《企業會計準則第21號——租賃》應用指南 (2019年)
| ← | 《租賃》應用指南 (2006年) | 《企業會計準則第21號——租賃》應用指南 制定機關：中華人民共和國財政部 有效期：2019年至今 |
一、總體要求
[編輯]《企業會計準則第21號——租賃（修訂）》（以下簡稱「本準則」）規範了租賃的確認、計量和相關信息的列報。本準則明確了租賃的定義和識別標準，並分別承租人和出租人對租賃業務的會計處理進行了規定。
租賃，是指在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。與原準則相比，承租人會計處理不再區分經營租賃和融資租賃，而是釆用單一的會計處理模型，也就是說，除採用簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃外，對所有租賃均確認使用權資產和租賃負債，參照固定資產準則對使用權資產計提折舊，採用固定的周期性利率確認每期利息費用。準則仍將岀租人租賃分為融資租賃和經營租賃兩大類，並分別規定了不同的會計處理方法。
企業應基於單項租賃應用本準則規範進行會計處理。為便於實務操作，如果企業能夠合理預計，將本準則規定應用於具有類似特徵的租賃組合與應用於該組合中的各單項租賃相比，不會對財務報表產生顯著不同的影響，則企業可將本準則應用於該租賃組合。此時，企業應當採用能夠反映該組合規模和構成的估計和假設。
二、適用範圍
[編輯]本準則適用於所有租賃，但下列各項除外：一是承租人通過許可使用協議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權、專利等項目的權利.以及以出讓、劃撥或轉讓方式取得的土地使用權，適用無形資產準則；二是出租人授予的知識產權許可，適用收入準則；三是勘探或使用礦產、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃，適用其他相關準則；四是承租人承租生物資產，適用其他相關準則；五是採用建設經營移交等方式參與公共基礎設施建設、運營的特許經營權合同，適用其他相關準則和規定。
三、應設置的相關會計科目和主要賬務處理
[編輯]企業通常應當設置以下科目，正確記錄和反映企業發生的租賃業務。本部分僅涉及適用於本準則進行會計處理時需要設置的主要會計科目、相關會計科目的主要核算內容以及通常情況下的賬務處理。企業在進行具體會計處理時需依據本準則規定對相關事項判斷並確定適用的會計處理方法。企業在不違反會計準則確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本企業的實際情況自行增設、分拆、合併會計科目。對於明細科目，企業可以比照本部分的規定自行設置。
（一）承租人使用的相關會計科目
[編輯]1. 「使用權資產」
(1) 本科目核算承租人持有的使用權資產的原價。
(2) 本科目可按租賃資產的類別和項目進行明細核算。
(3) 主要賬務處理。
① 在租賃期開始日，承租人應當按成本借記本科目，按尚未支付的租賃付款額的現值貸記「租賃負債」科目；對於租賃期開始日之前支付租賃付款額的(扣除已享受的租賃激勵)，貸記「預付款項」等科目；按發生的初始直接費用，貸記「銀行存款」等科目；按預計將發生的為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態等成本的現值，貸記「預計負債」科目。
② 在租賃期開始日後，承租人按變動後的租賃付款額的現值重新計量租賃負債的，當租賃負債增加時，應當按增加額借記本科目，貸記「租賃負債」科目；除下述③中的情形外，當租賃負債減少時，應當按減少額借記「租賃負債」科目，貸記本科目；若使用權資產的賬面價值已調減至零，應當按仍需進一步調減的租賃負債金額,借記「租賃負債」科目，貸記「製造費用」「銷售費用」「管理費用」「研發支出」等科目。
③ 租賃變更導致租賃範圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當按縮小或縮短的相應比例，借記「租賃負債」「使用權資產累計折舊」「使用權資產減值準備」科目，貸記本科目，差額借記或貸記「資產處置損益」科目。
④ 企業轉租使用權資產形成融資租賃的，應當借記「應收融資租賃款」「使用權資產累計折舊」「使用權資產減值準備」科目，貸記本科目，差額借記或貸記「資產處置損益」科目。
(4) 本科目期末借方餘額，反映承租人使用權資產的原價。
(5) 承租人應當在資產負債表中單獨列示「使用權資產」項目。
2. 「使用權資產累計折舊」
(1) 本科目核算使用權資產的累計折舊。
(2) 本科目可按租賃資產的類別和項目進行明細核算。
(3) 主要賬務處理。
① 承租人通常應當自租賃期開始日起按月計提使用權資產的折舊，借記「營業成本」「製造費用」「銷售費用」「管理費用」「研發支出」等科目，貸記本科目。當月計提確有困難的，也可從下月起計提折舊，並在附註中予以披露。
② 因租賃範圍縮小、租賃期縮短或轉租等原因減記或終止確認使用權資產時，承租人應同時結轉相應的使用權資產累計折舊。
(4) 本科目期末貸方餘額，反映使用權資產的累計折舊額。
3. 「使用權資產減值準備」
(1) 本科目核算使用權資產的減值準備。
(2) 本科目可按租賃資產的類別和項目進行明細核算。
(3) 主要賬務處理。
① 使用權資產發生減值的，按應減記的金額，借記「資產減值損失」科目，貸記本科目。
② 因租賃範圍縮小、租賃期縮短或轉租等原因減記或終止確認使用權資產時，承租人應同時結轉相應的使用權資產累計減值準備。
(4) 使用權資產減值準備一旦計提，不得轉回。
(5) 本科目期末貸方餘額，反映使用權資產的累計減值準備金額。
4.「租賃負債」
(1) 本科目核算承租人尚未支付的租賃付款額的現值。
(2) 本科目可分別設置「租賃付款額」「未確認融資費用」等進行明細核算。
(3) 主要賬務處理。
① 在租賃期開始日，承租人應當按尚未支付的租賃付款額，貸記「租賃負債——租賃付款額」科目；按尚未支付的租賃付款額的現值，借記「使用權資產」科目；按尚未支付的租賃付款額與其現值的差額，借記「租賃負債一未確認融資費用」科目。
② 承租人在確認租賃期內各個期間的利息時，應當借記「財務費用——利息費用」「在建工程」等科目，貸記「租賃負債——未確認融資費用」科目。
③ 承租人支付租賃付款額時，應當借記「租賃負債——租賃付款額」等科目，貸記「銀行存款」等科目。
④ 在租賃期開始日後，承租人按變動後的租賃付款額的現值重新計鈕租賃負債的，當租賃負債增加時，應當按租賃付款額現值的增加額，借記「使用權資產」科目，按租賃付款額的增加額，貸記「租賃負債一租賃付款額」科目，按其差額，借記「租賃負債一未確認融資費用」科目；除下述⑤中的情形外，當租賃負債減少時,應當按租賃付款額的減少淤借記「機賃備個——租賃付狀JTN・目,按租賃付款額現值的減少額、貸記"使用權資產」科乩按其差額，貸記「租賃負債——未確認融資費用」科目;若便川權資產的賬面價值已調減至零•應當按仍需進一步調減的租賈付款額借記「租賃負債—租賃付款額、『科目,按仍需進一步調減的租賃付款額現值貸記「營業成本''「製造費用」「銷售費用」「管理費用…研發支出」等科目、按其差額，貸記1租賃負債——未確認融資費用」科目。
⑤ 租賃變更導致租賃範圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當按縮小或縮短的相應比例，借記「租賃負債——租賃付款額」「使用權資產累計折舊」「使用權資產減值準備」科目，貸記「租賃負債——未確認融資費用」「使用權資產」科目.差額借記或貸記「資產處置損益」科目。
(4)本科目的期末貸方餘額，反映承租人尚未支付的租賃付款額的現值。
（二）出租人使用的相關會計科目
[編輯]1. 「融資租賃資產」
(1) 本科目核算租賃企業作為出租人為開展融資租賃業務取得資產的成本。租賃業務不多的企業，也可通過「固定資產」等科目核算。租賃企業和其他企業對於融資租賃資產在未融資租賃期間的會計處理遵循固定資產準則或其他適用的會計準則。
(2) 本科目可按租賃資產類別和項目進行明細核算。
(3) 主要賬務處理。
① 出租人購入和以其他方式取得融資租賃資產的，借記本科目，貸記「銀行存款」等科目。
② 在租賃期開始日，岀租人應當按尚未收到的租賃收款額，借記「應收融資租賃款——租仍收款額」科目,按預計租賃期結束地的未擔保余值，借記「應收融資租賃款——未擔保余値」科目,按已經收取的租賃款，借記「銀行存款」等科目.按融資租賃方式租出資產的賬面價值,貸記本科目；融資租賃方式租出資產的公允價值與賬面價值的差額,借記或貸記「資產處置損益」科目;按發生的初始直接費用，貸記「銀行存款」等科目；差額貸記「應收融資租賃款——未實現融資收益」科目。
