《中國註冊會計師審計準則第1321號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1321號
——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、會計估計的性質

〈（參見本準則第三條）〉

1．由於經營活動具有內在不確定性，某些財務報表項目只能進行估計。進一步講，某項資產、負債或權益組成部分的具體特徵或財務報告編制基礎規定的計量基礎或方法，可能導致有必要對某一財務報表項目作出估計。某些財務報告編制基礎規定了計量的具體方法和需要在財務報表中作出的披露，但其他一些財務報告編制基礎則規定較少。本指南附錄討論了不同財務報告編制基礎下公允價值的計量和披露。

2．某些會計估計涉及相對較低的估計不確定性，並可能導致較低的重大錯報風險。例如：

（1）從事不複雜的經營活動的實體作出的會計估計；

（2）因與常規交易相關而經常作出並更新的會計估計；

（3）從較易獲得的數據（如公布的利率或證券交易價格）中得出的會計估計。這些數據在公允價值會計估計中可能被稱為「可觀察到的」；

（4）在適用的財務報告編制基礎規定的公允價值計量方法簡單且容易使用的情況下，對需要以公允價值計量的資產或負債作出的公允價值會計估計；

（5）在模型的假設或輸入數據是可觀察到的情況下，採用廣為人知或被普遍認可的計量模型作出的公允價值會計估計。

3．然而，某些會計估計可能存在相對較高的估計不確定性，尤其是當這些會計估計以重大假設為基礎時。例如：

（1）與訴訟結果相關的會計估計；

（2）非公開交易的衍生金融工具的公允價值會計估計；

（3）採用高度專業化的、由被審計單位自主開發的模型，或採用難以在市場上觀察到的假設或輸入數據作出的公允價值會計估計。

4．估計不確定性的程度取決於下列三個因素：

（1）會計估計的性質；

（2）作出會計估計所使用的方法或模型被普遍認可的程度；

（3）作出會計估計所使用的假設的主觀程度。

在某些情況下，與某項會計估計相關的估計不確定性可能太大，以致無法滿足適用的財務報告編制基礎規定的確認標準，因而難以作出會計估計。

5．並非所有需要以公允價值計量的財務報表項目都涉及估計不確定性。例如，對於存在活躍和公開市場且能輕易獲得交易發生時點價格的可靠信息的某些財務報表項目，公開的市場報價通常是確定公允價值的最佳審計證據。但是，即使能夠明確地規定估值方法和數據，估計不確定性仍然存在。例如，如果持有量相對於市場存量重大或在交易方面存在限制，在以市場價格對具有活躍市場報價的證券估值時，可能需要作出調整。此外，當時的總體經濟情況（如在特定市場缺乏流動性）也可能影響估計不確定性。

6．除公允價值會計估計外，其他可能需要作出會計估計的例子有：

（1）壞賬準備；

（2）存貨跌價準備（如存貨過時）；

（3）產品質量保證義務；

（4）折舊方法或資產預計使用壽命；

（5）如果投資的可收回性存在不確定性，對其賬面價值計提的減值準備；

（6）長期合約的結果；

（7）由於了結訴訟或判決產生的成本。

7．其他可能需要作出公允價值會計估計的情形舉例如下：

（1）不存在活躍和公開市場的複雜金融工具；

（2）股份支付；

（3）待處置房屋建築物或機器設備；

（4）企業合併中獲取的某些資產或負債，包括商譽和無形資產；

（5）獨立的當事人之間進行的非貨幣性資產（或負債）交換，如不同業務生產線設備之間的非貨幣性交換。

8．估計需要基於編制財務報表時可獲得的信息作出判斷。對於許多會計估計，這些判斷需要對作出估計時不確定的事項作出假設。註冊會計師沒有責任預測那些一旦在審計時知悉，就可能對管理層的行為或假設產生重大影響的未來情況、交易或事項。

（一）管理層偏向

9．財務報告編制基礎通常要求財務信息具有中立性，即不受偏向的影響。但是，會計估計並不精確，受到管理層判斷的影響。這種判斷可能涉及有意（如實現某一特定結果的動機）或無意的管理層偏向。會計估計對管理層偏向的敏感性隨着管理層作出估計的主觀性的增加而增加。無意的管理層偏向，以及有意的管理層偏向的可能性，是對會計估計作出主觀決策時所固有的。對於連續審計，以前審計中識別出的可能存在管理層偏向的跡象，會對註冊會計師本期計劃審計工作、風險識別和評估活動產生影響。

10．管理層偏向難以在賬戶層面發現。註冊會計師可能只有在對不同類型或所有會計估計的匯總數加以考慮時，或者對連續幾個期間進行觀察時，才能識別出管理層偏向。即使某些形式的管理層偏向為主觀決策所固有，在作出這些決策時，管理層可能無意誤導財務報表使用者。但是，當存在有意誤導時，管理層偏向具有欺詐性質。

（二）對公共部門實體的特殊考慮

11．公共部門實體可能持有大量專用資產。這些資產不存在可輕易獲得和可靠的信息來源，以按照公允價值或其他現值基礎或者將兩者結合起來對其進行計量。這些資產通常不產生現金流量，也不具有活躍市場。因此，對其按照公允價值進行計量通常需要估計，且可能很複雜，在極少情況下可能根本不可行。

二、風險評估程序和相關活動

〈（參見本準則第十三條）〉

12．本準則第十三條要求的風險評估程序和相關活動有助於註冊會計師預期被審計單位作出的會計估計的性質和類型。註冊會計師首要考慮的問題是所了解的情況是否足以識別和評估與會計估計相關的重大錯報風險，以及計劃進一步審計程序的性質、時間安排和範圍。

（一）了解適用的財務報告編制基礎的要求

〈（參見本準則第十三條第一款第（一）項）〉

13．了解適用的財務報告編制基礎的要求，有助於註冊會計師確定該編制基礎是否：

（1）規定了會計估計的確認條件或計量方法；

（2）明確了某些允許或要求採用公允價值計量的條件（如與管理層執行與某項資產或負債相關的特定措施的意圖掛鉤）；

（3）明確了要求作出或允許作出的披露。

了解適用的財務報告編制基礎的要求，也為註冊會計師就下列方面與管理層進行討論提供了基礎：

（1）管理層如何運用與會計估計相關的要求；

（2）註冊會計師對這些要求是否得到恰當運用的判斷。

14．當存在可供選擇的點估計時，財務報告編制基礎可能為管理層確定點估計提供指引。例如，某些財務報告編制基礎要求所選擇的點估計應當反映管理層對最可能出現的結果的判斷；其他一些財務報告編制基礎則要求使用預期概率加權折現價值。在某些情況下，管理層可能有能力直接作出點估計；在其他情況下，管理層只有在考慮了各個據以確定點估計的可供選擇的假設或結果後，才可能作出可靠的點估計。

15．當會計估計對重大假設特別敏感時，適用的財務報告編制基礎可能要求披露這些重大假設。此外，當存在高度的估計不確定性時，一些適用的財務報告編制基礎不允許在財務報表中確認會計估計，但要求在財務報表附註中作出某些披露。

（二）了解管理層如何識別是否需要作出會計估計

〈（參見本準則第十三條第一款第（二）項）〉

16．編制財務報表要求管理層確定是否有必要對某項交易、事項和情況作出會計估計，以及確定是否已按照適用的財務報告編制基礎確認、計量和披露所有必要的會計估計。

17．管理層識別需要作出會計估計的交易、事項和情況，可能依據下列因素：

（1）管理層對被審計單位經營情況和所在行業的了解；

（2）管理層對當前期間實施經營戰略情況的了解；

（3）管理層在以前期間編制財務報表所積累的經驗（如適用）。

在上述情況下，註冊會計師主要通過詢問管理層，就可以了解管理層如何識別需要作出會計估計的情形。在其他情況下，當管理層作出會計估計的流程更為結構化時（如管理層設有正式的風險管理職責），註冊會計師可以針對管理層定期覆核導致會計估計的情況及在必要時重新估計會計估計的方法及慣常做法實施風險評估程序。會計估計（特別是與負債相關的會計估計）的完整性，通常是註冊會計師考慮的重要因素。

