《中國註冊會計師審計準則第1603號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1603號
——對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、本準則的範圍

〈（參見本準則第一條至第三條）〉

1．《中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》定義的「歷史財務信息」，是指以財務術語表述的某一特定實體的信息。這些信息主要來自特定實體的會計系統，反映了過去一段時間內發生的經濟事項，或者過去某一時點的經濟狀況或情況。

2．《中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》定義的「財務報表」，是指依據某一財務報告編制基礎對被審計單位歷史財務信息作出的結構性表述，包括相關附註，旨在反映某一時點的經濟資源或義務或者某一時期的經濟資源或義務的變化。相關附註通常包括重要會計政策概要和其他解釋性信息。財務報表通常是指整套財務報表，有時也指單一財務報表。整套財務報表的構成應當根據適用的財務報告編制基礎的規定確定。

3．審計準則適用於註冊會計師執行財務報表審計業務。當執行其他歷史財務信息審計業務（如單一財務報表和財務報表特定要素的審計）時，註冊會計師可以根據具體情況遵守適用的相關審計準則，以滿足此類業務的要求。本準則及應用指南在這方面提供索引。本指南附錄1列示了此類其他歷史信息的示例。

4．註冊會計師執行除歷史財務信息審計以外的合理保證業務，需要遵守《中國註冊會計師其他鑑證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑑定業務》的規定。

二、承接業務時的考慮

（一）審計準則的運用

〈（參見本準則第九條）〉

5．《中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》要求註冊會計師遵守：

（1）與財務報表審計相關的職業道德要求，包括遵守有關獨立性的要求；

（2）與審計相關的所有審計準則。

該準則還要求註冊會計師遵守每項審計準則的各項要求，除非某項審計準則的全部內容與具體審計工作不相關，或審計準則的某項要求存在適用條件而該條件並不存在。在極其特殊的情況下，註冊會計師可能認為有必要偏離某項審計準則的相關要求，而通過實施替代審計程序實現相關要求的目的。

6．註冊會計師沒有同時接受委託審計被審計單位整套財務報表時，遵守與單一財務報表或財務報表特定要素審計相關的審計準則的要求可能是不切實際的。在這種情況下，註冊會計師對被審計單位及其環境的了解通常與同時審計被審計單位整套財務報表的註冊會計師的了解不同，不能獲取有關會計記錄或其他會計信息的整體質量的審計證據。因此，註冊會計師可能需要獲取進一步的證據以證實從會計記錄中獲取的審計證據。對於財務報表特定要素審計，某些審計準則規定的審計工作可能與所審計的特定要素不成比例。例如，雖然《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的要求可能與應收賬款明細表審計的具體情況相關，但由於所需的審計成本，遵守這些要求可能不切實際。如果認為按照審計準則對單一財務報表和財務報表特定要素進行審計不切實際，註冊會計師可以與管理層討論其他類型的業務是否更加可行。

（二）財務報告編制基礎的可接受性

〈（參見本準則第十條）〉

7．單一財務報表或財務報表特定要素可能按照適用的財務報告編制基礎可能建立在經授權或獲得認可的準則制定機構為編制整套財務報表而制定的財務報告編制基礎（如國際財務報告準則）的基礎之上。在這種情況下，確定該編制基礎的可接受性時，可能需要考慮該編制基礎是否包括作為其基礎的財務報告編制基礎中的所有與提供充分披露的單一財務報表或財務報表特定要素的列報相關的要求。

（三）審計意見的形式

〈（參見本準則第十一條）〉

8．註冊會計師發表的審計意見的形式取決於適用的財務報告編制基礎和適用的法律法規。如果對按照公允列報編制基礎編制的財務報表發表無保留意見，除非法律法規另有規定，審計意見應當使用「財務報表在所有重大方面按照［適用的財務報告編制基礎］編制，公允反映了……」的措辭；如果對按照遵循性編制基礎編制的財務報表發表無保留意見，審計意見應當使用「財務報表在所有重大方面按照［適用的財務報告編制基礎］編制」的措辭。

9．對於單一財務報表或財務報表特定要素，適用的財務報告編制基礎可能未明確說明如何列報單一財務報表或財務報表特定要素。當適用的財務報告編制基礎依據經授權或獲得認可的準則制定機構為編制整套財務報表而制定的財務報告編制基礎（如國際財務報告準則）時，可能出現這種情況。因此，註冊會計師需要根據適用的財務報告編制基礎考慮審計意見的預期形式是否恰當。下列因素可能影響註冊會計師確定在審計意見中是否使用「在所有重大方面」、「公允反映」等措辭：

