《中國註冊會計師審計準則第1231號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1231號
——針對評估的重大錯報風險釆取的應對措施》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、總體應對措施

〈（參見本準則第五條）〉

1．針對評估的財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施可能包括：

（1）向項目組強調保持職業懷疑的必要性；

（2）指派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；

（3）提供更多的督導；

（4）在選擇擬實施的進一步審計程序時融人更多的不可預見的因素；

（5）對擬實施審計程序的性質、時間安排或範圍作出總體修改，如在期末而非期中實施實質性程序，或修改審計程序的性質以獲取更具說服力的審計證據。

2．註冊會計師對控制環境的了解影響其對財務報表層次重大錯報風險的評估，從而影響所採取的總體應對措施有效的控制環境可以增強註冊會計師對內部控制的信心和對被審計單位內部生成的審計證據的信賴程度。例如，如果控制環境有效，註冊會計師可以在期中而非期末實施某些審計程序；如果控制環境存在缺陷，則產生相反的影響。為應對無效的控制環境，註冊會計師可以採取的措施舉例如下：

（1）在期末而非期中實施更多的審計程序；

（2）通過實施實質性程序獲取更廣泛的審計證據；

（3）增加擬納入審計範圍的經營地點的數量。

3．註冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及採取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體審計方案具有重大影響。總體審計方案包括實質性方案和綜合性方案。實質性方案是指註冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；綜合性方案是指註冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質性程序結合使用。

二、進一步審計程序的性質、時間安排和範圍

〈（參見本準則第六條）〉

4．註冊會計師對識別出的認定層次風險進行評估，為確定總體審計方案提供了基礎。例如，註冊會計師可能確定：

（1）只有實施控制測試才可以有效應對評估的特定認定重大錯報風險；

（2）僅實施實質性程序對於特定認定是適當的，因此，註冊會計師在對相關風險進行評估時不再考慮控制的影響。這可能是由於註冊會計師在實施風險評估程序後沒有發現任何與該認定相關的有效控制，或者由於控制測試效率不高，因而註冊會計師在確定實質性程序的性質、時間安排和範圍時，不擬信賴控制運行的有效性；

（3）將控制測試和實質性程序結合使用的綜合性方案是一個有效的方案。

但是，按照本準則第十八條的規定，無論選取哪種方案，註冊會計師都需要針對所有重大類別的交易、賬戶餘額和披露設計和實施實質性程序。

5．審計程序的性質是指審計程序的目的和類型。審計程序的目的包括實施控制測試以評價內部控制在防止或發現並糾正認定層次重大錯報方面運行的有效性，實施實質性程序以發現認定層次重大錯報。審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。在應對評估的風險時，確定審計程序的性質是最重要的。

6．審計程序的時間安排是指註冊會計師何時實施審計程序，或審計證據適用的期間或時點。

7．審計程序的範圍是指實施審計程序的數量，如抽取的樣本量或對某項控制活動的觀察次數。

8．註冊會計師需要根據並針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序（包括審計程序的性質、時間安排和範圍），使進一步審計程序和風險評估結果之間具備明確的對應關係。

（一）應對評估的認定層次風險

〈（參見本準則第七條第一款第（一）項和第二款）〉

性質

9．註冊會計師評估的風險可能影響擬實施的審計程序的類型及其綜合運用。例如，當評估的風險較高時，註冊會計師除檢查文件外，還可能決定向交易對方函證合同條款的完整性。此外，對於與某些認定相關的錯報風險，實施某些審計程序可能比其他審計程序更適當。例如，在測試收入時，對於與收入完整性認定相關的錯報風險，控制測試可能最能有效應對；對於與收入發生認定相關的錯報風險，實質性程序可能最能有效應對。