18．註冊會計師在實施風險評估程序時對被審計單位及其環境的了解，連同在審計過程中獲取的其他審計證據，有助於註冊會計師識別某些可能需要作出會計估計的情況（包括情況的變化）。

19．註冊會計師可以向管理層詢問下列情況：

（1）被審計單位是否已從事可能需要作出會計估計的新型交易；

（2）需要作出會計估計的交易的條款是否已改變；

（3）由於適用的財務報告編制基礎的要求或其他規定的變化，與會計估計相關的會計政策是否已經相應變化；

（4）可能要求管理層修改或作出新會計估計的外部監管變化或其他不受管理層控制的變化是否已經發生；

（5）是否已經發生可能需要作出新估計或修改現有估計的新情況或事項。

20．在審計過程中，註冊會計師可能識別出一些管理層沒有識別出但需要作出會計估計的交易、事項和情況。針對管理層未能識別出重大錯報風險的情形，《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》提供了處理方法，包括如何確定與被審計單位的風險評估過程相關的內部控制是否存在值得關注的內部控制缺陷。

對小型被審計單位的特殊考慮

21．由於小型被審計單位的業務活動通常有限，且交易較為簡單，了解管理層如何識別作出會計估計的必要性通常並不複雜。在小型被審計單位，通常由某一個人（如業主兼經理）確定是否有必要作出會計估計，因此，註冊會計師可對其進行重點詢問。

（三）了解管理層如何作出會計估計

〈（參見本準則第十三條第一款第（三）項和第二款）〉

22．編制財務報表也要求管理層建立針對會計估計的財務報告過程（包括適當的內部控制）。這些過程通常包括：

（1）選擇適當的會計政策，並規定作出會計估計的流程，包括適當的估計或估值的方法或模型（如適用）；

（2）形成或識別影響會計估計的相關數據和假設；

（3）定期覆核需要作出會計估計和在必要時重新作出會計估計的情形。

23．在了解管理層如何作出會計估計時，註冊會計師可能考慮的事項包括：

（1）與會計估計相關的賬戶或交易的類型（例如，會計估計是在對常規和重複發生的交易進行記錄時作出的，還是在對異常或非重複發生的交易進行記錄時作出的）；

（2）針對特定會計估計，管理層是否使用以及如何使用經認可的計量技術；

（3）會計估計是否以期中可獲得的數據為基礎，如是，管理層是否已考慮以及如何考慮期中時點至期末之間發生的事項、交易和變化後的情況產生的影響。

計量方法（包括使用的模型）〈（參見本準則第十三條第二款第（一）項）〉

24．在某些情況下，適用的財務報告編制基礎可能規定會計估計的計量方法，如計量公允價值會計估計的特定模型。但是，在許多情況下，適用的財務報告編制基礎沒有規定計量方法，或可能規定了多種可供選擇的計量方法。

25．當適用的財務報告編制基礎沒有規定具體環境下採用的特定計量方法時，註冊會計師在了解管理層作出會計估計所採用的方法或模型（如適用）時可能考慮的事項包括：

（1）在選擇特定方法時，管理層如何考慮需要作出估計的資產或負債的性質；

（2）被審計單位是否在某些業務領域、行業或環境中從事經營活動，而這些業務領域、行業或環境存在用於作出特定類型會計估計的通用方法。

26．如果管理層作出會計估計時採用了內部開發的模型或偏離了某一特定行業或環境中所採用的通用方法，則可能存在更大的重大錯報風險。

相關控制〈（參見本準則第十三條第二款第（二）項）〉

27．在了解相關控制時，註冊會計師可能考慮的事項包括作出會計估計的人員的經驗與勝任能力，以及與下列情況相關的控制：

（1）管理層如何確定作出會計估計所使用的數據的完整性、相關性和準確性；

（2）由適當層級的管理層和治理層（如適用）對會計估計（包括使用的假設或輸入數據）進行覆核和批准；

（3）將批准交易的人員和負責作出會計估計的人員進行職責分離，包括職責分配是否恰當地考慮了被審計單位的性質以及產品或服務的性質（例如，對於大型金融機構，相關職責分離可能包括設置負責對自有金融產品的公允價值作出估計和驗證的獨立部門，且該部門職員的薪酬不與這些產品掛鉤）。

28．其他與作出會計估計相關的控制取決於具體情況。例如，如果被審計單位使用特定模型作出會計估計，管理層可能針對該模型建立專門的政策和程序。相關控制可能包括對下列事項的控制：

（1）為特定目的而設計和開發或選擇特定模型；

（2）該模型的使用；

（3）該模型可靠性的維護和定期驗證。

管理層利用專家的工作〈（參見本準則第十三條第二款第（三）項）〉

29．管理層可能擁有作出點估計必要的經驗和勝任能力，或者被審計單位可能雇用那些具備作出點估計必要的經驗和勝任能力的人員。在某些情況下，管理層可能需要聘請專家作出或者幫助其作出會計估計。這些情況可能包括：

（1）需要作出會計估計的事項（如在採掘行業對礦產或油氣儲量的測量）具有特殊性質；

（2）滿足適用的財務報告編制基礎相關要求的模型（如對某些公允價值計量採用的模型）具有一定的技術含量；

（3）需要作出會計估計的情況、交易或事項具有異常性或偶發性。

對小型被審計單位的特殊考慮

30．在小型被審計單位，業主兼經理通常有能力作出所要求的點估計。然而在某些情況下，利用專家的工作也是必要的。註冊會計師在審計前期階段與業主兼經理就下列事項進行討論，可能有助於業主兼經理確定是否需要利用專家的工作：

（1）會計估計的性質；

（2）會計估計的完整性；

（3）會計估計流程的適當性。

假設〈（參見本準則第十三條第二款第（四）項）〉

31．假設是會計估計不可或缺的組成部分。在了解構成會計估計基礎的假設時，註冊會計師可能考慮的事項包括：

（1）假設（包括重大假設）的性質；

（2）管理層如何評價假設是否相關和完整（即考慮了所有相關變量）；

（3）管理層如何確定所採用假設的內在一致性（如適用）；

（4）假設是否與管理層所能控制的事項相關（如對可能影響資產使用年限的維修計劃的假設），以及這些假設是否與被審計單位的經營計劃和外部環境相符，或者假設與管理層控制之外的事項相關（如對利率、死亡率、潛在的司法或監管行為或未來現金流量的變動和時間安排的假設）；

（5）支持假設的文件記錄（如存在）的性質和範圍。

假設可能由專家作出或識別，以有助於管理層作出會計估計。當管理層採用這些假設時，就成為管理層的假設。

32．儘管輸入數據通常是指基礎數據，但在某些情況下也指假設（如管理層採用模型作出會計估計時）。

33．管理層可能使用來源於內部和外部不同類型的信息來支持假設，這些信息的相關性和可靠性各不相同。在某些情況下，假設可能可靠地建立在來源於外部（如公布的利率或其他統計數據）或內部（如歷史信息或被審計單位以前經歷過的情況）適用的信息的基礎上。在其他情況下，假設可能更具有主觀性，如被審計單位缺乏經驗或沒有獲取信息的外部來源。

34．對於公允價值會計估計，假設反映熟悉情況且自願的公平交易參與方（有時稱為市場參與方或類似稱謂）在交換資產或清償債務時用以確定公允價值可能使用的信息，或者假設與熟悉情況且自願的公平交易參與方使用的信息一致。特定假設也可能因被估值資產或負債的特徵、估值方法（如市場法或收益法）和適用的財務報告編制基礎的要求的不同而不同。

