《中國註冊會計師審計準則第1314號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1314號
——審計抽樣》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、定義

（一）抽樣單元

〈（參見本準則第六條）〉

1．抽樣單元可能是實物項目（如支票簿上列示的支票信息，銀行對賬單上的貸方記錄，銷售發票或應收賬款餘額），也可能是貨幣單元。

（二）非抽樣風險

〈（參見本準則第九條）〉

2．註冊會計師採用不適當的審計程序或誤解審計證據而沒有發現錯報或偏差，均可能導致非抽樣風險。

（三）可容忍錯報

〈（參見本準則第十二條）〉

3．在設計樣本時，註冊會計師需要確定可容忍錯報，以應對單個非重大錯報的匯總數可能導致財務報表存在重大錯報的風險，並為可能未發現的潛在錯報留出餘地。可容忍錯報是將實際執行的重要性（參見《中國註冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》）運用到特定抽樣程序。可容忍錯報可能等於或低於實際執行的重要性。

二、樣本設計、樣本規模和選取測試項

（一）樣本設計

〈（參見本準則第十五條）〉

4．審計抽樣能夠使註冊會計師獲取和評價有關所選取項目某些特徵的審計證據．以形成或有助於形成有關總體（即從中選取樣本的總體）的結論。註冊會計師在運用審計抽樣時，既可以使用非統計抽樣方法，也可以使用統計抽樣方法。

5．在設計審計樣本時，註冊會計師需要考慮的因素包括擬實現的特定目的以及可能實現該目的的最佳審計程序組合：考慮擬獲取審計證據的性質，以及與該審計證據相關的可能的偏差、錯報情況或其他特徵．有助於註冊會計師界定偏差或錯報的構成以及採用何種總體。為滿足《中國註冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第十四條的要求，在實施審計抽樣時，註冊會計師需要實施審計程序，以獲取有關總體的完整性的審計證據。

6．按照本準則第十五條的規定，註冊會計師考慮審計程序的目的，包括清楚地了解什麼構成偏差或錯報，可以使其在評價偏差或推斷錯報時僅考慮與審計程序目的相關的所有情況。例如，對應收賬款的存在實施細節測試時，如實施函證程序，客戶在函證基準日之前支付而被審計單位在函證基準日之後不久收到的款項，不視為錯報。再如，客戶明細賬之間的誤登不影響應收賬款總賬餘額，即使這種誤登可能對審計的其他方面（如對舞弊風險或壞賬準備充分性的評估）具有重要影響，在評價該特定審計程序的樣本測試結果時將其視為錯報可能是不適當的。

7．對於控制測試，註冊會計師在考慮總體特徵時，需要根據對相關控制的了解或對總體中少量項目的檢查來評估預期偏差率。註冊會計師作出這種評估，旨在設計審計樣本和確定樣本規模。例如，如果預期偏差率高得無法接受，註冊會計師通常決定不實施控制測試。同樣，對於細節測試，註冊會計師需要評估總體中的預期錯報。如果預期錯報很高，註冊會計師在實施細節測試時對總體進行100．檢查或使用較大的樣本規模可能較為適當。

8．在考慮總體的特徵時，註冊會計師可能認為分層或金額加權選樣是適當的。本指南附錄1為分層和金額加權選樣提供了進一步指引。

9．確定使用統計抽樣方法還是非統計抽樣方法，取決於註冊會計師的職業判斷，但樣本規模不是區分統計抽樣方法和非統計抽樣方法的有效標準。

（二）樣本規模

〈（參見本準則第十六條）〉

10．註冊會計師願意接受的抽樣風險水平影響所需的樣本規模。註冊會計師願意接受的抽樣風險越低，所需的樣本規模越大。

11．註冊會計師可以運用統計學公式或運用職業判斷確定樣本規模。本指南附錄2和附錄3列示了通常對確定樣本規模產生影響的各種因素。無論選擇統計抽樣方法還是非統計抽樣方法，在類似情況下，附錄2和附錄3列示的因素對樣本規模的影響也是類似的。