10．在確定審計程序的性質時，註冊會計師需要考慮形成風險評估結果的依據。例如，對於某類交易，註冊會計師可能判斷即使在不考慮相關控制的情況下發生錯報的風險仍較低，此時僅實施實質性分析程序就可以獲取充分、適當的審計證據；另一方面，如果註冊會計師預期存在與此類交易相關的內部控制的情況下發生錯報的風險較低，且擬基於這一評估的低風險設計實質性程序，則註冊會計師需要按照本準則第八條第（一）項的要求實施控制測試。對於在被審計單位信息系統中進行日常處理和控制的、常規且不複雜的交易，這種情況可能出現。

時間安排

11．註冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。當重大錯報風險越高時，註冊會計師可能認為在期末或接近期末而非期中實施實質性程序，或採用不通知的方式（如在不通知的情況下對選取的經營地點實施審計程序），或在管理層不能預見的時間實施審計程序更有效。這在考慮應對舞弊風險時尤為相關。例如，如果識別出故意錯報或操縱會計記錄的風險，註冊會計師可能認為將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程序是無效的。

12．在期末之前實施審計程序可能有助於註冊會計師在審計工作初期識別重大事項，並在管理層的協助下及時解決這些事項，或針對這些事項制定有效的審計方案。

13．某些審計程序只能在期末或期後實施，例如：

（1）核對財務報表與會計記錄；

（2）檢查財務報表編制過程中作出的會計調整；

（3）為應對被審計單位可能在期末簽訂不適當的銷售合同的風險，或交易在期末可能尚未完成的風險而實施的程序。

14．影響註冊會計師考慮在何時實施審計程序的其他相關因素包括：

（1）控制環境；

（2）何時能得到相關信息。例如，某些電子文檔如未能及時取得，可能被覆蓋；再如，某些擬觀察的程序可能只在特定時點發生；

（3）錯報風險的性質。例如，如果存在被審計單位為了保證盈利目標的實現而偽造銷售合同以虛增收入的風險，註冊會計師可能需要檢查截至期末的所有銷售合同；

（4）審計證據適用的期間或時點。

範圍

15．在確定必要的審計程序的範圍時，註冊會計師需要考慮重要性、評估的風險和計劃獲取的保證程度。如果需要通過實施多個審計程序實現某一目的，註冊會計師需要分別考慮每個程序的範圍。一般而言，審計程序的範圍隨着重大錯報風險的增加而擴大。例如，在應對評估的由於舞弊導致的重大錯報風險時，增加樣本量或實施更詳細的實質性分析程序可能是適當的。但是，只有當審計程序本身與特定風險相關時，擴大審計程序的範圍才是有效的。

16．使用計算機輔助審計技術對電子化的交易和賬戶文檔進行更廣泛的測試，有助於註冊會計師修改測試範圍（如針對由於舞弊導致的重大錯報風險的測試範圍）。這是因為計算機輔助審計技術可以用於從主要電子文檔中選取交易樣本，按照某一特徵對交易進行分類，或對總體而非樣本進行測試。

（二）對公共部門實體的特殊考慮

17．對於公共部門實體審計，授權審計的文件和其他特殊的審計要求可能影響註冊會計師對進一步審計程序的性質、時間安排和範圍的考慮。

（三）對小型被審計單位的特殊考慮

18．小型被審計單位可能不存在很多能夠被註冊會計師識別的控制活動，或者對控制活動的存在或運行的記錄程度可能有限。在這種情況下，註冊會計師實施以實質性程序為中的進一步審計程序可能效率更高。但是在極少數情況下，缺乏控制活動或控制的其他組成要素可能使註冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據。

（四）評估的風險較高

〈（參見本準則第七條第一款第（二）項）〉

19．當由於評估的風險較高而需要獲取更具說服力的審計證據時，註冊會計師可能需要增加所需審計證據的數量，或獲取更具相關性或可靠性的證據，如更多地從第三方獲取證據或從多個獨立渠道獲取互相印證的證據。

三、控制測試

（一）設計和實施控制測試

〈（參見本準則第八條）〉

20．只有認為控制設計合理、能夠防止或發現並糾正認定層次的重大錯報，註冊會計師才實施控制測試。如果被審計單位在所審計期間內的不同時期使用了顯著不同的控制，註冊會計師要分別考慮不同時期的控制。