35．對於公允價值會計估計，假設或輸入數據因其來源和基礎的不同而不同。例如：

（1）依據從獨立於報告主體以外的渠道獲得的市場數據（有時稱為「可觀察到的輸入數據」或類似稱謂）得出的假設或輸入數據，反映了市場參與方在確定資產或負債價格時使用的信息；

（2）依據具體情況下可獲得的最佳信息（有時稱為「不可觀察到的輸入數據」或類似稱謂）得出的假設或輸入數據，反映了被審計單位自身對市場參與方在確定資產或負債價格時使用何種假設作出的判斷。

在實務中，（1）和（2）之間的差別並不總是明顯的，管理層可能有必要從不同市場參與方使用的假設中作出選擇。

36．假設或輸入數據的主觀程度（如是否可觀察到）影響估計不確定性的程度，並由此影響註冊會計師對會計估計的重大錯報風險的評估。

用以作出會計估計的方法是否已經發生變化〈（參見本準則第十三條第二款第（五）項）〉

37．在評價管理層如何作出會計估計時，註冊會計師需要了解用以作出會計估計的方法與前期相比是否已經發生變化或應當發生變化。當影響被審計單位的環境或情況或者適用的財務報告編制基礎的要求發生變化時，需要改變估計方法加以應對。如果管理層改變了用於作出會計估計的方法，則註冊會計師需要確定管理層能夠證明新方法更加恰當，或者新方法本身就是對變化的應對。例如，如果管理層將作出會計估計的依據從盯市法轉為模型法，註冊會計師需要根據經濟環境質疑管理層關於市場的假設是否合理。

估計不確定性〈（參見本準則第十三條第二款第（六）項）〉

38．在了解管理層是否以及如何評估估計不確定性的影響時，註冊會計師可能考慮的事項包括：

（1）管理層是否已經考慮以及如何考慮各種可供選擇的假設或結果，如通過敏感性分析確定假設變化對會計估計的影響；

（2）當敏感性分析表明存在多種可能結果時，管理層如何作出會計估計；

（3）管理層是否監控上期作出會計估計的結果，以及管理層是否已恰當應對實施監控程序的結果。

（四）覆核上期會計估計

〈（參見本準則第十四條）〉

39．會計估計的結果通常有別於在上期財務報表中確認的會計估計。通過實施風險評估程序識別和了解差異產生的原因，註冊會計師可能獲得：

（1）關於上期會計估計流程有效性的信息，據此能夠判斷當前流程的有效性；

（2）證明在本期對上期會計估計作出的重新估計是適當的審計證據；

（3）有關可能需要在財務報表中披露的事項（如估計不確定性）的審計證據。

40．覆核上期會計估計，也可能有助於註冊會計師在本期識別那些增加會計估計對管理層偏向敏感性的環境或情況，或者顯示可能存在的管理層偏向的環境或情況。註冊會計師保持職業懷疑，有助於識別這些環境或情況，並確定進一步審計程序的性質、時間安排和範圍。

41．《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求註冊會計師覆核與以前年度財務報表反映的重大會計估計相關的管理層判斷和假設。為應對管理層凌駕於控制之上的風險，在設計和實施程序以覆核會計估計是否存在管理層偏向，因而可能顯示存在舞弊導致的重大錯報風險時，註冊會計師需要執行這種覆核。在實務中，作為風險評估程序，按照本準則要求對上期會計估計作出的覆核，可以結合《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求的覆核一併執行。

42．對上期審計中識別出的具有高度估計不確定性的會計估計，或者自上期以來發生重大變化的會計估計，註冊會計師可能認為需要進行更加詳細的覆核；反之，對因記錄常規和重複發生交易而產生的會計估計，註冊會計師可能認為運用分析程序作為風險評估程序足以實現覆核目的。

43．對公允價值會計估計和其他以計量日情況為基礎的會計估計，上期財務報表中確認的公允價值金額與本期結果或為實現本期目的而重新作出估計的金額之間的差異可能更大。這是因為這些會計估計的計量目標是確定某一時點的價值，該價值可能隨被審計單位經營環境的變化而發生顯著和快速的變化。因此，註冊會計師在覆核時，可將重點放在獲取與識別和評估重大錯報風險相關的信息。例如，在某些情況下，如果市場參與方假設發生的變化影響上期公允價值會計估計的結果，則了解該變化可能難以提供與本期審計目的相關的信息。在這種情況下，註冊會計師在對上期公允價值會計估計結果進行考慮時，可能着重了解管理層上期會計估計流程（即管理層的歷史記錄）的有效性，並據此判斷管理層本期估計流程可能的有效性。

44．會計估計的結果與上期財務報表中已確認金額之間的差異，並不必然表明上期財務報表存在錯報。但是，由於沒有運用或錯誤運用下列兩類信息而產生的差異可能表明上期財務報表存在錯報：（1）在上期財務報表編制完成階段管理層可以獲得的信息；（2）合理預期管理層已經獲得並在編制和列報財務報表時已予以考慮的信息。許多財務報告編制基礎對界定會計估計變化是否構成錯報以及相應的會計處理提供指引。

三、識別和評估重大錯報風險

（一）估計不確定性

〈（參見本準則第十五條）〉

45．與會計估計相關的估計不確定性的程度受下列因素的影響：

（1）會計估計對判斷的依賴程度；

（2）會計估計對假設變化的敏感性；

（3）是否存在可以降低估計不確定性的經認可的計量技術（當然，作為輸入數據的假設，其主觀程度仍可導致估計不確定性）；

（4）預測期的長度和從過去事項得出的數據對預測未來事項的相關性；

（5）是否能夠從外部來源獲得可靠數據；

（6）會計估計依據可觀察到的或不可觀察到的輸入數據的程度。

與會計估計相關的估計不確定性程度，可能影響會計估計對管理層偏向的敏感性。

46．在評估重大錯報風險時，註冊會計師考慮的事項也可能包括：

（1）會計估計的實際的或預期的重要程度；

（2）會計估計的記錄金額（即管理層的點估計）與註冊會計師預期應記錄金額的差異；

（3）管理層在作出會計估計時是否利用專家工作；

（4）對上期會計估計進行覆核的結果。

（二）高度估計不確定性和特別風險

〈（參見本準則第十六條）〉

47．可能存在高度估計不確定性的會計估計舉例如下：

（1）高度依賴判斷的會計估計，如對未決訴訟的結果或未來現金流量的金額和時間安排的判斷，而未決訴訟的結果或未來現金流量的金額和時間安排取決於多年後才能確定結果的不確定事項；

（2）未採用經認可的計量技術計算的會計估計；

（3）註冊會計師對上期財務報表中類似會計估計進行覆核的結果表明最初會計估計與實際結果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會計估計；

（4）採用高度專業化的、由被審計單位自主開發的模型，或在缺乏可觀察到的輸入數據的情況下作出的公允價值會計估計。

48．由於存在估計不確定性，表面上不重要的會計估計同樣可能導致重大錯報，即財務報表中確認或披露的會計估計金額的大小，可能不能充分反映估計不確定性。

49．在某些情況下，估計不確定性非常高，以致難以作出合理的會計估計。因此，適用的財務報告編制基礎可能禁止在財務報表中對此進行確認或以公允價值計量。在這種情況下，特別風險不僅與會計估計是否應予確認或以公允價值計量相關，而且與披露的充分性相關。針對這種會計估計，適用的財務報告編制基礎可能要求披露會計估計和與之相關的高度估計不確定性〈（參見本指南第120段至第123段）〉。

50．如果認為會計估計導致特別風險，註冊會計師需要了解與會計估計相關的控制，包括控制活動。

51．在某些情況下，會計估計的估計不確定性可能導致對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮。《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》及其應用指南針對這種情況作出了規定並提供了指引。

四、應對評估的重大錯報風險

〈（參見本準則第十七條）〉

52．《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》要求註冊會計師設計和實施審計程序（包括其性質、時間安排和範圍），以應對與會計估計相關的評估的財務報表層次和認定層次重大錯報風險。本指南第53段至第115段重點說明認定層次的具體應對措施。