(4)本科目期末借方餘額，反映企業融資租賃資產的成本。
2. 「應收融資租賃款」
(1) 本科目核算出租人融資租賃產生的租賃投資淨額。
(2) 本科目可分別設置「租賃收款額」「未實現融資收益」「未擔保余值」等進行明細核算。租賃業務較多的，出租人還可以在「租賃收款額」明細科目下進一步設置明細科目核算。
(3) 主要賬務處理。
①在租賃期開始日，出租人應當按尚未收到的租賃收款額，借記「應收融資租賃款——租賃收款額」科目，按預計租賃期結束時的未擔保余值，借記「應收融資租賃款——未擔保余值」科目，按已經收取的租賃款，借記「銀行存款」等科目，按融資租賃方式租出資產的賬面價值，貸記「融資租賃資產」等科目，按融資租賃方式租出資產的公允價值與其賬面價值的差額，借記或貸記「資產處置損益」科目，按發生的初始直接費用，貸記「銀行存款」等科目，差額貸記「應收融資租賃款——未實現融資收益」科目。
企業認為有必要對發生的初始直接費用進行單獨核算的，也可以按照發生的初始直接費用的金額，借記「應收融資租賃款——初始直接費用」科目，貸記「銀行存款」等科目；然後借記「應收融資租賃款——未實現融資收益」科目，貸記「應收融資租賃款——初始直接費用」科目。
② 出租人在確認租賃期內各個期間的利息收入時，應當借記「應收融資租賃款——未實現融資收益」科目，貸記「租賃收入一利息收入」「其他業務收入」等科目。
③ 岀租人收到租賃收款額時，應當借記「銀行存款「科目，貸記「應收融資租賃款一租賃收款額」科目。
(4) 本科目的期末借方餘額，反映未擔保余值和尚未收到的租賃收款額的現值之和。
(5) 本科目餘額在「長期應收款」項目中填列，其中，自資產負債表日起一年內(含一年)到期的・在「一年內到期的非流動資產」中填列。出租業務較多的出租人，也可在「長期應收款」項目下單獨列示為「其中：應收融資租賃款」。
3. 「應收融資租賃款減值準備」
(1) 本科目核算應收融資租賃款的減值準備。
(2) 主要賬務處理°
應收融資租賃款的預期信用損失，按應減記的金額，借記「信用減值損失」科目，貸記本科目。轉回已計提的減值準備時，做相反的會計分錄。
(3) 本科目期末貸方餘額，反映應收融資租賃款的累計減值準備金額。
4. 「租賃收入」
（1）本科目核算租賃企業作為岀租人確認的融資租賃和經營租賃的租賃收人。一般企業根據自身業務特點確定租賃收入的核算科目，例如「其他業務收入」等。
（2）本科目可按租賃資產類別和項目進行明細核算。
（3）主要賬務處理。
①出租人在經營租賃下，將租賃收款額採用直線法或其他系統合理的方法在租賃期內進行分攤確認時，應當借記「銀行存款」「應收賬款」等科目，貸記「租賃收人——經營租賃收入」科目。
出租人在融資租賃下，在確認租賃期內各個期間的利息收入時,應當借記「應收融資租賃款一一未實現融資收益」科目，貸記「租賃收入一利息收入」「其他業務收入」等科目。出租人為金融企業的，在融資租賃下，在確認租賃期內各個期間的利息收入時，應當借記「應收融資租賃款一未實現融資收益」科目，貸記「利息收入」等科目。
②出租人確認未計入租賃收款額的可變租賃付款額時.應當借記「銀行存款」「應收賬款」等科目，貸記「租賃收入——可變租賃付款額」科目。
（4）期末，應將本科目餘額轉入「本年利潤」科目，結轉後本科目無餘額。
對於日常經營活動為租賃的企業，其利息收入和租賃收入可以作為營業收入列報。
四、租賃的識別
[編輯]（一）租賃的定義
[編輯]在合同開始日，企業應當評估合同是否為租賃或者包含租賃。租賃，是指在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。如果合同一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。
一項合同要被分類為租賃.必須要滿足三要素：一是存在一定期間；二是存在已識別資產；三是資產供應方向客戶轉移對已識別資產使用權的控制。
在合同中，「一定期間」也可以表述為已識別資產的使用量，例如，某項設備的產出量。如果客戶有權在部分合同期內控制已識別資產的使用，則合同包含一項在該部分合同期間的租賃。
企業應當就合同進行評估，判斷其是否為租賃或包含租賃。本準則規定，同時符合下列條件的，使用已識別資產的權利構成一項單獨租賃：（1）承租人可從單獨使用該資產或將其與易於獲得的其他資源一起使用中獲利；（2）該資產與合同中的其他資產不存在高度依賴或高度關聯關係。
另外，接受商品或服務的合同可能由合營安排或合營安排的代表簽訂（合營安排的定義參見《企業會計準則第40號一營安排》）。在這種情況下，企業評估合同是否包含一項租賃時，應將整個合營安排視為該合同中的客戶，評估該合營安排是否在使用期間有權控制已識別資產的使用。
除非合同條款或條件發生變化，企業無需重新評估合同是否為租賃或者是否包含租賃。
（二）已識別資產
[編輯]1. 對資產的指定
按照本準則第六條，已識別資產通常由合同明確指定，也可以在資產可供客戶使用時隱性指定。
【例1】甲公司（客戶）與乙公司（供應方）簽訂了使用乙公司一節火車車廂的5年期合同。該車廂專為用於運輸甲公司生產過程中使用的特殊材料而設計，未經重大改造不適合其他客戶使用。合同中沒有明確指定軌道車輛（例如，通過序列號），但是乙公司僅擁有一節適合客戶甲使用的火車車廂。如果車廂不能正常工作，合同要求乙公司修理或更換車廂。
分析：具體哪節火車車廂雖未在合同中明確指定，但是被隱含指定，因為乙公司僅擁有一節適合客戶甲使用的火車車廂，必須使用其來履行合同，乙公司無法自由替換該車廂。因此，火車車廂是一項已識別資產。
2. 物理可區分
如果資產的部分產能在物理上可區分（例如，建築物的一層），則該部分產能屬於已識別資產。如果資產的某部分產能與其他部分在物理上不可區分（例如，光纜的部分容量），則該部分不屬於已識別資產，除非其實質上代表該資產的全部產能，從而使客戶獲得因使用該資產所產生的幾乎全部經濟利益的權利。
【例2】情形1：甲公司（客戶）與乙公司（公用設施公司）簽訂了一份為期15年的合同，以取得連接A、B城市光纜中三條指定的物理上可區分的光纖使用權。若光纖損壞，乙公司應負貴修理和維護。乙公司擁有額外的光纖，但僅可因修理、維護或故障等原因替換指定給甲公司使用的光纖。
情形2：甲公司與乙公司簽訂了一份為期15年的合同，以取得連接A、B城市光纜中約定帶寬的光纖使用權。甲公司約定的帶寬相當於使用光纜中三條光纖的全部傳輸容量(乙公司光纜包含15條傳輸容量相近的光纖)°
分析：情形1下，合同明確指定了三條光纖，並且這些光纖與光纜中的其他光纖在物理上可區分、乙公司不可因修理、維護或故障以外的原因替換光纖、因此情形1中存在三條已識別光纖。
情形2下，甲公司僅使用光纜的部分傳輸容量，提供給甲公司使用的光纖與其餘光纖在物理上不可區分，且不代表光纜的幾乎全部傳輸容量.因此情形2中不存在已識別資產。
3.實質性替換權
按照本準則第六條.即使合同已對資產進行指定，如果資產供應方在整個使用期間擁有對該資產的實質性替換權，則該資產不屬於已識別資產。其原因在於，如果資產供應方在整個使用期間均能自由替換合同資產，那麼實際上，合同只規定了滿足客戶需求的一類資產，而不是被唯一識別出的一項或幾項資產。也就是說，在這種情況下，合同資產並未和資產供應方的同類其他資產明確區分開來，並未被識別出來。
同時符合下列條件時，表明資產供應方擁有資產的實質性替換權：
(1) 資產供應方擁有在整個使用期間替換資產的實際能力。
例如，客戶無法阻止供應方替換資產，且用於替換的資產對於資產供應方而言易於獲得或者可以在合理期間內取得。
(2) 資產供應方通過行使替換資產的權利將獲得經濟利益。即，替換資產的預期經濟利益將超過替換資產所需成本。
需要注意的是，如果合同僅賦予資產供應方在特定日期或者特定事件發生日或之後擁有替換資產的權利或義務，考慮到資產供應方沒有在整個使用期間替換資產的實際能力，資產供應方的替換權不具有實質性。
企業在評估資產供應方的替換權是否為實質性權利時，應基於合同開始日的事實和情況，而不應考慮在合同開始日企業認為不可能發生的未來事件，例如：①未來某個客戶為使用該資產同意支付高於市價的價格；②引入了在合同開始日尚未實質開發的新技術；③客戶對資產的實際使用或資產實際性能與在合同開始日認為可能的使用或性能存在重大差異；④使用期間資產市價與合同開始日認為可能的市價存在重大差異。