21．測試控制運行的有效性與了解控制和評價控制的設計和執行是不同的，但是所採用的審計程序的類型是相同的。因此，註冊會計師可以決定在評價控制的設計以及確定其是否得到執行的同時測試控制運行的有效性，以提高審計效率。

22．雖然某些風險評估程序並非專為控制測試設計，但可以提供有關控制運行有效性的審計證據，從而也能夠作為控制測試。例如，註冊會計師實施的風險評估程序可能包括：

（1）詢問管理層對預算的使用；

（2）觀察管理層對月度預算費用與實際費用的比較；

（3）檢查預算金額與實際金額之間的差異報告。

通過實施這些審計程序，註冊會計師可以了解被審計單位預算管理制度的設計及其是否得到執行，同時也可以獲取關於這些制度在預防或發現費用的重大錯報方面運行的有效性的審計證據。

23．儘管控制測試和細節測試的目的不同，註冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節測試，以實現雙重目的，這種做法稱為雙重目的測試。雙重目的測試是通過分別考慮每個測試的目的而設計和評價的。例如，註冊會計師可以通過檢查某筆交易的發票這項程序，實現以下兩個目的：一是確定其是否經過適當的授權，二是獲取關於該交易的發生、準確性等認定的審計證據。

24．在某些情況下，註冊會計師可能發現僅通過實施有效的實質性程序無法獲取認定層次的充分、適當的審計證據，例如，被審計單位採用信息技術處理業務，除信息系統中的信息外不生成或保留任何與業務相關的文件記錄。在這種情況下，根據本準則第八條第（二）項的要求，註冊會計師需要對相關控制實施測試。

（二）審計證據和擬信賴程度

〈（參見本準則第九條）〉

25．當註冊會計師採取的總體審計方案主要以控制測試為主，尤其是僅通過實施實質性程序無法或不能獲取充分、適當的審計證據時，註冊會計師可能需要獲取有關控制運行有效性的更高水平的保證。

（三）控制測試的性質和範圍

與詢問結合使用的其他審計程序〈（參見本準則第十條第一款第（一）項和第二款）〉

26．詢問本身並不足以測試控制運行的有效性。因此，註冊會計師需要將詢問與其他審計程序結合使用。而觀察提供的證據僅限於觀察發生的時點，因此，將詢問與檢查或重新執行結合使用，可能比僅實施詢問和觀察獲取更高水平的保證。

27．在確定實施哪種程序以獲取有關控制運行是否有效的審計證據時，註冊會計師需要考慮特定控制的性質。例如，某些控制通過文件記錄證明其運行的有效性，在這種情況下，註冊會計師可能需要檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效的審計證據。而某些控制可能不存在文件記錄，或文件記錄與控制運行是否有效不相關。例如，控制環境中的某些要素（如職權和責任的分配），或某些由計算機實施的控制活動，可能不會留下運行記錄。在這種情況下，註冊會計師可能需要通過詢問並結合其他審計程序（如觀察）或藉助計算機輔助審計技術，獲取有關控制運行有效性的審計證據。

控制測試的範圍

28．當針對控制運行的有效性需要獲取更具說服力的審計證據時，可能需要擴大控制測試的範圍。在確定控制測試的範圍時，除考慮對控制的信賴程度外，註冊會計師還可能考慮以下因素：

（1）在擬信賴期間，被審計單位執行控制的頻率；

（2）在所審計期間，註冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度；

（3）控制的預期偏差率；

（4）擬獲取的有關認定層次控制運行有效性的審計證據的相關性和可靠性；

（5）通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的範圍。

《中國註冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》及其應用指南針對控制測試的範圍作出了進一步規定並提供了指引。

29．由於信息技術處理具有內在一貫性，註冊會計師可能不需要擴大自動化控制的測試範圍。除非程序（包括系統使用的表格、文檔或其他永久性數據）發生變動，自動化控制會一貫運行。一旦確定某項自動化控制能夠發揮預期作用（可在最初實施該控制的時點或其他時點確定），註冊會計師就可能需要考慮實施測試以確定該控制是否持續有效運行。這些測試可能包括確定：