（一）對適用的財務報告編制基礎要求的運用

〈（參見本準則第十七條第（一）項）〉

53．許多財務報告編制基礎規定會計估計的確認條件，並詳細說明作出會計估計的方法和需要作出的披露。這些規定可能較為複雜，並要求運用判斷。根據實施風險評估程序時了解的情況，註冊會計師需要重點關注適用的財務報告編制基礎中容易被誤用或產生不同解釋的相關要求。

54．註冊會計師確定管理層是否恰當地遵守適用的財務報告編制基礎的要求，在某種程度上依據其對被審計單位及其環境的了解。例如，對某些項目（如在企業併購中獲得的無形資產）的公允價值進行計量需要特別考慮被審計單位的性質及其經營活動的影響。

55．在某些情況下，為了確定管理層是否恰當地遵守適用的財務報告編制基礎的要求，註冊會計師有必要實施追加的審計程序，如檢查資產當前實物狀況。

56．在運用適用的財務報告編制基礎的要求時，管理層需要考慮影響被審計單位的環境或情況的變化。例如，特定類型資產或負債開始引入活躍市場時，可能表明使用折現現金流量估計其公允價值不再恰當。

（二）方法的一致性和變化的基礎

〈（參見本準則第十七條第（二）項）〉

57．在情況沒有發生變化或沒有出現新的信息時，對會計估計或估計方法作出改變是武斷的。武斷的變化導致各期財務報表不一致，並可能產生財務報表重大錯報，或顯示存在管理層偏向。因此，註冊會計師考慮會計估計或其估計方法自上期以來發生的變化是非常重要的。

58．管理層通常能夠為不同期間基於環境的變化對會計估計或其估計方法的改變提供很好的理由。註冊會計師需要根據判斷確定什麼構成很好的理由，以及該理由支持管理層觀點（即環境已經發生變化，需要對會計估計或其估計方法作出改變）的充分性。

（三）應對評估的重大錯報風險

〈（參見本準則第十八條）〉

59．註冊會計師在確定單獨或綜合運用本準則第十八條規定的措施以應對重大錯報風險時，需要考慮下列事項的影響：

（1）會計估計的性質，包括會計估計是源於常規還是非常規交易；

（2）預期審計程序能否有效地為註冊會計師提供充分、適當的審計證據；

（3）評估的重大錯報風險，包括評估的風險是否是特別風險。

60．例如，在評估壞賬準備的合理性時，檢查期後的現金回收情況並結合其他程序可能是有效的審計程序。當與會計估計相關的估計不確定性很高時，如會計估計是以採用不可觀察到的輸入數據的獨有模型為基礎時，可能有必要綜合運用本準則第十八條規定的應對措施以獲取充分、適當的審計證據。

61．本指南第62段至第95段為本準則第十八條規定的措施提供了進一步指引，解釋每項應對措施可能適用的情況。

截至審計報告日發生的事項〈（參見本準則第十八條第一款第（一）項）〉

62．如果截至審計報告日可能發生的事項預期發生並提供用以證實或否定會計估計的審計證據，確定這些事項是否提供有關會計估計的審計證據可能是恰當的應對措施。

63．截至審計報告日發生的事項有時可能提供有關會計估計的充分、適當的審計證據。例如，期後不久出售某被替代的產品的全部存貨，可能提供有關其可變現淨值估計的審計證據。在這種情況下，如果已獲取有關該事項的充分、適當的審計證據，可能沒有必要對會計估計實施追加的審計程序。

64．對於某些會計估計，截至審計報告日發生的事項不可能提供審計證據。例如，與某些會計估計相關的情況或事項需要較長時間才有進展；同樣，由於公允價值會計估計的計量目標，期後信息可能不反映資產負債表日存在的事項或情況，因而可能與公允價值會計估計的計量無關。本準則第十八條規定了註冊會計師可能採取的應對重大錯報風險的其他措施。

65．在某些情況下，與會計估計相矛盾的事項可能表明管理層沒有建立作出會計估計的有效流程，或者在作出會計估計時存在管理層偏向。

66．即使決定對特定會計估計不採取這種方法，註冊會計師仍需要遵守《中國註冊會計師審計準則第1332號——期後事項》及其應用指南的相關規定。註冊會計師需要實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定財務報表日至審計報告日之間發生的、需要在財務報表中調整或披露的事項是否已經按照適用的財務報告編制基礎在財務報表中得到恰當反映。由於除公允價值會計估計外的許多會計估計的計量通常取決於未來情況、交易或事項的結果，《中國註冊會計師審計準則第1332號——期後事項》規定的審計工作對於這些會計估計尤為相關。

對小型被審計單位的特殊考慮

67．當財務報表日和審計報告日相隔較長時，註冊會計師對該期間事項的覆核可能是應對除公允價值會計估計外的其他會計估計的有效措施。這對於某些業主親自管理的小型被審計單位，特別是當管理層沒有針對會計估計建立正式的控制程序時尤其如此。

測試管理層如何作出會計估計〈（參見本準則第十八條第一款第（二）項）〉

68．如果會計估計是依據模型（使用可觀察到的或不可觀察到的輸入數據）作出的公允價值會計估計，測試管理層如何作出會計估計和會計估計所依據的數據，可能是恰當的應對措施。此外，在下列情況下，這種測試也可能是恰當的：

（1）會計估計源於被審計單位會計系統對數據的常規處理；

（2）註冊會計師對上期財務報表中類似的會計估計的覆核表明管理層本期的會計估計流程可能是有效的；

（3）會計估計建立在性質相似、單項不重要但數量眾多的項目的基礎上。

69．測試管理層如何作出會計估計可能涉及下列方面，例如：

（1）測試會計估計所依據的數據的準確性、完整性和相關性，以及管理層是否使用這些數據和假設恰當地作出會計估計；

（2）考慮外部數據或信息的來源、相關性和可靠性，包括從管理層聘請的、用以協助其作出會計估計的外部專家那裡獲取的數據或信息；

（3）重新計算會計估計，並覆核有關會計估計信息的內在一致性；

（4）考慮管理層的覆核和批准流程。

對小型被審計單位的特殊考慮

70．在小型被審計單位，作出會計估計的流程的結構化程度相對較低。管理層積極參與管理的小型被審計單位可能不存在對會計程序的全面描述、複雜的會計記錄或書面政策。即使小型被審計單位沒有建立正式的流程，也並不意味着管理層不能為註冊會計師測試會計估計提供基礎。

評價計量方法〈（參見本準則第十八條第一款第（二）項）〉

71．當適用的財務報告編制基礎沒有規定計量方法時，評價計量方法（包括適用的模型）是否適用於具體情況屬於職業判斷。

72．為了評價計量方法是否適用於具體情況，註冊會計師可能需要考慮如下事項：

（1）管理層選擇計量方法的理由是否合理；

（2）管理層是否充分評價和恰當運用適用的財務報告編制基礎提供的、用以支持所選擇的計量方法的標準（如存在）；

（3）根據被估計的資產或負債的性質和適用的財務報告編制基礎的要求，評價計量方法是否適用於具體情況；

（4）計量方法相對於被審計單位開展的業務、所處行業和環境是否恰當。

73．在某些情況下，管理層可能已確定採用不同的估計方法會導致一系列顯著不同的會計估計。在這種情況下，了解被審計單位如何調查導致這些差異的原因可能有助於註冊會計師評價管理層所選擇方法的恰當性。

評價模型的使用

74．在某些情況下，特別是作出公允價值會計估計時，管理層可能使用模型。使用的模型是否適用於具體情況，可能取決於多種因素，如被審計單位的性質及其環境，包括被審計單位所處的行業和需要計量的特定資產或負債。