（三）選取測試項目

〈（參見本準則第十七條）〉

12．在統計抽樣中，註冊會計師選取樣本項目時每個抽樣單元被選取的概率是已知的。在非統計抽樣中，註冊會計師根據判斷選取樣本項目。由於抽樣的目的是為註冊會計師得出有關總體的結論提供合理的基礎，因此，註冊會計師通過選擇具有總體典型特徵的樣本項目，從而選出有代表性的樣本以避免偏向是很重要的。

13．選取樣本的主要方法包括隨機選樣、系統選樣和隨意選樣。本指南附錄4對每種方法提供了指引。

三、實施審計程序

〈（參見本準則第十九條和第二十條）〉

14．如果在測試付款授權時選取了一張作廢的支票，並確信支票已經按照適當程序作廢因而不構成偏差，註冊會計師需要適當選擇一個替代項目進行檢查。

15．當與選取的某項目相關的文件丟失時，註冊會計師無法對所選擇的項目實施設計的審計程序。

16．如果未收到積極式詢證函的回函，註冊會計師可以實施適當的替代程序，如檢查期後的現金收款以及有關其來源和對應項目的證據。

四、偏差和錯報的性質與原因

〈（參見本準則第二十一條）〉

17．在分析識別出的偏差和錯報時，註冊會計師可能注意到許多偏差和錯報具有共同的特徵，如交易類型、地點、產品線或時段。在這種情況下，註冊會計師可以決定找出總體中具有這一共同特徵的所有項目，並將審計程序擴展到這些項目。另外，這些偏差或錯報可能是有意的，可能表明存在舞弊。

五、推斷錯報

〈（參見本準則第二十三條）〉

18．註冊會計師需要推斷總體錯報，以獲取對錯報規模的大致了解，但該推斷可能並不足以確定應記錄的確切金額。

19．如果某項錯報被確認為異常，註冊會計師在推斷總體錯報時可以將其排除在外。但是，如果該項錯報沒有更正，註冊會計師除推斷非異常錯報外還需要考慮所有異常錯報的影響。

20．對於控制測試，由於樣本偏差率也是整個總體的推斷偏差率，註冊會計師無需推斷偏差。《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》對註冊會計師在擬信賴的控制中發現偏差的情況作出了規定。

六、評價審計抽樣結果

〈（參見本準則第二十四條）〉

21．對於控制測試，除非註冊會計師已獲取能夠證實最初評估結果的進一步審計證據，超出預期的高偏差率可能導致評估的重大錯報風險增加。對於細節測試，在缺乏進一步審計證據證明不存在重大錯報的情況下，樣本中超出預期的高錯報可能導致註冊會計師認為某類交易或賬戶餘額存在重大錯報。

22．對於細節測試，推斷錯報與異常錯報（如有）之和是註冊會計師對總體錯報的最佳估計。當推斷錯報與異常錯報（如有）之和超過可容忍錯報時，樣本就不能為得出有關測試總體的結論提供合理的基礎。推斷錯報與異常錯報之和越接近可容忍錯報，總體中實際錯報超過可容忍錯報的可能性就越大。如果推斷錯報高於確定樣本規模時使用的預期錯報，註冊會計師可能認為，總體中實際錯報超出可容忍錯報的抽樣風險是不可接受的。考慮其他審計程序的結果有助於註冊會計師評估總體中實際錯報超出可容忍錯報的抽樣風險，獲取額外的審計證據可以降低該風險：

23．如果認為審計抽樣沒有為得出有關測試總體的結論提供合理的基礎，註冊會計師可以：

（1）要求管理層對識別出的錯報和是否可能存在更多錯報進行調查，並在必要時進行調整；

（2）調整進一步審計程序的性質、時間安排和範圍．以更好地獲取所需的保證：例如，對於控制測試，註冊會計師可能會擴大樣本規模，測試替代控制或修改相關實質性程序。

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附錄

附錄1：〈（參見本指南第8段）〉

分層和金額加權選樣

在考慮總體的特徵時，註冊會計師可能認為使用分層或金額加權選樣比較適當。本附錄為註冊會計師使用分層或金額加權選樣提供了指引。

一、分層

1．註冊會計師對總體進行分層，即將總體分成有識別特徵的各個子總體，可以提高審計效率。分層的目標是減少每一層中項目的變異性，從而在不增加抽樣風險的情況下減少樣本規模。