與資產位於資產供應方所在地相比，如果資產位於客戶所在地或其他位置，替換資產所需要的成本更有可能超過其所能獲取的利益。資產供應方在資產運行結果不佳或者進行技術升級的情況下，因修理和維護而替換資產的權利或義務不屬於實質性替換權。
企業難以確定資產供應方是否擁有實質性替換權的，應視為資產供應方沒有對該資產的實質性替換權。
【例3】甲公司（客戶）與乙公司（供應方）簽訂合同，合同要求乙公司在5年內按照約定的時間表使用指定型號的火車車廂為甲公司運輸約定數量的貨物。合同中約定的時間表和貨物數量相當於甲公司在5年內有權使用10節指定型號火車車廂。合同規定了所運輸貨物的性質。乙公司有大量類似的車廂可以滿足合同要求。車廂不用於運輸貨物時存放在乙公司處。
分析：（1）乙公司在整個使用期間有替換每節車廂的實際能力。用於替換的車廂是乙公司易於獲得的，且無需甲公司批准即可替換。（2）乙公司可通過替換車廂獲得經濟利益。車廂存放在乙公司處，乙公司擁有大量類似的車廂，替換每節車廂的成本極小，乙公司可以通過替換車廂獲益，例如，使用已位於任務所在地的車廂執行任務，或利用某客戶未使用而閒置的車廂。
因此，乙公司擁有車廂的實質性替換權，合同中用於運輸甲公司貨物的車廂不屬於已識別資產。 1
【例4】甲公司是一家便利店運營金業，與某機場運管商乙公司簽訂了使用機場內某處商業區域銷售商品的3年期合同。合同規定了商業區域的面積，商業區域可以位於機場內的任一登機區域，乙公司有權在整個使用期間隨時調整分配給甲公司的商業區域位罷C甲公司使用易於移動的自有售貨亭銷售商品。機場有很多符合合同規定的區城可供甲公司使用。
分析：（1）乙公司在整個使用期間有變更甲公司使用的商業區域的實際能力「機場內有許多區域符合合同規定的商業區域，乙公司有權隨時將甲公司使用的商業區域的位置變更至其他區域而無需甲公司批准。（2）乙公司通過替換商業區域將獲得經濟利益。因為售貨亭易於移動，所以乙公司變更甲公司所使用商業區域的成本極小。乙公司能夠根據情況變化最有效地利用機場登機區域，因此乙公司能夠通過替換機場內的商業區域獲益。甲公司控制的是自有的售貨亭，而合同約定的是機場內的商業區域，乙公司可隨意變更該商業區域，因此乙公司有替換甲公司所使用商業區域的實質性權利。
因此，儘管合同具體規定了甲公司使用的商業區域的而積，但合同中不存在已識別資產。 ]
【例5）甲公司（容戶）與乙公司（供應方）簽訂了使用一架指定飛機的兩年期合同，合同詳細規定了飛機的內、外部規格。合同規定，乙公司在兩年合同期內可以隨時替換飛機，在飛機出現故障時則必須替換飛機；無論哪種情況下，所替換的飛機必須符合合同中規定的內、外部規格。在乙公司的機隊中配備符合甲公司要求規格的飛機所需成本高昂。
分析：本例中，合同明確指定了飛機，儘管合同允許乙公司替換飛機，但配備另一架符合合同要求規格的飛機會發生髙昂的成本，乙公司不會因替換飛機而獲益，因此乙公司的替換權不具有實質性。本例中存已識別資產。
（三）客戶是否控制已識別資產使用權的判斷
[編輯]本準則第五條規定，為確定合同是否讓渡了在一定期間內控制已識別資產使用的權利，企業應當評估合同中的客戶是否有權獲得在使用期間因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，並有權在該使用期間主導已識別資產的使用。
1. 客戶是否有權獲得因使用資產所產生的幾乎全部經濟利益
在評估客戶是否有權獲得因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益時，企業應當在約定的客戶權利範圍內考慮其所產生的經濟利益。
例如：（1）如果合同規定汽車在使用期間僅限在某一特定區域使用，則企業應當僅考慮在該區域內使用汽車所產生的經濟利益，而不包括在該區域外使用汽車所產生的經濟利益；（2）如果合同規定客戶在使用期間僅能在特定里程範圍內駕駛汽車，則企業應當僅考慮在允許的里程範圍內使用汽車所產生的經濟利益，而不包括超出該里程範圍使用汽車所產生的經濟利益。
為了控制已識別資產的使用，客戶應當有權獲得整個使用期間使用該資產所產生的幾乎全部經濟利益（例如，在整個使用期間獨家使用該資產）。客戶可以通過多種方式直接或間接獲得使用資產所產生的經濟利益，例如，通過使用、持有或轉租資產。使用資產所產生的經濟利益包括資產的主要產出和副產品（包括來源於這些項目的潛在現金流量）以及通過與第三方之間的商業交易實現的其他經濟利益。
如果合同規定客戶應向資產供應方或另一方支付因使用資產所產生的部分現金流量作為對價,該現金流量仍應視為客戶因使用資產而獲得的經濟利益的一部分，例如，如果客戶因使用零售區域需向供應方支付零售收入的一定比例作為對價，該條款本身並不妨礙客戶擁有獲得使用零售區域所產生的幾乎全部經濟利益的權利。因為零售收入所產生的現金流最是客戶使用零售區域而獲得的經濟利益，而客戶支付給零售區域供應方的部分現金流量是使用零售區域的權利的對價。
2. 客戶是否有權主導資產的使用
按照本準則第八條，存在下列情形之一的，可視為客戶有權主導對已識別資產在整個使用期間的使用：
(1) 客戶有權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式；
(2) 已識別資產的使用目的和使用方式在使用期間前已預先確定，並且客戶有權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產，或者客戶設計了已識別資產(或資產的特定方面)並在設計時已預先確定了該資產在整個使用期間的使用目的和使用方式。
關於上述第一種情況，如果客戶有權在整個使用期間在合同界定的使用權範圍內改變資產的使用目的和使用方式，則視為客戶有權在該使用期間主導資產的使用目的和使用方式。在判斷客戶是否有權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式時，企業應當考慮在該使用期間與改變資產的使用目的和使用方式最為相關的決策權。相關決策權是指對使用資產所產生的經濟利益產生影響的決策權。最為相關的決策權可能因資產性質、合同條款和條件的不同而不同。此類例子包括：①變更資產產出類型的權利。例如，決定將集裝箱用於運輸商品還是儲存商品，或者決定在零售區域銷售的產品組合。②變更資產的產出時間的權利。例如，決定機器或發電廠的運行時間。③變更資產的產出地點的權利。例如，決定卡車或輪船的目的地，或者決定設備的使用地點。④變更資產是否產出以及產出量的權利。例如，決定是否使用發電廠以及發電量的多少。
某此決策權並未授權客戶改變資產的使用目的和使用方式的權利，例如，在資產的使用目的和使用方式未預先確定的情況下,客戶僅擁有運行或維護資產的權利。這歧決策權對干資產的髙效便川通常兄必嬰的，但它們往往取決於有關丁•資產使用目的和使用方式來決定，而並非主導資產的使用目的和使用方式的權利。
關於上述第二種情況，與資產使用目的和使用方式相關的決策可以通過很多方式預先確定，例如，通過設計資產或在合同中對資產的使用做出限制來預先確定相關決策。
【例6】甲公司（客戶）與乙公司（供應方）就使用一輛卡車在一周時間將貨物從A地運至B地簽訂了合同。根據合同，乙公司只提供卡車、發運及到貨的時間和站點，甲公司負責派人駕車自甲地到乙地。合同中明確指定了卡車，並規定在合同期內該卡車只允許用於運輸合同中指定的貨物，乙公司沒有替換權。合同規定了卡車可行駛的最大里程。甲公司可在合同規定的範圍內選擇具體的行駛速度、路線、停車休息地點等。甲公司在指定路程完成後無權繼續使用這輛卡車。
分析：本例中，合同明確指定了一輛卡車，且乙公司無權替換,因此合同存在已識別資產。合同預先確定了卡車的使用目的和使用方式，即在規定時間內將指定貨物從甲地運至乙地。甲公司有權在整個使用期間操作卡車（例如決定行駛速度、路線、停車休息地點），因此甲公司主導了卡車的使用，甲公司通過控制卡車的操作在整個使用期間全權決定卡車的使用。
【例7】甲公司（客戶）與乙公司（供應方）簽訂了購買某一新太陽能電廠20年生產的全部電力的合同。合同明確指定了太陽能電廠，且乙公司沒有替換權。太陽能電廠的產權歸乙公司所有，乙公司不能通過其他電廠向甲公司供電。太陽能電廠在建造之前山甲公司設計，甲公司聘請了太陽能專家協助其確定太陽能電廠的選址和設備工程。乙公司負責按照甲公司的設計建造太陽能電廠，並負責電廠的運行和維護。關於是否發電、發電時間和發電量無需再進行決策，該項資產在設計時已經預先確定了這些決策。