75．本指南第76段所述事項的相關程度取決於具體情況，包括模型是否公開出售供特定部門或行業使用，或是專有的模型。在某些情況下，被審計單位可能利用專家來開發和測試模型。

76．根據所處的不同環境，在測試模型時，註冊會計師還可能考慮如下事項：

（1）在使用前是否驗證模型，並定期覆核以確保其能持續滿足預定用途。被審計單位的驗證流程可能包括：

①評價模型理論上的合理性和數學上的可靠性，包括模型參數的恰當性；

②評價模型輸入數據相對於市場慣例的一致性和完整性；

③與實際交易相比，評價模型的輸出數據。

（2）是否存在針對模型變更的恰當控制政策和程序；

（3）是否定期校準和測試模型的有效性，特別是當輸入數據具有主觀性時；

（4）是否對模型輸出數據作出調整，包括作出公允價值會計估計時，這些調整是否反映市場參與方在類似環境中所使用的假設；

（5）模型是否得到恰當記錄，包括模型的預定用途、局限性和關鍵參數、要求的輸入數據和實施驗證分析的結果。

管理層使用的假設〈（參見本準則第十八條第一款第（二）項）〉

77．註冊會計師對管理層使用的假設的評價，僅以其在審計時可獲得的信息為基礎。針對管理層假設而實施審計程序是為了財務報表審計的目的，而不是為了針對假設本身發表意見。

78．在評價管理層使用的假設的合理性時，註冊會計師可能考慮諸如下列事項：

（1）單項假設是否顯得合理；

（2）假設是否相互依賴且具有內在一致性；

（3）當將這些假設匯總起來考慮或結合其他假設考慮時，無論是對於特定會計估計還是其他會計估計，這些假設是否顯得合理；

（4）對於公允價值會計估計，假設是否恰當地反映可觀察到的市場假設。

79．會計估計所依據的假設可能反映管理層對特定目標和戰略結果的預期。註冊會計師可以通過考慮假設是否與諸如下列事項相符，來實施審計程序評價這些假設的合理性：

（1）總體經濟環境和被審計單位的經濟情況；

（2）被審計單位的計劃；

（3）以前期間所作的假設（如相關）；

（4）被審計單位的經驗或以前經歷的情況（這種歷史信息在一定程度上可以代表未來情況或事項）；

（5）管理層使用的與財務報表相關的其他假設。

80．所使用的假設的合理性可能取決於管理層執行某項措施的意圖和能力。管理層通常記錄與特定資產或負債相關的計劃和意圖，而適用的財務報告編制基礎可能也要求管理層作出這些記錄。儘管所需獲取的關於管理層意圖和能力的審計證據的範圍屬於職業判斷，註冊會計師實施的程序可能包括：

（1）覆核管理層過去聲稱的意圖的實現情況；

（2）覆核書面計劃和其他文檔，包括得到正式批准的預算、授權或會議紀要（如適用）；

（3）向管理層詢問執行某項措施的理由；

（4）覆核財務報表日至審計報告日之間發生的事項；

（5）根據被審計單位面臨的經濟環境，評價其執行某項措施的能力，包括對現有承諾的影響。

但是，某些適用的財務報告編制基礎可能不允許在作出會計估計時考慮管理層的意圖或計劃。作出公允價值會計估計通常不考慮管理層的意圖或計劃，因為公允價值計量目標要求假設反映市場參與方可能運用的假設。

81．在評價管理層使用的構成公允價值會計估計基礎的假設的合理性時，註冊會計師除了考慮本指南第78段提及的事項外，在適用時還可能考慮下列事項：

（1）管理層是否以及如何在作出假設時加入特定市場輸入數據（如相關）；

（2）假設是否與可觀察到的市場情況和以公允價值計量的資產或負債的特徵一致；

（3）市場參與方假設的來源是否相關和可靠，以及當存在多種市場參與方假設時管理層如何選擇假設；

（4）管理層是否以及如何考慮在可比較的交易、資產或負債中使用的假設或有關信息（如適用）。

82．進一步講，公允價值會計估計可能依據可觀察到和不可觀察到的輸入數據。當公允價值會計估計依據不可觀察到的輸入數據時，註冊會計師可能考慮的事項包括管理層是如何為下列方面提供合理支持的：

（1）識別與會計估計相關的市場參與方的特徵；

（2）修改自有假設以反映市場參與方可能使用的假設；

（3）是否包括在具體情形下可獲得的最佳信息；

（4）管理層的假設是如何考慮可比較的交易、資產或負債的（如適用）。

當存在不可觀察到的輸入數據時，註冊會計師需要在評價假設時結合本準則第十八條提出的其他應對措施，以獲取充分、適當的審計證據。在這種情況下，註冊會計師有必要實施其他審計程序，如檢查適當層級的管理層和治理層（如適用）覆核和批准會計估計的文件。

83．在評價支持會計估計的假設的合理性時，註冊會計師可能識別出一個或多個重大假設，這可能表明會計估計存在高度估計不確定性並由此可能產生特別風險。本指南第102段至第115段說明了應對特別風險的其他措施。

測試控制運行的有效性〈（參見本準則第十八條第一款第（三）項）〉

84．當管理層作出會計估計的流程的設計、執行和維護良好時，測試與管理層如何作出會計估計相關的控制運行的有效性可能是適當的。例如：

（1）存在適當層級的管理層和治理層（如適用）對會計估計進行覆核和批准的控制；

（2）會計估計源於被審計單位會計系統對數據的常規處理。

85．當存在下列情形之一時，註冊會計師需要測試控制運行的有效性：

（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期針對會計估計流程的控制的運行是有效的；

（2）僅實施實質性程序不能提供認定層次充分、適當的審計證據。

對小型被審計單位的特殊考慮

86．小型被審計單位可能存在針對作出會計估計的控制，但其運行的規範性存在差別。進一步講，在管理層積極參與財務報告過程的情況下，小型被審計單位可能確定某些類型的控制是不必要的。但是，在極小型實體中，可能不存在太多註冊會計師能夠識別出的控制。因此，註冊會計師可能採用實質性方案應對重大錯報風險，從而實施本準則第十八條規定的一項或多項其他應對措施。

作出點估計或區間估計〈（參見本準則第十八條第一款第（四）項和第二款）〉

87．當存在諸如下列情形時，註冊會計師作出點估計或區間估計以評價管理層的點估計，可能是恰當的應對措施：

（1）會計估計不是源於會計系統對數據的常規處理；

（2）註冊會計師對管理層在上期財務報表中作出的類似事項的會計估計進行覆核後認為本期流程不太可能是有效的；

（3）被審計單位沒有恰當設計或執行針對會計估計流程的控制；

（4）財務報表日至審計報告日之間發生的事項或交易與管理層的點估計相互矛盾；

（5）註冊會計師能夠從其他來源獲取作出點估計或區間估計時可使用的相關數據。

88．即使被審計單位的控制得到恰當設計和執行，作出點估計或區間估計也可能是應對已評估風險的有效（從效率或效果方面考慮）措施。在其他情況下，在確定是否有必要實施進一步審計程序及其性質和範圍時，註冊會計師也可能考慮這種方法。

89．註冊會計師在作出點估計或區間估計時使用的方法可能有所不同，取決於具體情況下哪種方法最有效。例如，註冊會計師可能開始時作出初始點估計，然後評估其對假設變化的敏感性，以確定用以評價管理層點估計的區間估計。在其他情況下，註冊會計師可能首先作出區間估計，然後再確定點估計（如可能）。

90．註冊會計師作出點估計（相對於區間估計）的能力取決於許多因素，包括使用的模型、可獲得數據的性質和範圍，以及會計估計涉及的估計不確定性。進一步講，作出點估計或區間估計的決定可能受到適用的財務報告編制基礎的影響。該適用的財務報告編制基礎可能規定在考慮可供選擇的結果和假設後所使用的點估計，或者規定特定計量方法（如使用預期價值概率加權折現法）。