（1）適用的財務報告編制基礎是否明確或隱含地限定於整套財務報表的編制；

（2）單一財務報表或財務報表特定要素；

① 是否充分遵守與特定單一財務報表或特定要素相關的財務報告編制基礎的每項要求，以及單一財務報表或特定要素的列報是否包括相關附註；

② 如果需要實現公允列報，是否提供超出編制基礎特別要求的披露，或在異常情況下偏離財務報告編制基礎的某項要求。

註冊會計師確定審計意見的預期形式屬於職業判斷。在對按照公允列報編制基礎編制的單一財務報表或財務報表特定要素髮表的審計意見中使用「在所有重大方面」、「公允反映」等措辭，在某些國家或地區是否得到廣泛認可，將影響註冊會計師的判斷。

三、計劃和執行審計工作時的考慮

〈（參見本準則第十二條）〉

10．註冊會計師需要仔細考慮每項審計準則的相關性。即使審計對象僅是一個財務報表的特定要素，審計準則如《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》、《中國註冊會計師審計準則第1323號——關聯方》和《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》原則上是相關的。這是因為，在適用的財務報告編制基礎下，財務報表要素可能由於舞弊、關聯方交易的影響，或對持續經營假設的不當運用而導致錯報。

11．進一步講，審計準則適用於註冊會計師執行財務報表審計業務；當執行單一財務報表和財務報表特定要素的審計時，註冊會計師可以根據具體情況遵守適用的相關審計準則。例如，向管理層獲取的有關整套財務報表的書面聲明，可能被有關單一財務報表或財務報表特定要素按照適用財務報告編制基礎列報的書面聲明取代。

12．當對單一財務報表或財務報表特定要素的審計與整套財務報表的審計結合進行時，註冊會計師可能能夠在單一財務報表或財務報表特定要素審計中使用整套財務報表審計時獲取的審計證據。然而，審計準則要求註冊會計師計劃和執行單一財務報表或財務報表特定要素的審計工作，以獲取充分、適當的審計證據，在此基礎上對單一財務報表或財務報表特定要素髮表意見。

13．構成整套財務報表的單一財務報表之間，以及財務報表的多個要素（包括相關附註）之間，是相互關聯的。因此，當對單一財務報表或財務報表特定要素進行審計時，註冊會計師不能孤立地考慮單一財務報表或財務報表特定要素。因此，註冊會計師可能需要實施與關聯項目有關的審計程序，以實現審計目標。

14．進一步講，為單一財務報表或財務報表特定要素確定的重要性，可能低於為整套財務報表確定的重要性。這將影響審計程序的性質、時間安排和範圍，以及未更正錯報的評價。

四、形成審計意見和出具審計報告時的考慮

〈（參見本準則第十三條）〉

15．《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》要求註冊會計師在形成審計意見時評價財務報表是否作出充分披露，使財務報表預期使用者能夠理解重大交易和事項對財務報表所傳遞信息的影響。從適用的財務報告編制基礎來看，單一財務報表或財務報表特定要素（包括相關附註）作出充分披露，使財務報表預期使用者理解單一財務報表或財務報表特定要素傳遞的信息，以及重大交易和事項對單一財務報表或財務報表特定要素傳遞的信息的影響，是非常重要的。

16．本指南附錄2列示了對單一財務報表或財務報表特定要素出具的審計報告的參考格式。

對整套財務報表出具非無保留意見的審計報告，或出具包含強調事項段或其他事項段的審計報告〈（參見本準則第十六條和第十七條）〉

17．即使對整套財務報表出具的審計報告中的非無保留意見、強調事項段或其他事項段與已審計的單一財務報表或財務報表特定要素沒有關係，但註冊會計師可能仍然認為，在對單一財務報表或財務報表特定要素出具的審計報告的其他事項段中提及非無保留意見、強調事項或其他事項是恰當的，因為註冊會計師認為這與理解已審計的單一財務報表或財務報表特定要素或者有關審計報告是相關的〈（參見《中國註冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》）〉。

18．在對整套財務報表出具的審計報告中，允許對經營成果和現金流量發表無法表示意見（如相關），而對財務狀況發表無保留意見。這是因為，發表的無法表示意見僅針對經營成果和現金流量方面，而非針對財務報表整體。

附錄

附錄1〈（參見本指南第3段）〉

財務報表特定要素、賬戶或項目的示例

1．應收賬款、壞賬準備、存貨、個人退休金計劃的應計收益負債、可辯認無形資產的記錄價值、保險組合中的「已發生但未報告」索賠的負債，包括相關附註；

2．個人退休金計劃的外部管理的資產和收益明細表，包括相關附註；

3．有形資產淨值明細表，包括相關附註；

4．與租賃資產相關的支出明細表，包括解釋性附註；

5．利潤分享或員工獎金明細表，包括解釋性附註。

附錄2〈（參見本指南第16段）〉

對單一財務報表或財務報表特定要素出具的審計報告的參考格式

參考格式1：對按照通用目的編制基礎編制的單一財務報表出具的審計報告（本例為公允列報編制基礎）

背景信息：

1．對資產負債表（即單一財務報表）進行審計；

2．資產負債表已由管理層按照×國家財務報告編制基礎中與編制資產負債表相關的規定編制；

3．適用的財務報告編制基礎是公允列報編制基礎，旨在滿足廣大財務報表使用者共同的財務信息需求；

4．審計業務約定條款中說明的管理層對財務報表的責任，與《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》的規定一致；