分析：本例中，合同明確指定了太陽能電廠，且乙公司無權替換，因此合同存在已識別資產。由於太陽能電廠使用目的、使用方式等相關決策在太陽能電廠設計時已預先確定，因此，儘管太陽能電廠的運營由乙公司負責，但是該電廠由甲公司設計這一事實賦予了甲公司主導電廠使用的權利，甲公司在整個20年使用期有權主導太陽能電廠的使用。
在評估客戶是否有權主導資產的使用時，除非資產（或資產的特定方面）由客戶設計，企業應當僅考慮在使用期間對資產使用做出決策的權利。例如，如果客戶僅能在使用期間之前指定資產的產岀而沒有與資產使用相關的任何其他決策權，則該客戶享有的權利與任何購買該項商品或服務的其他客戶享有的權利並無不同。
【例8】沿用［例7］但電廠由乙公司在合同簽訂前自行設計。
分析：本例中，合同明確指定了電廠，且乙公司無權替換，因此合同存在已識別資產。電廠的使用目的和使用方式，即是否發電、發電時間和發電量，在合同中已預先確定。甲公司在使用期間無權改變電廠的使用目的和使用方式，沒有關於電廠使用的其他決策權（例如，甲公司不運營電廠），也未參與電廠的設計，因此甲公司在使用期間無權主導電廠的使用。
【例9】甲公司（客戶）與乙公司（供應方）簽訂合同，使用指定的乙公司船隻將貨物從甲地運至乙地。合同明確規定了船隻、運輸的貨物以及裝卸日期。乙公司沒有替換船隻的權利。運輸的貨物將占據該船隻幾乎全部的運力。乙公司負責船隻的操作和維護，並負責船上貨物的安全運輸C合同期間，甲公司不得僱傭其他人員操作船隻或自行操作船隻。
分析：本例中，合同明確指定了船隻,且乙公司無權替換，因此合同存在已識別資產。合同預先確定了船隻的使用目的和使用方式，即在規定的裝卸日期將指定貨物從甲地運至乙地。甲公司在使用期間無權改變船隻的使用目的和使用方式，也沒有關於船隻使用的其他決策權（例如，甲公司無權操作船隻），也未參與該船隻的設計，因此甲公司在使用期間無權主導船隻的使用。
【例10】甲公司（客戶）與電信公司乙公司（供應方）簽訂了兩年期的網絡服務合同，合同要求乙公司提供約定傳輸速度和質量的網絡服務。為提供這項服務，乙公司在甲公司處安裝並配置了服務器；在保證約定的甲公司在網絡上使用服務器傳輸數據的速度和質量的前提下，乙公司有權決定使用服務器傳綸數據的方式（包括服務器接入的網絡）、是否重新配置服務器以及是否將服務器用於其他用途。甲公司並不操作服務器或對其使用作出任何重大決定。
分析：乙公司是使用期間唯一可就服務器的使用作出相關決策的一方。儘管甲公司可以在使用期開始前決定網絡的服務水平（網絡服務的傳輸速度和質量），但其不能直接影響網絡服務的配養，也不能決定服務器的使用方式和使用目的，因此甲公司在使用期間不能主導服務器的使用。
合同可能包含一些旨在保護資產供應方在已識別資產或其他資產中的權益、保護資產供應方的工作人員或者確保資產供應方不因客戶使用租賃資產而違反法律法規的條款和條件。例如，合同可能規定資產使用的最大工作量，限制客戶使用資產的地點或時間，要求客戶遵守特定的操作慣例，或者要求客戶在變更資產使用方式肘通知資產供應方。這些權利雖然對客戶使用資產權利的範圍作岀了跟定，但是其本身不足以否定客戶擁有主導資產使用的權利。
【例11】甲公司（客戶）與乙公司（供應方）簽訂了使用指定船隻的5年期合同。合同明確規定了船隻，且乙公司沒有替換權。甲公司在整個5年使用期決定運輸的貨物、船隻是否航行以及航行的時間和目的港.但需遵守合同規定的限制條件。這些限制條件是為了防止甲公司將船隻駛入遭遇海盜風險較高的水域或裝載危險品。乙公司負負責船隻的換作與維護、並負責船上貨物的安全運輸。合同期間，甲公司不得僱傭其他人員操作船隻或自行操作船隻。
分析：本例中，合同明確指定了船隻，且乙公司無權替換，因此存在已識別資產。合同中關於船隻可航行水域和可運輸貨物的限制限定了甲公司使用船隻的權利的範圍，但目的僅是保護乙公司船隻和人員安全。因為甲公司在使用權範圍內可以決定船隻是否航行、航行的時間和地點以及所運輸的貨物，所以甲公司在整個5年使用期可以決定船隻的使用目的和使用方式，並有權改變這些決定。儘管船隻的操作和維護對於船隻的有效使用必不可少，但乙公司在這些方面的決策並未賦予其主導船隻使用目的和使用方式的權利。相反，乙公司的決策取決於甲公司關於船隻使用目的和使用方式的決定。
因此，甲公司在整個5年使用期有權主導該船隻的使用。
（四）評估流程
[編輯]綜上，合同開始日，企業評估合同是否為租賃或是否包括租賃可參考圖1。
圖1評估合同是否為租賃或是否包括租賃
【例12】甲公司（客戶）與乙公司（貨運商）簽訂了一份使用10個指定型號集裝箱的5年期合同。合同指定了具體的集裝箱，集裝箱歸乙公司所有。甲公司有權決定何時何地使用這些集裝箱以及用其運輸什麼貨物。不用時，集裝箱存放在甲公司處。甲公司可將集裝箱用於其他目的（如用於存儲）。但合同明確規定甲公司不能運輸特定類型的負物（如爆炸物）。若某個集裝箱需要保養或維修，乙公司應以同類型的集裝箱替換。除非甲公司違約，乙公司在這合同期內不得收回集裝箱。除集裝箱外，合同還約定乙公司應按照甲公司的要求提供運輸集裝箱的卡車和司機。卡車存放在乙公司處，乙公司向司機發出指示詳細說明甲公司的貨物運輸要求。乙公司可使用任一卡車滿足甲公司的需求，卡車既可以用於運輸甲公司的貨物，也可以運輸其他客戶的貨物，即，如果其他客戶要求運輸貨物的目的地與甲公司要求的目的地距離不遠且時間接近，乙公司可以用同一卡車運送甲公司使用的集裝箱及其他客戶的貨物。
分析：本例中，合同明確指定了10個集裝箱，乙公司一旦交付集裝箱給甲公司，僅在集裝箱需要保養或維修時方可替換，因此，這10個集裝箱是已識別資產。合同既未明確也未隱性指定卡車，因此運輸集裝箱的卡車不屬於已識別資產。甲公司在整個5年使用期內控制這10個集裝箱的使用，原因如下：（1）甲公司有權獲得在五年使用期使用集裝箱所產生的幾乎全部經濟利益。本例中甲公司在整個使用期間（包活不使用集裝箱運輸貨物的期間）擁有這些集裝箱的獨家使用權。（2）合同中關於集裝箱可運輸貨物的限制並未賦予乙公司主導集裝箱使用目的和使用方式的權利。在合同約定的使用權范因內，甲公司可以主導集裝箱的使用目的和使用方式，決定何時何地使用集裝箱以及使用集裝箱運輸什麼貨物。當集裝箱不用於運輸貨物時，甲公司還可決定是否使用以及如何使用集裝箱（如，用於存儲）。甲公司在5年使用期內有權改變這些決定，因此甲公司有權主導集裝箱約使用。儘管乙公司控制了運輸集裝箱的卡車和司機，但乙公司在這方面的決策並未賦予其主導集裝箱使用目的和使用方式的權利。因此，乙公司在使用期間不能主導集裝箱的使用。
基於上述分析可以得出結論，該合同包含集裝箱的租貨，甲公司擁有10個集裝箱的5年使用權。關干卡車的合同條款並不構成一項租賃，而是一項服務。
【例13】甲公司（客戶）與乙公司（某商場物業持有者）簽訂了一份使用商鋪A的5年期合同。商鋪A是某商場的一部分，該商場包含許多商鋪。合同授予了甲公司商鋪A的使用權,，乙公司可以要求甲公司搬至另一商鋪，在這種情況下，乙公司應向甲公司提供與商鋪A面積和位置類似的商鋪，並支付搬遷費用。僅當有新的重要租戶決定租用較大零售區域，並支付至少足夠涵蓋甲公司及零售區域內其他租戶搬遷費用的租賃費時，乙公司才能因甲公司搬遷而獲得經濟利益。儘管這種情形不完全排除發生的可能性，但根據合同開始日情況來看，企業認為屬於不可能發生的情況。合同要求甲公司在商場的營業時間內使用商鋪A經營其知名店鋪品牌以銷售商品。甲公司在使用期間就商鋪A的使用作出決定。例如，甲公司決定該商鋪所銷售的商品組合、商品價格和存貨量。合同要求甲公司向乙公司支付固定付款額，並按商鋪A銷售額的一定比例支付可變付款額。作為合同的一部分，乙公司提供清潔、安保及廣告服務。
分析：本例中商鋪A在合同中明確指定乙公司有替換商鋪的實際能力，但僅在特定情況下才能獲益，根據合同開始日的情形分析不太可能出現這種情況，因此，乙公司的替換權不具有實質性，商鋪A屬於已識別資產。甲公司在整個5年使用期控制商鋪A的使用，原因如下：(1)甲公司有權獲得在5年使用期使用商鋪A所產生的幾乎全部經濟利益。本例中，甲公司在整個使用期間擁有商鋪A的獨家使用權。儘管商鋪A銷售所產生的部分現金流量將從甲公司流向乙公司，但這僅代表甲公司為使用商鋪A而支付給乙公司的對價，並不妨礙甲公司擁有獲得使用商鋪A所產生的幾乎全部經濟利益的權利。(2)合同關於商鋪A銷售的商品以及營業時間的限制限定了甲公司使用商鋪A的權利的范囤。在合同界定的使用權範圍內，甲公司可以決定商鋪A的使用目的和使用方式，例如，甲公司能夠決定在商制A銷售的商品組合以及商品售價。甲公司在5年使用期有權改變這些決定。因此甲公司有權主導商鋪A的使用。儘管清潔、安保和廣告服務對於商鋪A的有效使用必不可少，但乙公司在這些方面的決定並未賦予其主導商鋪A使用目的和使用方式的權利。