2．在實施細節測試時，註冊會計師通常根據金額對總體進行分層。這使註冊會計師能夠將更多審計資源投向金額較大的項目，而這些項目最有可能包含高估錯報。同樣，註冊會計師也可以根據表明更高錯報風險的特定特徵對總體分層，例如，在測試應收賬款計價中的壞賬準備時，註冊會計師可以根據賬齡對應收賬款餘額進行分層。

3．對層內樣本項目實施審計程序的結果只能推斷至構成該層的項目。如果要對整個總體得出結論，註冊會計師需要考慮與構成整個總體的其他層有關的重大錯報風險。例如，占總體數量20%的項目，其金額可能占賬戶餘額的90%。註冊會計師可能決定從這20%的項目中選取樣本進行檢查。然後，註冊會計師評價樣本結果，並對這90%的金額單獨得出結論。對剩餘10%的金額，註冊會計師可以另外選取樣本或使用其他獲取審計證據的方法，或者認為剩餘10%的金額不重要。

4．如果註冊會計師將某類交易或賬戶餘額分成不同的層，需要對每層分別推斷錯報。在考慮錯報對該類別的所有交易或賬戶餘額的可能影響時，註冊會計師需要綜合考慮每層的推斷錯報。

二、金額加權選樣

5．在實施細節測試時，將構成總體的每個貨幣單元作為抽樣單元可能更有效率。從總體（如應收賬款餘額）中選取了具體的貨幣單元後，註冊會計師可以對包含這些貨幣單元的特定項目（如明細賬餘額）進行檢查。使用這種方法界定抽樣單元的一個好處是，將審計資源投向金額較大的項目（因為它們被選取的機會更大），並縮小樣本規模。這種方法可以與系統選樣法（參見本指南附錄4）結合使用，且在用隨機選樣法選取項目時效率最高。

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附錄2：〈（參見本指南第11段）〉

控制測試中影響樣本規模的因素示例

以下是註冊會計師在確定控制測試的樣本規模時可能考慮的因素，這些因素基於註冊會計師沒有修改控制測試的性質或時間安排，也沒有修改實質性程序的假設。註冊會計師需要綜合考慮這些因素。

因　　素	對樣本規 模的影響	說　　明
1．註冊會計師在評估風險時考慮相關控制的範圍擴大；註冊會計師在評估風險時對相關控制的依賴程度增加	增大	註冊會計師擬從控制運行有效性中獲取的保證程度越髙，註冊會計師評估的重大錯報風險越低，樣本規模就越大。當評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，註冊會計師需要實施控制測試。當其他情況相同時，註冊會計師在風險評估中對控制運行有效性的依賴程度越高，註冊會計師實施控制測試的範圍越大（因此樣本規模增大）。
2．可容忍偏差率增加	減少	可容忍偏差率越低，所需的樣本規模越大。
3．擬測試總體的預期偏差率增加	增大	預期偏差率越高，所需的樣本規模越大，以使註冊會計師能夠對實際偏差率作出合理的估計。註冊會計師確定預期偏差率時應考慮的因素包括：註冊會計師對經營情況的了解（特別是用來了解內部控制的風險評估程序）、人員或內部控制的變化、以前期間實施審計程序的結果和其他審計程序的結果。如果預期控制偏差率很高．註冊會計師通常不降低評估的重大錯報風險。
4．註冊會計師對於總體實際偏差率未超出可容忍偏差率的期望保證程度增加	增大	註冊會計師對樣本結果能夠真正表明總體中實際發生的偏差的保證程度期望越高，所需的樣本規模越大。
5．總體中抽樣單元的數量增加	影響可忽略	對於大規模總體而言，總體的實際規模對樣本規模幾乎沒有影響；然而．對於小規模總體而言，審計抽樣可能不比其他替代方法更能有效地獲取充分、適當的審計證據。

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附錄3：〈（參見本指南第11段）〉

細節測試中影響樣本規模的因素示例

以下是註冊會計師在確定細節測試的樣本規模時可能考慮的因素，這些因素基於註冊會計師沒有修改控制測試，也沒有修改實質性程序的性質或時間安排的假設。註冊會計師需要綜合考慮這些因素。