（1）程序修改是否已經過適當的程序變動控制；

（2）交易處理所用軟件是否為授權批准版本；

（3）其他相關的一般控制是否運行有效。

這些測試還可能包括確定系統是否未發生變動。例如，當被審計單位使用軟件包應用程序而沒有對其進行修改或維護時，註冊會計師可以檢查信息系統安全管理記錄，以獲取在所審計期間不存在未經授權接觸系統的審計證據。

間接控制的測試〈（參見本準則第十條第一款第（二）項）〉

30．在某些情況下，註冊會計師可能有必要獲取有關間接控制運行有效性的審計證據。例如，被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設置報告和審核制度，在測試這項制度運行的有效性時，審核制度和相關的跟進措施是與測試直接相關的控制，與例外賒銷報告中信息準確性相關的控制（如信息技術一般控制）則被稱為間接控制。

31．由於信息技術處理過程的內在一貫性，有關自動化應用控制得到執行的審計證據，連同信息技術一般控制（特別是對系統變動的控制）運行有效性的審計證據，也可能提供有關自動化應用控制運行有效性的重要審計證據。

（四）控制測試的時間安排

擬信賴期間〈（參見本準則第十一條）〉

32．如果僅需要測試控制在特定時點運行的有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試），註冊會計師只需要獲取該時點的審計證據。如果擬信賴控制在某一期間運行的有效性，註冊會計師需要實施其他測試，以獲取相關控制在該期間內的相關時點運行有效的審計證據。這種測試可能包括測試被審計單位對控制的監督。

（五）利用期中獲取的審計證據

〈（參見本準則第十二條第（二）項）〉

33．在確定需要獲取哪些補充審計證據以證明控制在期中之後的剩餘期間仍然有效運行時，註冊會計師需要考慮的相關因素包括：

（1）評估的認定層次重大錯報風險的重要程度；

（2）在期中測試的特定控制，以及自期中測試後發生的重大變動，包括在信息系統、流程和人員方面發生的變動；

（3）在期中對有關控制運行的有效性獲取的審計證據的程度；

（4）剩餘期間的長度；

（5）在信賴控制的基礎上擬縮小實質性程序的範圍；

（6）控制環境。

34．註冊會計師可以通過對控制在剩餘期間運行的有效性進行延伸測試或測試被審計單位對控制的監督，獲取補充審計證據。

（六）利用以前審計獲取的審計證據

〈（參見本準則第十三條）〉

35．在某些情況下，如果註冊會計師實施了用以確定審計證據持續相關性的審計程序，以前審計獲取的審計證據可以為本期提供相關審計證據。例如，在以前期間執行審計時，註冊會計師可能確定被審計單位某項自動化控制能夠發揮預期作用。那麼在本期審計中，註冊會計師可能需要獲取審計證據以確定是否發生了影響該自動化控制持續有效發揮作用的變化。例如，註冊會計師可以通過詢問管理層或檢查日誌，確定哪些控制已經發生變化。通過考慮控制變化的證據，註冊會計師可以增加或減少需要在本期獲取的有關控制運行是否有效的審計證據。

控制在本期發生變化〈（參見本準則第十四條第二款第（一）項）〉

36．控制在本期發生變化可能影響以前審計獲取的審計證據對本期審計的相關性，從而使註冊會計師無法再繼續信賴相關控制運行的有效性。例如，如果系統的變化僅使被審計單位從系統中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前審計所獲取證據的相關性；但是，如果系統的變化引起數據累積或計算發生改變，這種變化可能影響以前審計所獲取證據的相關性。

控制在本期未發生變化〈（參見本準則第十四條第二款第（二）項）〉

37．如果擬信賴的控制自上次測試後未發生變化，且不屬於旨在減輕特別風險的控制，註冊會計師需要運用職業判斷確定是否在本期審計中測試其運行的有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但每三年至少對控制測試一次。

