規的要求通報時需要運用這些條件和定義。

10．如果法律法規對需要通報的內部控制缺陷的類型規定了具體條件，但沒有對這些條件給出定義，註冊會計師可能有必要運用判斷來確定根據法律法規要求需要進一步溝通的事項。在這個過程中，註冊會計師可能認為考慮本準則及應用指南的規定和要求是適當的。例如，如果法律法規的目的在於提請治理層關注其應當關注的特定內部控制事項，將這些事項視同本準則要求溝通的值得關注的內部控制缺陷可能是適當的。

11．儘管法律法規可能要求註冊會計師運用具體的條件或定義，但是本準則的要求同樣適用。

三、通報內部控制缺陷

（一）向治理層通報值得關注的內部控制缺陷

〈（參見本準則第十條）〉

12．以書面形式向治理層通報值得關注的內部控制缺陷，可以反映這些事項的重要性，有助於治理層履行監督責任。《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》規定了當治理層全部成員參與管理被審計單位時註冊會計師與治理層溝通的相關考慮。

13．在確定何時致送書面溝通文件時，註冊會計師可能考慮收到這些溝通文件是否是使治理層能夠履行監督責任的重要因素。對於上市實體，治理層可能需要在批准財務報表前收到註冊會計師的書面溝通文件，以履行出於監管或其他目的與內部控制有關的特定責任。對於其他實體，註冊會計師可能會在較晚的日期致送書面溝通文件。但是，在後一種情形下，由於註冊會計師關於值得關注的內部控制缺陷的書面溝通文件構成最終審計檔案的一部分，書面溝通文件受到及時完成最終審計檔案歸檔要求的約束。《中國註冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》規定，審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日後六十天內。

14．無論在何時以書面形式通報值得關注的內部控制缺陷，註冊會計師都可以儘早向管理層和治理層（如適用）口頭通報這些事項，以便幫助他們及時採取糾正措施以降低重大錯報風險。但是，這麼做並不減輕註冊會計師根據本準則的要求以書面形式通報值得關注的內部控制缺陷的責任。

15．通報值得關注的內部控制缺陷的詳細程度，需要註冊會計師根據具體情況作出職業判斷。在確定通報的詳細程度時，註冊會計師可能考慮下列主要因素：

（1）被審計單位的性質。例如，對於公眾利益實體，通報的要求可能不同於非公眾利益實體；

（2）被審計單位的規模和複雜程度。例如，對於複雜實體，通報的要求可能不同於經營簡單業務的實體；

（3）註冊會計師識別出的值得關注的內部控制缺陷的性質；

（4）被審計單位治理層的構成。例如，如果治理層包括缺乏被審計單位所在行業或影響領域的經驗的成員，通報可能需票更加詳細；

（5）法律法規對通報特定類型的內部控制缺陷的規定：

16．管理層和治理層可能已經注意到註冊會計師在審計過程中識別出的值得關注的內部控制缺陷，並且可能由於成本或其他方面的考慮而選擇不糾正這些缺陷。評價糾正措施的成本和效益是管理層和治理層的責任。無論管理層和治理層在確定是否糾正這些缺陷時如何考慮相關的成本或其他因素，本準則第十條的要求都適用。

17．如果仍未採取糾正措施，註冊會計師在以前審計中向治理層和管理層通報過值得關注的內部控制缺陷這一事實，並不能降低註冊會計師再次通報的必要性。如果以前通報過的值得關注的內部控制缺陷依然存在，當期通報可以重複以前通報中的描述，或簡單提及以前的通報註冊會計師可以詢問管理層或治理層（如適用）為何該缺陷尚未得到糾正，如果缺乏合理的解釋，未能採取措施本身就可能代表一個值得關注的內部控制缺陷。

對小型被審計單位的特殊考慮

18．對於小型被審計單位的審計，註冊會計師可以以相對於大型被審計單位而言不太正式的方式與治理層溝通。

（二）向管理層通報內部控制缺陷

〈（參見本準則第十一條）〉

19．通常情況下，適當層級的管理層是有責任和權力評價內部控制缺陷並採取必要糾正措施的人員。對於值得關注的內部控制缺陷，適當的層級可能是首席執行官或首席財務官（或類似人員）。對於內部控制其他缺陷，適當的層級可能是更直接地參與所影響的領域並有權採取適當糾正措施的負責被審計單位運營的管理層。