因　　素	對樣本規 模的影響	說　　明
1．註冊會計師評估的重大錯報風險增加	增大	註冊會計師評估的重大錯報風險越高，所需的樣本規模越大。註冊會計師對重大錯報風險的評估受到固有風險和控制風險的影響。例如，如果不實施控制測試，註冊會計師不能因為與某特定認定有關的內部控制有效運行而降低評估的重大錯報風險。因此，為了將審計風險降至可接受的低水平，註冊會計師需要較低的檢查風險，並更多地依賴實質性程序。從細節測試中獲取的審計證據越多（即檢查風險越低），所需的樣本規模越大。
2．針對同一認定更多地使用其他實質性程序	減少	為了將與特定總體有關的檢查風險降至可接受的低水平，註冊會計師越依賴其他實質性程序（細節測試或實質性分析程序），從抽樣中獲取的保證程度越低，因此樣本規模可以越小。
3．註冊會計師對總體實際錯報未超出可容忍錯報的期望保證程度增加	增大	註冊會計師對樣本結果能夠真正表明總體中實際錯報金額所要求的保證程度越高，所需的樣本規模越大。
4．可容忍錯報增加	減少	可容忍錯報越低，所需的樣本規模越大。
5．註冊會計師預期在總體中發現的錯報金額增加	增大	註冊會計師預期在總體中發現的錯報金額越大，為了對總體中的實際錯報金額作出合理估計所需的樣本規模越大。與註冊會計師考慮預期錯報金額相關的因素包括：確定項目金額的主觀性程度、風險評估程序的結果、控制測試的結果、以前期間實施審計程序的結果和其他實質性程序的結果。
6．對總體分層（如適當）	減少	如果總體中項目的金額差異（變異性）很大，對總體分層可能有用。當總體被適當分層時，各層樣本規摸的匯總數通常小於在對整個總體選取樣本的情況下註冊會計師實現既定的抽樣風險水平所需要的樣本規模。
7．總體中抽樣單元的數量	影響可忽略	對於大規模總體，總體的實際規模對樣本規摸幾乎沒有影響。而對小規模總體，審計抽樣可能不比其他替代方法更能有效地獲取充分、適當的審計證據。但是，在使用貨幣單元抽樣時，總體金額的增加會導致樣本規模的增加，除非財務報表整體重要性（有時是某類交易、賬戶餘額或披露的重要性水平）的成比例增加抵消了這一影響。

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附錄4：〈（參見本指南第13段）〉

選樣方法

選取樣本的主要方法包括：

1．隨機選樣（使用隨機數生成工具，如隨機數表）。

2．系統選樣，即用總體中抽樣單元的總數量除以樣本規模，得到樣本間隔，例如，樣本間隔為50，然後在第一個50中確定一個起點，其後每數到第50個的抽樣單元就是所選項目。雖然可以隨意選擇起點，但如果使用計算機隨機數發生器或隨機數表，樣本可能更隨機。在使用系統選樣時，註冊會計師需要確定，總體中的抽樣單元的排列方式不會使樣本間隔正好與總體的特殊模式相對應。

3．貨幣單元抽樣是一種金額加權選樣方法（參見本指南附錄1），在這種方法中，樣本的規模、選取和評價產生了以貨幣金額表示的結論。

4．隨意選樣。在這種方法中，註冊會計師選取樣本不採用結構化的方法。儘管不使用結構化方法，註冊會計師也要避免任何有意識的偏向或可預見性（如迴避難以找到的項目，或總是選擇或迴避每頁的第一個或最後一個項目），從而試圖保證總體中的所有項目都有被選中的機會。在使用統計抽樣時，運用隨意選樣是不恰當的。

5．整群選樣是指從總體中選取一群（或多群）連續的項目。整群選樣通常不能在審計抽樣中使用，因為大部分總體的結構都使連續的項目之間可能具有相同的特徵，但與總體中其他項目的特徵不同。雖然在有些情況下註冊會計師檢查一群項目可能是適當的審計程序，但當註冊會計師希望根據樣本作出有關整個總體的有效推斷時，極少將整群選樣作為適當的選樣方法。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