《企業會計準則第20號——企業合併》應用指南

《企業會計準則第20號——企業合併》應用指南
財會〔2006〕18號
制定機關：中華人民共和國財政部
2006年10月30日

一、企業合併的方式

（一）控股合併。

合併方（或購買方）在企業合併中取得對被合併方（或被購買方）的控制權，被合併方（或被購買方）在合併後仍保持其獨立的法人資格並繼續經營，合併方（或購買方）確認企業合併形成的對被合併方（或被購買方）的投資。

（二）吸收合併。

合併方（或購買方）通過企業合併取得被合併方（或被購買方）的全部淨資產，合併後註銷被合併方（或被購買方）的法人資格，被合併方（或被購買方）原持有的資產、負債，在合併後成為合併方（或購買方）的資產、負債。

（三）新設合併。

參與合併的各方在合併後法人資格均被註銷，重新註冊成立一家新的企業。

二、合併日或購買日的確定

企業應當在合併日或購買日確認因企業合併取得的資產、負債。按照本準則第五條和第十條規定，合併日或購買日是指合併方或購買方實際取得對被合併方或被購買方控制權的日期，即被合併方或被購買方的淨資產或生產經營決策的控制權轉移給合併方或購買方的日期。同時滿足下列條件的，通常可認為實現了控制權的轉移：

（一）企業合併合同或協議已獲股東大會等通過。

（二）企業合併事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批准。

（三）參與合併各方已辦理了必要的財產權轉移手續。

（四）合併方或購買方已支付了合併價款的大部分（一般應超過50％），並且有能力、有計劃支付剩餘款項。

（五）合併方或購買方實際上已經控制了被合併方或被購買方的財務和經營政策，並享有相應的利益、承擔相應的風險。

三、同一控制下的企業合併

根據本準則第五條規定，參與合併的企業在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制且該控制並非暫時性的，為同一控制下的企業合併。

同一方，是指對參與合併的企業在合併前後均實施最終控制的投資者。

相同的多方，通常是指根據投資者之間的協議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。

控制並非暫時性，是指參與合併的各方在合併前後較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上（含1年）。

同一控制下企業合併的判斷，應當遵循實質重於形式要求。

四、非同一控制下的企業合併

（一）非同一控制下的吸收合併，購買方在購買日應當按照合併中取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業合併成本與取得被購買方可辨認淨資產公允價值的差額，應確認為商譽或計入當期損益。

（二）非同一控制下的控股合併，母公司在購買日編制合併資產負債表時，對於被購買方可辨認資產、負債應當按照合併中確定的公允價值列示，企業合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，確認為合併資產負債表中的商譽。企業合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，在購買日合併資產負債表中調整盈餘公積和未分配利潤。

非同一控制下的企業合併形成母子公司關係的，母公司應自購買日起設置備查簿，登記其在購買日取得的被購買方可辨認資產、負債的公允價值，為以後期間編制合併財務報表提供基礎資料。

（三）分步實現的企業合併。根據本準則第十一條（二）規定，通過多次交換交易分步實現的企業合併，合併成本為每一單項交易成本之和。購買方在購買日，應當按照以下步驟進行處理：

1．將原持有的對被購買方的投資賬面價值調整恢復至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目。

2．比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或應予確認損益的金額）。

3．購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應為每一單項交易產生的商譽（或應予確認損益的金額）之和。

4．被購買方在購買日與原交易日之間可辨認淨資產公允價值的變動相對於原持股比例的部分，屬於被購買方在交易日至購買日之間實現留存收益的，相應調整留存收益，差額調整資本公積。

（四）購買方應當按照以下規定確定合併中取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值：

1．貨幣資金，按照購買日被購買方的賬面餘額確定。

2．有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價格確定。

3．應收款項，其中的短期應收款項，一般按照應收取的金額作為其公允價值；長期應收款項，應按適當的利率折現後的現值確定其公允價值。在確定應收款項的公允價值時，應考慮發生壞賬的可能性及相關收款費用。

4．存貨，對其中的產成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費以及購買方出售類似產成品或商品估計可能實現的利潤確定；在產品按完工產品的估計售價減去至完工仍將發生的成本、估計的銷售費用、相關稅費以及基於同類或類似產成品的基礎上估計出售可能實現的利潤確定；原材料按現行重置成本確定。

5．不存在活躍市場的金融工具如權益性投資等，應當參照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，採用估值技術確定其公允價值。

6．房屋建築物、機器設備、無形資產，存在活躍市場的，應以購買日的市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場的，應參照同類或類似資產的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產也不存在活躍市場的，應採用估值技術確定其公允價值。

7．應付賬款、應付票據、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款，其中的短期負債，一般按照應支付的金額確定其公允價值；長期負債，應按適當的折現率折現後的現值作為其公允價值。

8．取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應確認為預計負債。此項負債應當按照假定第三方願意代購買方承擔，就其所承擔義務需要購買方支付的金額作為其公允價值。

9．遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的，應當按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額不應折現。

五、業務合併

本準則第三條規定，涉及業務的合併比照本準則規定處理。

業務是指企業內部某些生產經營活動或資產的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入，但不構成獨立法人資格的部分。比如，企業的分公司、不具有獨立法人資格的分部等。