38．一般情況下，重大錯報風險越高，或對控制的擬信賴程度越髙，時間間隔（如有）就越短。下列因素可能縮短再次測試控制的時間間隔或導致完全不信賴以前審計獲取的審計證據：

（1）控制環境薄弱；

（2）對控制的監督薄弱；

（3）相關控制中的人工成分較多；

（4）發生對控制運行產生重大影響的人事變動；

（5）環境的變化表明需要對控制作出相應的變動；

（6）信息技術一般控制薄弱。

39．如果註冊會計師擬信賴以前審計已獲取審計證據的多個控制，在每次審計中測試其中的某些控制可以為控制環境的持續有效性提供佐證信息。這些信息能夠幫助註冊會計師確定依賴以前審計獲取的審計證據是否適當。

（七）評價控制運行的有效性

〈（參見本準則第十六條和第十七條）〉

40．註冊會計師實施審計程序發現的重大錯報，是表明內部控制存在值得關注的內部控制缺陷的重要跡象。

41．在理解控制運行的有效性時，註冊會計師需要意識到被審計單位控制運行可能存在偏差。偏差產生的原因可能是關鍵人員發生變動、交易量發生重大季節性波動或人為錯誤等。發現的偏差率，尤其是在與預期偏差率進行比較後，可能表明註冊會計師無法信賴該控制，以將認定層次的風險降至註冊會計師評估的水平。

四、實質性程序

〈（參見本準則第十八條）〉

42．根據本準則第十八條的要求，無論評估的重大錯報風險結果如何，註冊會計師都應當針對所有重大類別的交易、賬戶餘額和披露，設計和實施實質性程序。這一要求表明：（1）註冊會計師對風險的評估是一種判斷，因此可能無法識別所有重大錯報風險；（2）內部控制存在固有限制，如管理層凌駕於控制之上。

（一）實質性程序的性質和範圍

43．根據具體情況，註冊會計師可能確定：

（1）僅實施實質性分析程序就足以將審計風險降至可接受的低水平，如當實施控制測試獲取的審計證據可以支持風險評估結果時；

（2）僅實施細節測試是適當的；

（3）將細節測試與實質性分析程序結合使用可以最恰當地應對評估的風險。

44．實質性分析程序通常更適用於在一段時期內存在可預期關係的大量交易。《中國註冊會計師審計準則第1313號——分析程序》及其應用指南對在審計中如何實施分析程序作出了規定並提供了指引。

45．在設計細節測試時，註冊會計師需要考慮風險和認定的性質。例如，在針對存在或發生認定設計細節測試時，註冊會計師可能需要選擇已經包含在財務報表金額中的項目，並獲取相關審計證據。另一方面，在針對完整性認定設計細節測試時，註冊會計師可能需要選擇應包含在財務報表金額中的項目，並調查這些項目是否確實包含在內。

46．由於註冊會計師在評估重大錯報風險時考慮了內部控制，如果對控制測試結果不滿意，註冊會計師可能需要擴大實質性程序的範圍。然而，只有當審計程序本身與特定風險相關時，擴大審計程序的範圍才是適當的。

47．在設計細節測試時，註冊會計師通常從樣本量的角度考慮測試範圍，但還可能考慮其他相關因素，包括使用其他選取測試項目的方法是否更有效等（參見《中國註冊會計師審計準則第1301號——審計證據》）。

考慮是否實施函證程序〈（參見本準則第十九條）〉

48．當涉及與賬戶餘額及其要素相關的認定時，通常使用函證程序，但不必局限在這些項目。例如，註冊會計師可能對被審計單位與其他方簽訂的協議、合同或交易的條款實施函證，還可能實施函證程序以獲取有關某些條件不存在的審計證據。例如，註冊會計師可能專門實施函證程序，以證實不存在可能與收入截止認定相關的「背後協議」。在應對評估的重大錯報風險時，函證程序可能提供相關審計證據的其他情況包括：