5．註冊會計師確定在審計意見中使用「在所有重大方面」、「公允反映」等措辭是恰當的。

審計報告

［恰當的收件人］：

我們審計了後附的 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表和相關附註（以下合稱財務報表）。

一、管理層對財務報表的責任

管理層負責按照×國財務報告編制基礎中與編制資產負債表相關的規定編制和公允列報，並負責設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

二、註冊會計師的責任

我們的責任是在執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國註冊會計師審計準則要求我們遵守中國註冊會計師職業道德守則，計劃和執行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決於註冊會計師的判斷，包括對由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，註冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的並非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

三、審計意見

我們認為，ABC 公司財務報表在所有重大方面×國財務報告編制基礎中與編制資產負債表相關的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況。

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式2：對按照特殊目的編制基礎編制的單一財務報表出具的審計報告（本例為公允列報編制基礎）

背景信息：

1．對現金收入和支出表（即單一財務報表）進行審計；

2．財務報表已由管理層按照現金收入和支出核算基礎編制，以滿足債權人對現金流量信息的需求。管理層有權選擇財務報告編制基礎；

3．適用的財務報告編制基礎是公允列報編制基礎，旨在滿足財務報表特定使用者的財務信息需求；

4．註冊會計師確定在審計意見中使用「在所有重大方面」、「公允反映」等措辭是恰當的；

5．審計報告的分發和使用不受限制。

審計報告

［恰當的收件人］：

我們審計了後附的 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年度的現金收入和支出表和相關附註（以下合稱財務報表）。現金收入和支出按照附註×說明的現金收入和支出核算基礎編制。

一、管理層對財務報表的責任

管理層負責按照附註×說明的現金收入和支出核算基礎編制和公允列報（包括確定現金收入和支出核算基礎對於在具體情況下編制財務報表是可接受的），並負責設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

二、註冊會計師的責任

我們的責任是在執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國註冊會計師審計準則要求我們遵守中國註冊會計師職業道德守則，計劃和執行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決於註冊會計師的判斷，包括對由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，註冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的並非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

三、審計意見

我們認為，ABC 公司財務報表在所有重大方面附註×說明的現金收入和支出核算基礎編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的現金收入和支出情況。

四、編制基礎

我們提醒財務報表使用者關注財務報表附註×對編制基礎的說明。財務報表是為向 XYZ 債權人提供信息而編制的。因此，財務報表可能不適用於其他用途。本段內容不影響已發表的審計意見。

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式3：對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表特定要素、賬戶或項目出具的審計報告（本例為遵循性編制基礎）

背景信息：

1．保險組合中的「已發生但未報告」索賠的負債（即財務報表要素、賬戶或項目）；

2．財務信息已由管理層按照監管機構的財務報告規定編制以滿足監管要求。管理層無權選擇財務報告編制基礎；

3．適用的財務報告編制基礎是遵循性編制基礎，旨在滿足財務報表特定使用者的財務信息需求；

4．審計業務約定條款中說明的管理層對財務報表的責任，與《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》的規定一致；

5．審計報告的分發受到限制。

審計報告

［恰當的收件人］：

我們審計了後附的 ABC 保險股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）20×1年12月31日「已發生但未報告」索賠的負債明細表（以下簡稱明細表）。該明細表由已由 ABC 公司管理層按照監管機構的財務報告規定編制以滿足監管要求。

一、管理層對財務報表的責任

管理層負責按監管機構的財務報告規定編制明細表以滿足監管要求，並負責設計、執行和維護必要的內部控制，以使明細表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

二、註冊會計師的責任

我們的責任是在執行審計工作的基礎上對明細表發表審計意見。我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國註冊會計師審計準則要求我們遵守中國註冊會計師職業道德守則，計劃和執行審計工作以對明細表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關明細表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決於註冊會計師的判斷，包括對由於舞弊或錯誤導致的明細表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，註冊會計師考慮與明細表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的並非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價明細表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

三、審計意見

我們認為，ABC 公司20×1年12月31日「已發生但未報告」索賠的負債明細表中的財務信息在所有重大方面按照監管機構的財務報告規定編制以滿足監管要求。

四、編制基礎和對分限制

我們提醒財務報表使用者關注財務報表附註×對編制基礎的說明。明細表是 ABC 公司為滿足監管機構 DEF 的要求而編制的。因此，明細表可能不適於其他用途。本報告僅供 ABC 公司和監管機構 DEF 使用，且不得分發給除 ABC 公司和監管機構 DEF 以外的機構和人員。本段內容不影響已發表的審計意見。

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1603號——對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