基於上述分析可以得出結論，該合同包含商鋪A的租賃，甲公司擁有商鋪A5年的使用權。
【例14】甲公司（客戶）與乙公司（製造商）簽訂了3年期合同，購買一定數量特定材質、版型和尺碼的西裝。乙公司僅有一家符合甲公司需求的工廠，且乙公司無法用另一家工廠生產的西裝供貨或從第三方公司購買西裝供貨。乙公司工廠的產能超過與甲公司簽訂的合同中的數量（即甲公司未就工廠的幾乎全部產能簽訂合同）。乙公司全權決定該工廠的運營，包括工廠的產出水平以及將不用於滿足該合同的產出用以履行哪些客戶合同。
分析：本例中，乙公司僅可通過使用一家工廠履行合同，工廠是隱性指定的，因此是已識別資產。但是，甲公司無權獲得使用該工廠所產生的幾乎全部經濟利益，因為乙公司在使用期間可以使用該工廠履行其他客戶合同。另外，甲公司在3年使用期內也無權主導工廠的使用目的和使用方式，因為乙公司有權決定工廠的產出水平以及將生產的產品用於履行哪些客戶合同，所以乙公司有權主導工廠的使用。甲公司的權利僅限於合同中規定的工廠的特定產出。甲公司對工廠的使用享有與從工廠購買西裝的其他客戶同樣的權利。
單憑甲公司無權獲得使用工廠所產生的幾乎全部經濟利益這一事實，或單憑甲公司無權主導工廠的使用這一事實，均足以判斷甲公司在使用期間不能控制工廠的使用權。
【例15】甲公司（客戶）與乙公司（信息技術公司）簽訂了使用一台指定服務器的3年期合同。乙公司根據甲公司的指示在甲公司處交付和安裝服務器，並在整個使用期間根據需要提供服務器的維修和保養服務。乙公司僅在服務器發生故障時替換服務器。甲公司決定在服務器中存儲哪些數據以及如何將服務器與其運營整合，並在整個使用期間有權改變這些決定。
分析：本例中，合同明確指定了服務器，乙公司僅在服務器發生故障時方可替換，合同存在已識別資產。甲公司在整個3年使用期控制服務器的使用，原因如下：(1)甲公司有權獲得在3年使用期使用服務器所產生的幾乎全部經濟利益。因此，甲公司在整個使用期間擁有服務器的獨家使用權；(2)甲公司有權決定使用該服務器支持其運營的哪些方面以及存儲哪些數據，甲公司可就服務器的使用目的和使用方式作出相關決定，且甲公司是使用期間唯一可對服務器的使用作出決定的一方，因此甲公司有權主導服務器的使用。
基於上述分析可以得出結論，該合同包含服務器的租賃，甲公司擁有服務器3年的使用權。
五、租賃的分拆與合併
[編輯]（一）租賃的分拆
[編輯]本準則規定，合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應當將合同予以分拆.並分別各項單獨租賃進行會計處理。合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應當將租賃和非租賃部分進行分拆.除非企業適用本準則第十二條的規定進行會計處理。分拆時，各租賃部分應當分別按照本準則進行會計處理，非租賃部分應當按照其他適用的企業會計準則進行會計處理。
同時符合下列條件.使用已識別資產的權利構成合同中的一項單獨租賃：
(1) 承租人可從單獨使用該資產或將其與易於獲得的其他資源一起使用中獲利。易於獲得的資源是指出租人或其他供應方單獨銷售或出租的商品或服務，或者承租人已從岀租人或其他交易中獲得的資源。
(2) 該資產與合同中的其他資產不存在髙度依賴或高度關聯關係。例如，若承租人租入資產的決定不會對承租人使用合同中的其他資產的權利產生重大影響，則表明該項資產與合同中的其他資產不存在高度依賴或髙度關聯關係。
出租人可能要求承租人承擔某些款項，卻並未向承租人轉移商品或服務。例如，岀租人可能將管理費或與租賃相關的其他成本計入應付金額，而並未向承租人轉移商品或服務。此類應付金額不構成合同中單獨的組成部分，而應視為總對價的一部分分攤至單獨識別的合同組成部分。
1. 承租人的處理
在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時，承租人應當按照各項租賃部分單獨價格及非租賃部分的單獨價格之和的相對比例分攤合同對價。租賃和非租賃部分的相對單獨價格,應當根據出租人或類似資產供應方就該部分或類似部分向企業單獨收取的價格確定。如果可觀察的單獨價格不易於獲得，承租人應當最大限度地利用可觀察的信息估計單獨價格。
本準則第十二條規定，為簡化處理，承租人可以按照租賃資產的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應當將各租賃部分及與其相關的非租賃部分分別合併為租賃，按照本準則進行會計處理。但是，對於按照《企業會計準則第22號一金融工具確認和計量》（2017）應分拆的嵌入衍生工具，承租人不應將其與租賃部分合併進行會計處理。
【例16】甲公司從乙公司租賃一台推土機、一輛卡車和一台長臂挖掘機用於釆礦業務，租賃期為4年。乙公司同意在整個租賃期內維護各項設備。合同固定對價為3000000元，按年分期支付，每年支付750000元。合同對價包含了各項設備的維護費用。
分析：甲公司未採用簡化處理，而是將非租賃部分（維護服務）與租入的各項設備分別進行會計處理。甲公司認為租入的推土機、卡車和長臂挖掘機分別屬於單獨租賃，原因如下：（1）甲公司可從單獨使用這三項設備中的每一項，或將其與易於獲得的其他資源一起使用中獲利（例如，甲公司易於租入或購買其他卡車或挖掘機用於其釆礦業務）；（2）儘管甲公司租入這三項設備只有一個目的（即從事採礦業務），但這些設備不存在高度依賴或高度關聯關係。因此，甲公司得出結論，合同中存在三個租賃部分和對應的三個非租賃部分（維護服務）。甲公司將合同對價分攤至三個租賃部分和非租賃部分。
市場上有多家供應方提供類似推土機和卡車的維護服務，因此這兩項租入設備的維護服務存在可觀察的單獨價格。假設其他供應方的支付條款與、乙公司簽訂的合同條款相似，甲公司能夠確定推土機和卡車維護服務的可觀察單獨價格分別為160000元和80000元。長臂挖掘機是高度專業化機械、其他供應方不出租類似挖掘機或為其提供維護服務。乙公司對從本公司購買相似長臂挖掘機的客戶提供4年的維護服務，可觀察對價為固定金額280000元，分4年支付。因此，甲公司估計長臂挖掘機維護服務的單獨價格為280000元。甲公司觀察到乙公司在市場上單獨出租租賃期為4年的推土機、卡車和長臂挖掘機的價格分別為900000元、580000元和1200000元。
甲公司將合同固定對價3000000元分攤至租賃和非租賃部分的情況如表1所示。
表1 金額單位：元
| 推土機 | 卡車 | 長臂挖掘機 | 合計 | ||
| 可觀察的單獨價格; | 租賃 | 900000 | 580000 | 1200000 | 2680000 |
| 非租賃 | 520000* | ||||
| 合計 | 3200000 | ||||
| 固定對價總額 | 3000000 | ||||
| 分攤率（%） | 93.75 | ||||
註：160000+80000+280000=520000；"按照本準則規定，承租人按照推土機、卡車、長骨挖掘機這三個租賃部分單獨價輅900000元、580000元、1200000元和非租賃部分的單獨價格之和520000元的相對比例，來分攤台同對價。分拆後，推土機、卡車和長骨挖掘機的租賃付款額（折現前）分別為843750元、543750元和1125000元。
2. 出租人的處理
出租人應當分拆租賃部分和非租賃部分，根據《企業會計准皿第14號——收入》（2017）第二十條至第二十五條關於交易價格分攤的規定分攤合同對價。
（二）租賃的合併
[編輯]企業與同一交易方或其關聯方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時，應當合併為一份合同進行會計處理:
(1) 該兩份或多份合同基於總體商業目的而訂立並構成一攬子交易，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業目的。
(2) 該兩份或多份合同中的某份合同的對價金額取決於其他合同的定價或履行情況。
(3) 該兩份或多份合同讓渡的資產使用權合起來構成一項單獨租賃。
兩份或多份合同合併為一份合同進行會計處理的，仍然需要區分該一份合同中的租賃部分和非租賃部分。
六、租賃期
[編輯]本準則規定.租賃期是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間；承租人有續租選擇權、即有權選擇續租該資產，且合理確定將行使該選擇權的.租賃期還應當包含續租選擇權涵蓋的期間；承租人有終止租賃選擇權，即有權選擇終止租賃該資產，但合理確定將不會行使該選擇權的.租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。