91．註冊會計師可能採用諸如下列方法作出點估計或區間估計：

（1）使用模型，如公開出售供特定部門或行業使用的模型，或專有的模型，或註冊會計師自行開發的模型；

（2）在管理層考慮可供選擇的假設或結果的基礎上進一步深入研究，如引入不同的一組假設；

（3）雇用或聘請在專門領域具有專長的人員開發或運用模型，或者提供相關假設；

（4）參照其他可比較的條件、交易或事項，或者可比較的資產或負債的市場（如相關）。

了解管理層的假設或方法〈（參見本準則第十八條第二款第（一）項）〉

92．當註冊會計師作出點估計或區間估計並使用有別於管理層的假設或方法時，註冊會計師需要按照本準則第十八條第二款第（一）項的要求充分了解管理層在作出會計估計時使用的假設或方法。這種了解可能向註冊會計師提供與其作出恰當點估計或區間估計相關的信息，並有助於了解和評價任何有別於管理層點估計的重大差異。例如，差異可能源於註冊會計師與管理層使用不同但同樣有效的假設。這可能顯示出會計估計對某些假設高度敏感，因此受高度估計不確定性的影響，這意味着會計估計可能存在特別風險。此外，差異也可能是由於管理層造成的事實錯誤所導致。根據具體情況，註冊會計師在得出結論時，與管理層就使用的假設的基礎及其有效性以及作出會計估計的方法差異（如存在）進行討論可能是有幫助的。

縮小區間估計〈（參見本準則第十八條第二款第（二）項）〉

93．當註冊會計師認為運用區間估計（註冊會計師的區間估計）來評價管理層點估計的合理性是恰當的時，按照本準則第十八條第二款第（二）項要求作出的區間估計需要包括所有「合理」的結果而不是所有可能的結果。這是因為包括所有可能結果的區間估計太寬泛以至於不能有效地確定會計估計是否存在錯報。如果註冊會計師的區間估計範圍足夠小以至於能夠確定會計估計是否存在錯報，它就是有用和有效的。

94．通常情況下，當區間估計的區間已縮小至等於或低於實際執行的重要性時，該區間估計對於評價管理層的點估計是適當的。但是，對於某些特定行業，可能難以將區間縮小至低於某一金額。這並不必然否定管理層對會計估計的確認，但是可能意味着與會計估計相關的估計不確定性可能導致特別風險。本指南第102段至第115段說明了應對特別風險的其他措施。

95．下列方法可以將區間估計的區間縮小至某一區域，使得在該區域內的所有結果視為是合理的：

（1）從區間估計中剔除註冊會計師認為不可能發生的極端結果；

（2）根據可獲得的審計證據，繼續縮小區間估計直至註冊會計師認為該區間估計內的所有結果均視為是合理的。在極其特殊的情況下，註冊會計師可能縮小區間估計直至審計證據指向點估計。

（四）考慮是否需要專門技能或知識

〈（參見本準則第十九條）〉

96．在計劃審計工作時，註冊會計師需要確定執行審計業務所需資源的性質、時間安排和範圍。這可能包括在必要時由具有專門技能或知識的人員參與。此外，《中國註冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》要求項目合伙人確信項目組和項目組以外的專家整體上具有適當的勝任能力和必要素質。在審計會計估計的過程中，註冊會計師根據經驗和業務的具體情況，可能認為需要具備與會計估計的一個或多個方面相關的專門技能或知識。

97．當確定是否需要專門技能或知識時，註冊會計師可能考慮的事項包括：

（1）特定業務或行業中所涉及的資產、負債或所有者權益組成部分的性質（如礦產儲量、生物資產和複雜金融工具）；

（2）高度的估計不確定性；

（3）涉及複雜計算或專門模型，如不存在可觀察到的市場時估計公允價值；

（4）與會計估計相關的適用的財務報告編制基礎的要求的複雜性，包括是否存在容易產生不同解釋的領域，或者會計實務不一致或正在演變的領域；

（5）註冊會計師擬採取的、應對評估的風險的審計程序。

98．對大多數會計估計，即使存在估計不確定性，也不太可能需要專門技能或知識。例如，在評價壞賬準備時，註冊會計師不太可能需要具備專門技能或知識。

99．但是，當涉及會計或審計以外的領域時，註冊會計師可能不具備所要求的專門技能或知識，需要從專家那裡獲取有關技能或知識。《中國註冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》及其應用指南對確定雇用或聘請專家的必要性，以及當利用其工作時註冊會計師承擔的責任作出了規定並提供了指引。

100．在某些情況下，註冊會計師可能認為有必要獲取與會計或審計特定領域相關的專門技能或知識。具備這種專門技能或知識的人員可能為註冊會計師所在的會計師事務所雇用，或者從外部機構聘請。如果這些人員對審計業務實施審計程序，從而成為項目組成員，相應地需要遵守《中國註冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》的規定。

101．根據註冊會計師對專家或具備專門技能或知識的人員的了解以及與之交往的經驗，註冊會計師可能認為需要與所涉及的人員討論適用的財務報告編制基礎的要求等事項，以確定其工作與審計目的相關。

五、實施進一步實質性程序以應對特別風險

〈（參見本準則第二十條）〉

102．在審計導致特別風險的會計估計時，註冊會計師在實施進一步實質性程序時需要重點評價下列事項：

（1）管理層是如何評估估計不確定性對會計估計的影響，以及這種不確定性對財務報表中會計估計的確認的恰當性可能產生的影響；

（2）相關披露的充分性。

（一）估計不確定性

管理層對估計不確定性的考慮〈（參見本準則第二十條第（一）項）〉

103．管理層可能根據具體情況採用多種方法評價會計估計的可供選擇的假設或結果。方法之一是敏感性分析，可能涉及確定會計估計的金額如何隨着假設的不同而變化。即使對於公允價值會計估計，由於不同市場參與方使用不同的假設，會計估計仍然可能存在差異。敏感性分析可能針對「樂觀」和「悲觀」等不同情形得出一系列結果。

104．敏感性分析結果可能表明會計估計對特定假設的變化不敏感，也可能表明會計估計對一個或多個假設敏感，因而這些假設成為註冊會計師重點關注的對象。

105．在處理估計不確定性時，某種特定方法（如敏感性分析）並不一定比其他方法更合適，管理層也並不一定需要通過細緻的過程和詳盡的記錄來體現對可供選擇的假設或結果的考慮。重要的是管理層是否已評估了估計不確定性影響會計估計的方式，而不是所採用的具體評估方法。相應地，當管理層沒有考慮可供選擇的假設或結果時，註冊會計師有必要與管理層討論其如何處理估計不確定性對會計估計的影響，並要求管理層提供支持性證據。

對小型被審計單位的特殊考慮

106．小型被審計單位可能使用簡單方法評估估計不確定性。除覆核可獲得的文件外，通過詢問管理層，註冊會計師可能獲取其他關於管理層對可供選擇的假設或結果進行考慮的審計證據。此外，管理層可能不具備考慮可供選擇的結果或處理估計不確定性的專長。在這種情況下，註冊會計師可以向管理層解釋處理估計不確定性的流程，或其他可使用的不同評估方法，以及相應的記錄。但是，這並不改變管理層在財務報表編制方面承擔的責任。

重大假設〈（參見本準則第二十條第（二）項）〉

107．如果在作出會計估計時運用的某些假設的合理變化可能對會計估計的計量產生重大影響，則這些假設被視為重大假設。

108．從管理層建立的持續戰略分析和風險管理流程中可能獲得相關信息，以支持管理層根據其了解的情況作出的重大假設。即使沒有建立正式的流程（如在小型被審計單位），註冊會計師可以通過詢問管理層或與其討論評價假設，並結合其他審計程序，獲取充分、適當的審計證據。