向管理層通報值得關注的內部控制缺陷〈（參見本準則第十一條第一款第（一）項）〉

20．某些識別出的值得關注的內部控制缺陷，可能引發對管理層的誠信或勝任能力的質疑。例如，可能存在管理層舞弊或有意違反法律法規的證據，或者管理層可能無力監督相關財務報表的編制。因此，直接向管理層通報這些缺陷可能是不適當的。

21．《中國註冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規的考慮》對報

告識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為作出規定。《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》對註冊會計師識別出的或懷疑存在的舞弊涉及管理層時向治理層的通報作出規定。

向管理層通報內部控制的其他缺陷〈（參見本準則第十一條第一款第（二）項）〉

22．在審計過程中，註冊會計師可能識別出雖不構成值得關注的內部控制缺陷，但可能足夠重要、值得管理層關注的內部控制其他缺陷。確定哪些是值得管理層關注的其他缺陷，需要註冊會計師根據具體情況作出職業判斷。註冊會計師在作出判斷時，需要考慮這些缺陷可能導致財務報表錯報的可能性和錯報的潛在重要程度。

23．通報值得管理層關注的內部控制其他缺陷不需要採取書面形式，可以採取口頭形式。

如果已與管理層討論了審計結果中的事實和情況，註冊會計師可以認為在進行討論的同時已向管理層口頭通報了這些其他缺陷。因此，此後不需要再進行正式通報。

24．如果註冊會計師已在上期向管理層通報了值得關注的內部控制缺陷以外的其他內部控制缺陷，並且管理層出於成本或其他方面的原因而選擇不糾正這些缺陷，註冊會計師沒有必要在本期重複通報。如果其他機構或人員以前曾向管理層通報過這些缺陷，註冊會計師也不必重複通報這些信息。但是，如果管理層發生變化，或註冊會計師注意到新信息使註冊會計師和管理層改變以前對該缺陷的理解，註冊會計師重新通報這些其他缺陷可能是適與的。管理層未能糾正以前通報過的內部控制其他缺陷，可能變成需要與治理層溝通的值得關注的內部控制缺陷。是否屬於這種情況，需要註冊會計師根據具體情況作出判斷。

25．在某些情況下，治理層可能希望了解註冊會計師已向管理層通報的內部控制其他缺陷的細節，或希望被簡要告知其他缺陷的性質。此外，註冊會計師也可能認為將向管理層通報過的其他缺陷告知治理層是適當的。無論哪種情形，註冊會計師都可以在適當時以口頭或書面形式向治理層報告。

26．《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》規定了當治理層全部成員參與管理被審計單位時與治理層溝通的相關考慮。

（三）對公共部門實體的特殊考慮

〈（參見本準則第十條和第十一條）〉

27．執行公共部門實體審計的註冊會計師在通報審計過程中識別出的內部控制缺陷方面可能承擔額外的責任，表現為在詳細程度和通報對象方面超出本準則的規定。例如，可能需要向立法機構或其他主管部門通報值得關注的內部控制缺陷。法律法規或其他權威部門可能強制要求註冊會計師報告內部控制缺陷，無論其潛在影響是否重大。進一步講，法律法規可能要求註冊會計師報告比本準則要求溝通的內部控制缺陷更廣泛的內部控制相關事項，如與遵守法律法規或合同協議條款有關的控制。

（四）值得關注的內部控制缺陷的書面溝通文件的內容

〈（參見本準則第十二條）〉

28．在解釋值得關注的內部控制缺陷的潛在影響時，註冊會計師不需要將這些後果量化。註冊會計師可以出於報告目的將值得關注的內部控制缺陷分類匯總，還可以在書面溝通文件中包括針對該缺陷提出的糾正措施、管理層已採取或擬採取的應對措施，並說明註冊會計師是否證實管理層是否已採取應對措施。

29．註冊會計師可能認為將下列信息包含在通報內容中是適當的：

（1）如果對內部控制實施了更廣泛的程序，註冊會計師可能識別出更多的需要報告的缺陷，或認為已報告的某些缺陷實際上不需要報告；

（2）這種通報是為治理層提供的，可能不適用於其他目的。

30．法律法規可能要求註冊會計師或管理層向適當的監管機構提交註冊會計師關於值得關注的內部控制缺陷的書面溝通文件的副本。在這種情況下，註冊會計師可以在書面溝通文件中註明這些監管機構。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1152號——向治理層和管理層通報內部控制缺陷