（1）銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息；

（2）應收賬款餘額和條款；

（3）由第三方保管的存貨；

（4）由律師或金融機構保管或作為擔保的產權證書；

（5）由第三方保管的，或通過股票經紀人購買的但未於資產負債表日交付的投資；

（6）欠款金額，包括償還條款和限制性協議；

（7）應付賬款餘額和條款。

49．儘管函證可以對某些認定提供相關審計證據，但對於其他一些認定，函證提供審計證據的相關性並不高。例如，函證針對應收賬款餘額的可回收性提供的審計證據，比針對應收賬款餘額的存在認定提供的審計證據的相關性要低。

50．註冊會計師可能認為，為某一目的而實施的函證程序可能能夠提供關於其他事項的審計證據。例如，對銀行存款餘額進行函證時，通常還包括對與其他財務報表認定相關的信息進行函證。這種情況可能促使註冊會計師作出實施函證稈序的決策。

51．可能幫助註冊會計師確定是否擬將函證程序作為實質性程序的因素包括：

（1）被詢證者對函證事項的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回覆可靠性更高。

（2）預期被詢證者回復詢證函的能力或意願。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復，也可能只是隨意回復或可能試圖限制對其回復的依賴程度：

① 被詢證者可能不願承擔回復詢證函的責任；

② 被詢證者可能認為回復詢證函成本太高或消耗太多時間；

③ 被詢證者可能對因回復詢證函而可能承擔的法律責任有所擔心；

④ 被詢證者可能以不同幣種核算交易；

⑤ 回復詢證函不是被詢證者日常經營的重要部分。

（3）預期被詢證者的客觀性。如果被詢證者是被審計單位的關聯方，則其回復的可靠性會降低。

（二）與財務報表編制完成階段相關的實質性程序

〈（參見本準則第二十條第（二）項）〉

52．註冊會計師對會計分錄和其他會計調整執行檢查的性質和範圍，取決於被審計單位財務報告過程的性質和複雜程度以及相關的重大錯報風險。

（三）應對特別風險的實質性程序

〈（參見本準則第二十一條）〉

53．本準則第二十一條規定，如果認為相關風險為特別風險，註冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。從恰當的被詢證者以函證形式直接取得的審計證據，可以幫助註冊會計師獲取應對由於舞弊或錯誤導致的重大錯報風險所需的具有高度可靠性的審計證據。例如，如果註冊會計師認為管理層面臨實現盈利預期的壓力，則可能存在管理層虛增銷售收入的風險，即通過對不滿足收入確認條款的銷售協議進行不當確認，或通過在出貨前出具銷售發票虛增收入。在這些情況下，註冊會計師可能設計函證程序，不僅用於確認應收賬款的賬戶餘額，也用於確認銷售協議的細節條款，包括日期、退貨權和交貨條款。此外，註冊會計師還可能認為有必要就銷售協議和交貨條款的任何變更詢問被審計單位的非財務人員，以此作為函證程序的補充。

（四）實質性程序的時間安排

〈（參見本準則第二十二條和第二十三條）〉

54．在多數情況下，在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，通常對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力。但是，也有例外。例如，由於證券化的結構未發生變化，以前審計中獲得的與證券化結構有關的法律意見可能在本期仍適用。又如，以前審計通過實質性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質性進展。在這些情況下，使用在以前審計的實質性程序中獲取的審計證據可能是適當的，前提是該證據及其相關事項未發生重大變動，並且本期已實施用以確認是否具有持續相關性的審計程序。

利用期中獲取的審計證據〈（參見本準則第二十二條）〉

55．在某些情況下，註冊會計師可能認為在期中實施實質性程序，並將期末餘額的相關信息與期中的可比信息進行比較和調節，對於實現下列目的是有效的：

（1）識別顯示異常的金額；

（2）調查這些異常金額；

（3）實施實質性分析程序或細節測試以測試剩餘期間。

56．註冊會計師在期中實施實質性程序而未在其後實施追加程序，將增加期末可能存在錯報而未被發現的風險，並且該風險隨着剩餘期間的延長而增加。下列因素可能對是否在期中實施實質性程序產生影響：