109．本指南第77段至第83段描述了註冊會計師在評價管理層作出的假設時需要考慮的事項。

管理層的意圖和能力〈（參見本準則第二十條第（三）項）〉

110．本指南第13段和第80段描述了註冊會計師需要考慮的與管理層作出的假設及其意圖和能力相關的事項。

（二）作出區間估計

〈（參見本準則第二十一條）〉

111．在編制財務報表時，管理層可能確信已經適當地處理了估計不確定性對導致特別風險的會計估計的影響。但是，在某些情況下，註冊會計師可能認為管理層的工作是不夠的，例如，註冊會計師可能作出以下判斷：

（1）通過評價管理層如何處理估計不確定性的影響不能獲取充分、適當的審計證據；

（2）有必要進一步分析與會計估計相關的估計不確定性的程度，例如，註冊會計師注意到類似環境下類似會計估計的結果存在較大差別；

（3）不大可能通過如覆核截至審計報告日發生的事項等審計程序獲得其他審計證據；

（4）可能有跡象表明管理層在作出會計估計時存在管理層偏向。

112．本指南第87段至第95段描述了在作出區間估計時註冊會計師需要考慮的事項。

（三）確認和計量的標準

財務報表中對會計估計的確認〈（參見本準則第二十二條第（一）項）〉

113．如果管理層在財務報表中確認一項會計估計，註冊會計師評價的重點是會計估計的計量是否足夠可靠，能否滿足適用的財務報告編制基礎規定的確認標準。

114．對於沒有在財務報表中確認的會計估計，註冊會計師評價的重點是會計估計是否在實質上已滿足適用的財務報告編制基礎規定的確認標準。即使某一項會計估計沒有得到確認，且註冊會計師認為這種處理是恰當的，可能仍然有必要在財務報表附註中披露具體情況。註冊會計師也可能將被認為具有高度估計不確定性的會計估計確定為按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定，應當在審計報告中溝通的關鍵審計事項（如適用），註冊會計師也可能認為有必要在審計報告中增加強調事項段〈（參見《中國註冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》）〉。如果該事項被確定為關鍵審計事項，《中國註冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》禁止註冊會計師在審計報告中針對該事項增加強調事項段。

會計估計的計量基礎〈（參見本準則第二十二條第（二）項）〉

115．對於公允價值會計估計，某些適用的財務報告編制基礎在要求或者允許進行公允價值計量和披露時，是以公允價值可以可靠計量這一假定作為前提條件的。在某些情況下，如不存在恰當的計量方法或基礎，這種假定可能不成立。在這種情況下，註冊會計師評價的重點是管理層用以推翻適用的財務報告編制基礎所規定的與採用公允價值相關的假定的依據是否恰當。

六、評價會計估計的合理性並確定錯報

〈（參見本準則第二十三條）〉

116．根據獲取的審計證據，註冊會計師可能認為這些證據指向與管理層的點估計不同的會計估計。當審計證據支持點估計時，註冊會計師的點估計與管理層的點估計之間的差異構成錯報。當註冊會計師認為使用其區間估計能夠獲取充分、適當的審計證據時，則在註冊會計師區間估計之外的管理層的點估計得不到審計證據的支持。在這種情況下，錯報不小於管理層的點估計與註冊會計師區間估計之間的最小差異。

117．當管理層根據其對環境變化的主觀判斷而改變某項會計估計，或者改變上期作出會計估計的方法時，基於獲取的審計證據，註冊會計師可能認為會計估計被管理層隨意改變而產生錯報，或者將其視為可能存在管理層偏向的跡象〈（參見本指南第124段和第125段）〉。

118．針對註冊會計師為了評價未更正錯報對財務報表的影響而如何區分錯報，《中國註冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》及其應用指南作出了規定並提供了指引。一項錯報，無論是由於舞弊還是錯誤導致，當與會計估計相關時，可能是由於下列因素導致的：

（1）毋庸置疑地存在錯報（事實錯報）；

（2）由註冊會計師認為管理層對會計估計作出的判斷不合理，或認為管理層對會計政策的選擇或運用不恰當而產生的差異（判斷錯報）；

（3）註冊會計師對總體中錯報的最佳估計，包括由審計樣本中識別出的錯報推斷出總體中的錯報（推斷錯報）。

在某些涉及會計估計的情形中，錯報可能由上述因素共同導致，因此難以或不可能區分出由哪一具體因素導致。

119．評價在財務報表附註中的會計估計和相關披露（無論是由適用的財務報告編制基礎要求的還是屬於自願披露的）的合理性時考慮的事項，與在審計財務報表中確認的會計估計時考慮的事項在實質上是相同的。

七、與會計估計相關的披露

（一）按照適用的財務報告編制基礎作出的披露

〈（參見本準則第二十四條）〉

120．按照適用的財務報告編制基礎列報財務報表，包括對重大事項的充分披露。適用的財務報告編制基礎可能允許或規定與會計估計相關的披露，並且某些實體可能在財務報表附註中自願披露額外信息。例如，這些披露可能包括：

（1）使用的假設；

（2）使用的估計方法，包括適用的模型；

（3）選擇估計方法的基礎；

（4）改變上期估計方法產生的影響；

（5）估計不確定性的原因和影響。

這些披露與財務報表使用者理解在財務報表中確認或披露的會計估計相關，註冊會計師需要就其披露是否符合適用的財務報告編制基礎的規定獲取充分、適當的審計證據。

121．在某些情況下，適用的財務報告編制基礎可能對披露估計不確定性作出特別規定。例如：

（1）披露關鍵假設以及產生估計不確定性的其他原因，該估計不確定性具有導致對資產和負債賬面價值作出重大調整的特別風險。這些要求可能用「估計不確定性的關鍵原因」或「關鍵會計估計」等術語表述；

（2）對於區間估計，披露可能出現的結果的區間和用以確定該區間的假設；

（3）披露關於公允價值會計估計相對被審計單位財務狀況和經營成果的重要程度的信息；

（4）披露定性信息（如受風險影響的情況、被審計單位管理風險的目標、政策和程序以及計量風險的方法），以及自上期以來這些定性信息的任何變化；

（5）披露定量信息，如受風險影響的程度（以內部提供給關鍵管理人員的信息為基礎），包括信用風險、流動性風險和市場風險。

（二）披露導致特別風險的會計估計的估計不確定性

〈（參見本準則第二十五條）〉

122．對具有特別風險的會計估計，即使已按照適用的財務報告編制基礎的要求進行了披露，註冊會計師仍可能根據所涉及的情況和事實認為對估計不確定性的披露是不充分的。會計估計可能結果的區間估計相對於重要性越大，註冊會計師對估計不確定性的披露充分性的評價越重要〈（參見本指南第94段的相關討論）〉。

123．在某些情況下，註冊會計師可能認為鼓勵管理層在財務報表附註中描述與估計不確定性相關的情況是適當的。當註冊會計師認為管理層在財務報表中對估計不確定性的披露不充分或存在誤導時，《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》及其應用指南為註冊會計師在這種情況下如何發表審計意見作出了規定並提供了指引。

八、可能存在管理層偏向的跡象

〈（參見本準則第二十六條）〉

124．在審計過程中，註冊會計師可能注意到管理層作出的、可能導致出現管理層偏向跡象的判斷和決策。這些跡象可能影響註冊會計師對有關風險評估結果和相關應對措施是否仍然恰當的判斷，並且註冊會計師可能有必要考慮對審計其他方面的影響。進一步講，這些跡象可能影響註冊會計師對財務報表整體是否不存在重大錯報的評估〈（參見《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》及其應用指南）〉。

125．與會計估計相關的、可能存在管理層偏向跡象的例子包括：

（1）管理層主觀地認為環境已經發生變化，並相應地改變會計估計或估計方法；

（2）針對公允價值會計估計，被審計單位的自有假設與可觀察到的市場假設不一致，但仍使用被審計單位的自有假設；

（3）管理層選擇或作出重大假設以產生有利於管理層目標的點估計；

（4）選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點估計。

九、書面聲明

〈（參見本準則第二十七條）〉

126．《中國註冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》及其應用指南規範了書面聲明的使用。根據估計不確定性的性質、重要性和程度，有關財務報表中確認或披露的會計估計的書面聲明可能包括下列內容：