（一）租賃期開始日
[編輯]租賃期自租賃期開始日起計算。租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租賃協議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對租賃資產使用權的控制.則表明租賃期已經開始。租賃協議中對起租日或租金支付時間的約定，並不影響租賃期開始日的判斷。
【例17】在某商鋪的租賃安排中，出租人於2x18年1月1日將房屋鑰匙交付承租人，承租人在收到鑰匙後，就可以自主安排對商鋪的裝修布置，並安排搬遷。合同約定有3個月的免租期，起租日為2x18年4月1日，承租人自起租日開始支付租金。
分析：此交易中，由於承租人自2x18年1月1日起就已擁有對商鋪使用權的控制，因此租賃期開始日為2x18年1月1日，即租賃期包含出租人給予承租人的免租期。
（二）不可撤銷期間
[編輯]在確定租賃期和評估不可撤銷租賃期間時，企業應根據租賃條款約定確定可強制執行合同的期間。
如果承租人和出租人雙方均有權在未經另一方許可的情況下終止租賃，且罰款金額不重大，則該租賃不再可強制執行。如果只有承租人有權終止租賃，則在確定租賃期時，企業應將該項權利視為承租人可行使的終止租賃選擇權予以考慮。如果只有岀租人有權終止租賃，則不可撤銷的租賃期包括終止租賃選擇權所涵蓋的期間。
【例18】承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，約定自租賃期開始日1年內不可撤銷，如果撤銷，雙方將支付重大罰金，1年期滿後，經雙方同意可再延長1年，如有一方不同意，將不再續期，且沒有罰款。假設承租人對於租賃資產並不具有重大依賴。
分析：在此情況下，自租賃期開始日起的第1年有強制的權利和義務，是不可撤銷期間。而此後1年的延長期並非不可撤銷期間，因為承租人或出租人均可單方面選擇不續約而無需支付任何罰款。
（三）續租選擇權和終止租賃選擇權
[編輯]在租賃期開始日，企業應當評估承租人是否合理確定將行使續租或購買標的資產的選擇權，或者將不行使終止租賃選擇權。在評估時，企業應當考慮對承租人行使續租選擇權或不行使終止租賃選擇權帶來經濟利益的所有相關事實和情況，包括自租賃期開始日至選擇權行使日之間的事實和情況的預期變化。
需考慮的因素包括但不限於以下方面:
(1) 與市價相比，選擇權期間的合同條款和條件。例如：選擇權期間內為使用租賃資產而需支付的租金；可變租賃付款額或其他或有款項，如因終止租賃罰款和余值擔保導致的應付款項；初始選擇權期間後可行使的其他選擇權的條款和條件，如續租期結束時可按低於市價的價格行使購買選擇權。
(2) 在合同期內，承租人進行或預期進行重大租賃資產改良的,在可行使續租選擇權、終止租賃選擇權或者購買租賃資產選擇權時,預期能為承租人帶來的重大經濟利益。
(3) 與終止租賃相關的成本。例如，談判成本、搬遷成本、尋找與選擇適合承租人需求的替代資產所發生的成本、將新資產融入運營所發生的整合成本、終止租賃的罰款、將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態的成本、將租賃資產歸還至租賃條款約定地點的成本等。
(4) 租賃資產對承租人運營的重要程度。例如，租賃資產是否為一項專門資產，租賃資產位於何地以及是否可獲得合適的替換資產等。
(5) 與行使選擇權相關的條件及滿足相關條件的可能性。例如，租賃條款約定僅在滿足一項或多項條件時方可行使選擇權，此時還應考慮相關條件及滿足相關條件的可能性。
租賃的不可撤銷期間的長短會影響對承租人是否合理確定將行使或不行使選擇權的評估，通常，租賃的不可撤銷期間越短，承租人行使續租選擇權或不行使終止租賃選擇權的可能性就越大，原因在於不可撤銷期間越短，獲取替代資產的相對成本就越高。此外,評估承租人是否合理確定將行使或不行使選擇權時，如果承租人以往曾經使用過特定類型的租賃資產或自有資產，則可以參考承租人使用該類資產的通常期限及原因。例如，承租人通常在特定時期內使用某類資產，或承租人時常對某類租賃資產行使選擇權，則承租人應考慮以往這些做法的原因，以評估是否合理確定將對此類租賃資產行使選擇權。
續租選擇權或終止租賃選擇權可能與租賃的其他條款相結合。例如，無論承租人是否行使選擇權，均保證向出租人支付基本相等的最低或固定現金，在此情形下，應假定承租人合理確定將行使續租選擇權或不行使終止租賃選擇權。又如，同時存在原租賃和轉租賃時，轉租賃期限超過原租賃期限，如原租賃包含5年的不可撤銷期間和2年的續租選擇權，而轉租賃的不可撤銷期限為7年，此時應考慮轉租賃期限及相關租賃條款對續租選擇權評估的可能影響。
購買選擇權的評估方式應與續租選擇權或終止租賃選擇權的評估方式相同，購買選擇權在經濟上與將租賃期延長至租賃資產全部剩餘經濟壽命的續租選擇權類似。
【例19】承租人簽訂了一份設備租賃合同，包括4年不可撤銷期限和2年期固定價格續租選擇權，續租選擇權期間的合同條款和條件與市價接近，沒有終止罰款或其他因素表明承租人合理確定將行使續租選擇權。因此，在租賃期開始日，確定租賃期為4年。
【例20】承租人簽訂了一份建築租賃合同，包括4年不可撤銷期限和2年按照市價行使的續租選擇權。在搬入該建築之前，承租人花費了大量資金對租賃建築進行了改良，預計在4年結束時租賃資產改良仍將具有重大價值，且該價值僅可通過繼續使用租賃資產實現。
分析：在此情況下，承租人合理確定將行使續租選擇權，因為如果在4年結束時放棄該租賃資產改良，將蒙受重大經濟損失。因此，在租賃開始時，承租人確定租賃期為6年。
（四）對租賃期和購買選擇權的重新評估
[編輯]本準則規定，發生承租人可控範圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使續租選擇權、購買選擇權或不行使終止租賃選擇權進行重新評估，並根據重新評估結果修改租賃期。承租人可控範圍內的1R大事件或變化包括但不限於下列情形:
(1) 在租賃期開始日未預計到的重大租賃資產改良，在可行使續租選擇權、終止租賃選擇權或購買選擇權時，預期將為承租人帶來巫大經濟利益；在租賃期開始日未預計到的租賃資產的重大改動或定製化調整；
(2) 承租人做出的與行使或不行使選擇權直接相關的經營決策。例如.決定續租互補性資產、處置可替代的資產或處置包含相關使用權資產的業務。
如果不可撤銷的租賃期間發生變化.企業應當修改租賃期。例如，在下述情況下，不可撤銷的租賃期將發生變化：一是承租人實際行使了選擇權，但該選擇權在之前企業確定租賃期時未涵蓋；二是承租人未實際行使選擇權，但該選擇權在之前企業確定租賃期時已涵蓋；三是某些事件的發生，導致根據合同規定承租人有義務行使選擇權，但該選擇權在之前企業確定租賃期時未涵蓋；四是某些事件的發生，導致根據合同規定禁止承租人行使選擇權，但該選擇權在之前企業確定租賃期時已涵蓋。
七、承租人會計處理
[編輯]本準則規定，在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債，應用短期租賃和低價值資產租賃簡化處理的除外。
（一）租賃負債的初始計量
[編輯]租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。識別應納入租賃負債的相關付款項目是計量租賃負債的關鍵。
1.租賃付款額
租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。
租賃付款額包括以下五項內容:
(1) 固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額。
本準則中的實質固定付款額是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額。例如：
① 付款額設定為可變租賃付款額，但該可變條款幾乎不可能發生，沒有真正的經濟實質。例如，付款額僅需在租賃資產經證實能夠在租賃期間正常運行時支付，或者僅需在不可能不發生的事件發生時支付。又如，付款額初始設定為與租賃資產使用情況相關的可變付款額，但其潛在可變性將於租賃期開始日之後的某個時點消除,在可變性消除時，該類付款額成為實質固定付款額。
② 承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的。在此情況下，承租人應採用該可行的付款額方案作為租賃付款額。