（1）控制環境和其他相關控制；

（2）實施審計程序所需要的信息在期中之後的可獲得性；

（3）實質性程序的目的；

（4）評估的重大錯報風險；

（5）特定類別的交易或賬戶餘額以及相關認定的性質；

（6）針對剩餘期間，註冊會計師能否通過實施適當的實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，降低期末可能存在錯報而未被發現的風險。

57．下列因素可能對是否就期中至期末實施實質性分析程序產生影響：

（1）特定類別交易的期末累計發生額或期末賬戶餘額在金額、相對重要性及構成方面能否被合理預期；

（2）被審計單位在期中對此類交易或賬戶餘額進行分析和調整的程序及確保截止正確的程序是否恰當；

（3）與財務報告相關的信息系統能否提供關於期末賬戶餘額和剩餘期間的交易的充分信息，以足以調查下列事項：

① 重大的異常交易或會計分錄（尤其在期末或接近期末發生的交易或會計記錄）；

② 導致重大波動的其他原因或預期發生但未發生的波動；

③ 特定類別的交易或賬戶餘額在構成上的變動。

期中發現的錯報〈（參見本準則第二十三條）〉

58．如果註冊會計師由於在期中發現未預期的錯報，而認為需要修改針對剩餘期間擬實施實質性程序的性質、時間安排或範圍，則此類修改可能包括在期末擴大期中已實施實質性程序的範圍或重新實施這些實質性程序。

五、列報與披露的恰當性

〈（參見本準則第二十四條）〉

59．評價財務報表的整體列報（包括相關披露）涉及考慮單一財務報表的列報方式是否反映了財務信息的適當分類和描述，以及財務報表及其附註的形式、排列和內容；同時包括所使用的術語、所提供的明細金額、報表項目的分類以及所列金額的依據等。

六、評價審計證據的充分性和適當性

〈（參見本準則第二十五條至第二十七條）〉

60．財務報表審計是一個累積和不斷修正的過程。隨着計劃的審計程序的實施，獲取的審計證據可能導致註冊會計師修改其他已計劃的審計程序的性質、時間安排或範圍。註冊會計師可能注意到一些信息與風險評估時依據的信息存在重大差異。例如：

（1）註冊會計師通過實施實質性程序發現的錯報的程度，可能改變其對風險評估的判斷，並可能顯示存在值得關注的內部控制缺陷；

（2）註冊會計師可能發現會計記錄存在差異或證據缺失或互相矛盾的情況；

（3）在臨近審計結束時實施的分析程序可能表明存在以前未識別的重大錯報風險。

在這種情況下，註冊會計師可能需要根據更新後的所有或某類交易、賬戶餘額或披露及相關認定的風險評估結果，重新評價計劃的審計程序。《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》第三十四條規定了如何修正風險評估結果。

61．註冊會計師不能將審計中發現的舞弊或錯誤視為孤立發生的事項。因此，在確定對重大錯報風險的評估是否仍然適當時，考慮發現的錯報如何影響已評估的重大錯報風險尤為重要。

62．註冊會計師對審計證據充分性和適當性的判斷受下列因素的影響：

（1）認定發生潛在錯報的重要程度，以及這些潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務報表產生重大影響的可能性；

（2）管理層應對和控制相關風險的有效性；

（3）在以前審計中獲取的有關類似潛在錯報的經驗；

（4）實施審計程序的結果，包括是否識別出舞弊或錯誤的具體情形；

（5）可獲得信息的來源和可靠性；

（6）審計證據的說服力；

（7）對被審計單位及其環境的了解。

七、審計工作底稿

〈（參見本準則第二十八條）〉

63．審計工作底稿的形式和範圍取決於職業判斷，並受下列因素的影響：

（1）被審計單位的性質、規模、複雜程度及其內部控制；

（2）被審計單位信息的可獲得性；

（3）審計中使用的審計方法和技術。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險釆取的應對措施