（1）計量流程（包括管理層在根據適用的財務報告編制基礎作出會計估計時使用的相關假設和模型）的恰當性，以及流程的一貫運用；

（2）假設恰當地反映了管理層代表被審計單位執行特定措施的意圖和能力（當這些意圖和能力與會計估計和披露相關時）；

（3）在適用的財務報告編制基礎下與會計估計相關的披露的完整性和適當性；

（4）不存在需要對財務報表中會計估計和披露作出調整的期後事項。

127．針對未在財務報表中確認或披露的會計估計，書面聲明也可能包括下列內容：

（1）管理層用於確定不滿足適用的財務報告編制基礎規定的確認或披露標準的依據的恰當性〈（參見本指南第114段）〉；

（2）針對未在財務報表中以公允價值計量或披露的會計估計，管理層用於推翻適用的財務報告編制基礎規定的與使用公允價值相關的假定的依據的恰當性〈（參見本指南第115段）〉。

十、審計工作底稿

〈（參見本準則第二十八條）〉

128．在審計過程中，記錄識別出的可能存在管理層偏向的跡象，有助於註冊會計師確定其風險評估結果和相關應對措施是否仍然恰當，以及評價財務報表整體是否不存在重大錯報。本指南第125段提供了可能存在管理層偏向跡象的例子。

附錄

不同財務報告編制基礎下公允價值的計量和披露

〈（參見本指南第1段）〉

本附錄旨在討論在不同財務報告編制基礎下對公允價值的計量和披露。

1．不同的財務報告編制基礎要求或允許在財務報表中作出不同的公允價值計量和披露；同樣，不同財務報告編制基礎在提供關於資產和負債計量或相關披露的指引上也存在差異。此外，某些特定行業也存在公允價值計量和披露慣例。

2．不同財務報告編制基礎之間，或者某一特定財務報告編制基礎中針對不同的資產、負債或披露，都可能存在不同的公允價值定義。例如，《國際會計準則第39號——金融工具：確認與計量》的公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的自願當事人之間交換資產或清償債務的金額。公允價值概念通常假設是當前交易而不是在過去或未來的某一日期進行結算。相應地，計量公允價值的流程可能是為了求得交易發生時的估計價格。此外，不同的財務報告編制基礎可能使用不同的措辭，如「對特定實體的價值」、「在用價值」或類似術語，這些措辭均屬於本準則中的公允價值概念。

3．財務報告編制基礎可能採用不同方法處理因時間流逝而產生的公允價值計量的變化。例如，某些財務報告編制基礎可能要求將某些資產或負債的公允價值計量的變化直接在權益中反映，但在其他的財務報告編制基礎下可能反映在損益中。在某些財務報告編制基礎中，確定是否採用或如何應用公允價值會計受到管理層針對特定資產或負債執行某些措施的意圖的影響。

4．不同財務報告編制基礎可能要求在財務報表中採用某些特定的公允價值計量和披露，以及詳細規定或允許存在不同程度的計量和披露。財務報告編制基礎可能：

（1）對某些包含在財務報表中的信息、在財務報表附註中披露的信息或在補充資料中列報的信息規定計量、列報與披露要求；

（2）允許被審計單位自行選擇使用公允價值計量，或只有在滿足特定條件時使用公允價值計量；

（3）規定確定公允價值的方法，如使用獨立評估師，或詳細規定採用折現現金流量的方法；

（4）允許在若干可替代方法中選擇某種方法確定公允價值（財務報告編制基礎可能提供或沒有提供選擇標準）；

（5）除明顯在行業慣例或會計實務中使用的公允價值計量方法和披露外，未提供任何指引。

5．某些財務報告編制基礎假定資產或負債的公允價值能夠可靠計量，並以此作為要求或允許採用公允價值計量或披露的前提條件。在某些情況下，當資產或負債在活躍市場上不存在市場報價，並且其他合理估計公允價值的方法明顯不恰當或不具有操作性時，這種假定可能無法成立。某些財務報告編制基礎可能詳細規定確定公允價值的層級框架，該框架將用於確定公允價值的輸入數據分為下列兩種極端情況：

（1）清晰的「可觀察到的輸入數據」，這種輸入數據基於公開報價和活躍市場；

（2）「不可觀察到的輸入數據」，這種輸入數據涉及管理層自身關於市場參與方可能使用的假設的判斷。

6．某些財務報告編制基礎要求對估值信息作出某種明確的調整或修改，或者只針對某一特殊資產或負債進行特別考慮。例如，投資性房地產的會計處理可能要求對所評估的市場價值進行調整，如銷售時的估計清理成本、房地產的狀況和地理位置以及其他事項。同樣，如果某一特殊資產不存在活躍市場，就可能要對公開市場報價進行調整或修改，以形成對公允價值更加合理的計量。例如，如果市場交易不頻繁，市場發育不成熟，或者已發生的交易量相對於現有可供交易的總量較小，則市場報價可能不代表公允價值。相應地，該市場價格可能不得不作出調整或修改。在作出調整或修改時，可能有必要從其他渠道獲取市場信息。進一步講，在某些情況下（如當某種類型的債務投資有指定的擔保物時），在確定一項資產或負債的公允價值或者可能的資產減值時，可能有必要考慮相應的擔保物。

7．在絕大多數財務報告編制基礎中，公允價值計量的前提是假定企業是持續經營的，沒有任何意圖或必要進行清算，或者顯著削減經營規模，或者在不利條件下從事交易。因此，公允價值不是企業在強制性交易、非自願性清算或強制清盤而收到或支付的金額。另一方面，總體經濟環境或某些行業的特定經濟狀況可能導致市場缺乏流動性，並要求將蕭條市場中的價格和潛在重大的蕭條市場中的價格作為公允價值的預測值。但是，在適用的財務報告編制基礎規定或允許採用公允價值計量，並且可能或沒有規定如何計量的情況下，在確定資產和負債的公允價值時，企業可能有必要考慮當前經濟或經營形勢的影響。例如，管理層儘快處置某項資產以滿足特定經營目標的計劃，可能與確定該資產的公允價值相關。

公允價值計量的普遍性

8．公允價值的計量和披露在財務報告編制基礎中逐漸得到廣泛使用。公允價值可能以多種方式在財務報表中出現，並影響財務報表項目的確定，包括以公允價值計量下列項目：

（1）特定資產或負債，如有價證券或者某項金融工具項下的義務對應的負債，這些資產或負債需日常或定期採用市價計價；

（2）權益的特定組成部分。例如，對具有權益特徵的某些金融工具（如可轉換為普通股的可轉換債券）進行確認、計量和列報；

（3）在企業合併中獲取的特定資產或負債。例如，企業合併中購買一個企業而形成的商譽，通常以獲取的可識別資產和負債的公允價值以及給付對價的公允價值為基礎；

（4）一次性調整為公允價值的特定資產或負債。一些財務報告編制基礎可能要求使用公允價值計量來量化一項資產或一組資產減值的調整額。例如，在對企業合併中取得的商譽進行減值測試時，首先確定明確界定的經營主體或報告單元的公允價值，再將該公允價值分配至該經營主體或報告單元的資產或負債，以得出隱含商譽，最後將隱含商譽與已記錄商譽進行比較。

（5）資產和負債的匯總。在某些情況下，一類或一組資產或負債的計量需要將該類或該組的一些單項資產或負債的公允價值進行匯總。例如，在適用的財務報告編制基礎下，一項多樣化的貸款組合的計量可能以構成該組合的一些貸款類型的公允價值為基礎來確定。

（6）在財務報表附註中披露（或作為補充信息列報）未在財務報表中確認的信息。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露