③ 承租人有多套可行的付款額方案，但必須選擇其中一套。在此情況下，承租人應採用總折現金額最低的一套作為租賃付款額。
【例21）甲公司是一家知名零售商，從乙公司處租入已成熟開發的家售場所開設一家商庭。根據租賃合同，甲公司在正常工作時間內必須經營該商店，且甲公司不得將商店閒置或進行分租。合同中關於租租賃付款額的條款為：如果甲公司開設的這家商店沒有發生鑄售，則甲公司應付的年租金為100元；如果這家商店發生了任何錯售、則甲公司應付的年租金為1000000元。
分析：本例中，該租賃包含每年1000000的實質固定付款額。該金額不是取決於銷售銷售額的可變付款額。因為甲公司是一家知名零售商，根據租賃，甲公司應在正常工作時間內經營該商店，所以甲公司開設的這家商店不可能不發生銷售。
【例22】承租人甲公司簽訂了一份為期5年的卡車租賃合同。合同中關於程賃付款額的條款為：如果該卡車在某月份的行駛里程不超過1萬公里，則該月應付的租金為10000元；如果該卡車在某月份的行駛里程超過1萬公里但不超過2萬公里，則該月應付的租金為16000元；該卡車1個月內的行駛里程最高不能超過2萬公里，否則承租人需支付巨額罰款。
分析：本例中，程賃付款額中包含基於使用情況的可變性，且某些月份里確實可避免支付較高租金，然而，月付款額10000元是不可避免的。因比，月付款額10000元屬於實質固定付款額，應被納入租賃負債的初始計量中。
【例23】承程人甲公司程入一台預計使用壽命為5年的機器。不可撤銷的租賃期為3年。在第3年末，甲公司必須以20000元購買該機器，或者必須將程賃期延長2年，如延長，則在續租期內每年末支付10500元。
分析:甲公司在租賃期開始時評估認為，不能合理確定在第3年末將是購買該機器，還是將租賃期廷長2年。如果甲公司單獨考慮購買選擇權或續租選擇權，那麼在租賃期開始時，購買選擇權的行權價格與續租期內的應付租金都不會納入到租賃負債中。然而，該安排在第3年末包含一項實質固定付款額。這是因為，甲公司必須行使上述兩種選擇權中的其中一個，且不論在哪種選擇權下，甲公司都必須進行付款。因而在該安排中，實質固定付款額的金額是下述兩項金額中的較低者：購買選擇權的行權價格（20000元）的現值與續租期內付款額（每年末支付10500元）的現值。
租賃激勵，是指岀租人為達成租賃向承租人提供的優惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等。存在租賃激勵的，承租人在確定租賃付款額時，應扣除租賃激勵相關金額。
（2）取決於指數或比率的可變租賃付款額。
可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內使用租賃資產的權利，而向出租人支付的因租賃期開始日後的事實或情況發生變化（而非時間推移）而變動的款項。可變租賃付款額可能與下列各項指標或情況掛鉤：
① 由於市場比率或指數數值變動導致的價格變動。例如，基準利率或消費者價格指數變動可能導致租賃付款額調整。
② 承租人源自租賃資產的績效。例如，零售業不動產租賃可能會要求基於使用該不動產取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額。
③ 租賃資產的使用。例如，車輛租賃可能要求承租人在超過特定里程數時支付額外的租賃付款額。
需要注意的是，可變租賃付款額中，僅取決於指數或比率的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中，包括與消費者價格指數掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。此類可變租賃付款額應當根據租賃期開始日的指數或比率確定。除了取決於指數或比率的可變租賃付款額之外，其他可變租賃付款額均不納入租賃負債的初始計量中。
【例24】承租人甲公司簽訂了一項為期10年的不動產租賃合同，每年的租賃付款額為50000元，於每年年初支付。合同規定，租賃付款額在租賃期開始日後每兩年基於過去24個月消費者價格指數的上漲進行上調。租賃期開始日的消費者價格指數為125。
分析：甲公司在初始計量租賃負債時、應基於租賃期開始日的消費者物價指數確定租賃付款額，無需對後續年度因消齎者物價指數而導致的租金變動作出估計。因此，在租賃期開始日，甲公司應以每年50000元的租賃付款額為基礎計量租賃負債。
(3) 購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。
在租賃期開始日.承租人應評估是否合理確定將行使購買標的資產的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使購買選擇權產生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理確定將行使購買標的資產的選擇權，則租賃付款額中應包含購買選擇權的行權價格。
【例25】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份不可撤銷的5年期設備租賃合同。合同規定，甲公司可以選擇在租賃期結束時以5000元購買這台設備。已知該設備應用於不斷更新、迅速變化的科技領域，租賃期結束時其公允價值可能出現大幅波動，估計在4000元至9000元之間，在5年租賃期內可能會有更好的替代產品出現。
分析：在租賃期開始日，甲公司對於其是否將行使購買選擇權的經濟動機作出全面評估，並最終認為不能合理確定將行使購買選擇權。該評估包括：租賃期結束時該設備公允價值的重大波動性，以及在租賃期間內可能出現更好替代產品的可能性等。評估甲公司是否合理確定將行使購買選擇權可能涉及重大判斷。假設甲公司租貸設備時，約定更短的租賃期限(例如，1年或2年)或設備所處環境不同(例如,租賃設備並非應用於不斷更新的科技領域，而是應用於相對穩定的行業，並且其未來的公允價值能夠可靠預測和估計)，則甲公司是否行使購買選擇權的判斷可能不同。
(4) 行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。
在租賃期開始日，承租人應評估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使終止租賃選擇權產生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權，則租賃付款額中應包含行使終止租賃選擇權需支付的款項，並且租賃期不應包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。
【例26】承租人甲公司租入某辦公樓的一層樓，為期10年。甲公司有權選擇在第5年後提前終止租賃，並以相當於6個月的租金作為罰金。每年的租賃付款額為固定金額120000元。該辦公樓是全新的，並且在周邊商業園區的辦公樓中處於技術領先水平。上述租賃付款額與市場租金水平相符。
分析：在租賃期開始日，甲公司評估後認為，6個月的租金對於甲公司而言金額重大，同等條件下，也難以按更優惠的價格租入其他辦公樓，可以合理確定不會選擇提前終止租賃，因此其租賃負債不應包括提前終止租賃時需支付的罰金，租賃期確定為10年。
(5) 根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項
擔保余值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產的價值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對余值的擔保，則租賃付款額應包含該擔保下預計應支付的款項，它反映了承租人預計將支付的金額，而不是承租人擔保余值下的最大敞口。
【例27】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了汽車租賃合同，租賃期為5年。合同中就擔保余值的規定為：如果標的汽車在租賃期結束時的公允價值低於40000元，則甲公司需向乙小司支付40000元與汽車公允價值之間的差額，，因此，甲公司在該擔保值下的最大敞口為40000元。
分析：在租賃期開始日，甲公司預計標的汽車在租賃期結束時的公先價值為40000元,即，甲公司預計在擔保余值下將支付的金額為零。因此，甲公司在計算租賃負債時，與擔保余值相關的付款額為零。
2.折現率
租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。在計算租賃付款額的現值時，承租人應當採用租賃內含利率作為折現率；無法確定租賃內含利率的，應當採用承租人增量借款利率作為折現率。
租賃內含利率，是指使岀租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等於租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。
其中，未擔保余值，是指租賃資產余值中，出租人無法保證能夠實現或僅由與岀租人有關的一方予以擔保的部分。
初始直接費用，是指為達成租賃所發生的增量成本。增量成本是指若企業不取得該租賃，則不會發生的成本，如佣金、印花稅等。無論是否實際取得租賃都會發生的支岀，不屬於初始直接費用，例如為評估是否簽訂租賃而發生的差旅費、法律費用等，此類費用應當在發生時計人當期損益。
【例28】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份車輛租賃合同，租貸期為5年。在租賃開始日，該車輛的公允價值為100000元，乙公司預計在租賃結束時其公允價值(即未擔保余值)將為10000元。租賃付款額為每年23000元，於年末支付。乙公司發生的初始直接費用為5000元。乙公司計算租賃內含利率r的方法如下:
23000x(P/A,r，5)+l0000x(P/F，r,5)=100000+5000
本例中，計算得出的租賃內含利率r為5.79%。
承租人增量借款利率，是指承租人在類似經濟環境下為獲得與使用權資產價值接近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。該利率與下列事項相關:(1)承租人自身情況，即承租人的償債能力和信用狀況；(2)「借款」的期限，即租賃期；（3）「借入」資金的金額，即租賃負債的金額；(4)「抵押條件」，即租賃資產的性質和質量；(5)經濟壞境，包括承租人所處的司法管轄區、計價貨幣、合同簽訂時間等。
在具體操作時，承租人可以先根據所處經濟環境，以可觀察的利率作為確定增量借款利率的參考基礎，然後根據承租人自身情況、標的資產情況、租賃期和租賃負債金額等租賃業務具體情況對參考基礎進行調整，得出適用的承租人增量借款利率。企業應當對確定承租人增量借款利率的依據和過程做好記錄。
實務中，承租人增量借款利率常見的參考基礎包括承租人同期銀行貸款利率、相關租賃合同利率、承租人最近一期類似資產抵押貸款利率、與承租人信用狀況相似的企業發行的同期債券利率等,但承租人還需根據上述事項在參考基礎上相應進行調整。
【例29】2x19年1月1日，承租人甲公司簽訂了一份為期10年的不動產租賃協議，並擁有5年的續租選擇權。每年的租賃付款額固定為人民幣900000元，於每年年末支付。
在租貸期開始日，甲公司評估後認為，不能合理確定將行使續租選擇權，因此將租賃期確定為10年。甲公司無法確定租賃內含利率，常釆用增量借款利率作為折現率來計算租賃付款額的現值。
甲公司現有的借款包括：
①一筆為期6個月的短期借款，金額為500000元，借款起始日為2x18年10月1日，到期日為2X19年3月31日，利率為4.0%,每季末支付利息，到期時一次性償還本金，無任何抵押；
②一筆為期15年的債券、金額為50000000元，發行日為2x17年1月1日，到期日為2x31年12月31日，票而利率為9.0%,每年末支付利息、到期時一次性償還本金，無任何抵押。
分析：為確定該租賃的增量借款利率，甲公司需要找到類似期限（即租賃期10年）、類似抵押條件（即以租賃資產作為抵押）、類似經濟環境下（例如，借入時點是租貸期開始日，償付方式是每年等額償付900000元，10年後擁有與續租權類似的借款選擇權），借入與使用權資產價值接近的資金（即人民幣9000000元）須支付的固定利率。由於無法直接獲取滿足上述全部條件的利率，甲公司以其現有的借款利率以及市場可參考信息（如，相同期限的國債利率等）作為基礎，佶計該租賃的增量借款利率。
以可觀察的借款利率作為參考基礎確定增量借款利率時，通常需要考慮的調整事項包括但不限於：
•本息償付方式不同，例如，作為參考基礎的借款是每年付息且到期一次性償還本金，而不是每年等額償付本息；
•借款金額不同，例如，作為參考基礎的借款金額遠高於租賃負債;
•借款期限不同,例如，作為參考基礎的借款短於或長於租賃期；
•抵押、擔保情況不同，例如,作為參考基礎的借款為無抵押借款；
•資金借入時間的不同，例如，作為參考基礎的債券是2年前發行的，而市場利率水平在2年內發生了校大變化；
•提前償付或其他選擇權的影響；
•借款幣種不同，例如，作為參考基礎的借款為人民幣借款，但租賃付款額的幣種為美元。
情形一：甲公司發行的債券有公開市場
當甲公司發行的債券有公開市場時，通常需考慮該債券的市場價格及市場利厚，因為其反映了甲公司的現有信用狀況以及債權投資者所要求的現時回報率。甲公司結合其自身情況判斷後認為，以自己發行的15年期債券利率作為估計增量借款利率的起點最為恰當。
甲公司在15年期債券利率的基礎上，執行了如下步驟，以確定該租賃的增量借款利率：
第一步，確定15年期債券的市場利率。甲公司根據該債券的市場價格和剩餘13年的還款情況（即，每年末根據票面利率支付利息、到期一次性償還本金），計算該債券的市場利率。該市場利率反映了甲公司的現有信用狀況以及債權投資者所要求的現時回報率，甲公司無需因該債券的發行時間（即2年前）而進行額外調整。
第二步，調整借款金額的不同。15年期債券的金額為50000000元，租賃付款總額為9000000。甲公司根據估計日市場情況考慮上述借款金額的不同是否影響借款利率並相應進行調整。
第三步，調整本息償付方式的不同。該租賃是每年支付固定的租賃付款額，而15年期債券是每年末付息併到期一次性償還本金。甲公司應考慮該事項對借款利率的影響並作相應調整。
第四步，調整借款期間的不同°該租賃的租賃期為10年，而15年期債券的剩餘期間為13年。甲公司應考慮該事項對借款利率的影響並作相應調整。
第五步，調整抵押情況的不同。在確定增量借款利率時，租賃合同視為以租賃資產作為抵押而獲得借款，而15年期債券無任何抵押。甲公司應考慮該事項對借款利率的影響並作相應調整。
情形二：甲公司發行的債券沒有公開市場
當甲公司發行的債券沒有公開市場、但甲公司存在可觀察的信用評級時，可考慮以與甲公司信用評級相同的企業所發行的公開交易的債豢利率為基礎，確定上述第一步的參考利率。
當甲公司發行的債券沒有公開市場、且甲公司沒有可觀察的信用評級時，在市場利率水平和甲公司信用狀況在債券發行日至增量借款利率估計日期間沒有發生重大變化的情況下，可考慮以該15年期債券發行時的實際利率為基礎，作為估計增量借款利率的起點。
確定參考利率後，將其調整為增量借款別率的步驟與情形一基本相同。
情形三：甲公司沒有任何借款
當甲公司沒有任何借款時，可考慮通過銀行詢價的方式獲取同期借款利率，並進行適當調整後確定其增量借款利率；或者，可考慮聘用第三方評級機構獲取其信用評級，參考情形一下的方法確定其增量借款利率。
（二）使用權資產的初始計量
[編輯]使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。在租賃期開始日，承租人應當按照成本對使用權資產進行初始計量。該成本包括下列四項：
(1) 租賃負債的初始計量金額。
(2) 在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相關金額。
(3) 承租人發生的初始直接費用。
(4) 承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。前述成本屬於為生產存貨而發生的，適用《企業會計準則第1號——存貨》。
關於上述第4項成本，承租人有可能在租賃期開始日就承擔了上述成本的支付義務，也可能在特定期間內因使用標的資產而承擔了相關義務。承租人應在其有義務承擔上述成本時，將這些成本確認為使用權資產成本的一部分。但是，承租人由於在特定期間內將使用權資產用於生產存貨而發生的上述成本，應按照《企業會計準則第1號——存貨》進行會計處理。承租人應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》對上述成本的支付義務進行確認和計量。
在某些情況下，承租人可能在租賃期開始前就發生了與標的資產相關的經濟業務或事項。例如：租賃合同雙方經協商在租賃合同中約定，標的資產需經建造或重新設計後方可供承租人使用；根據合同條款與條件，承租人需支付與資產建造或設計相關的成本。承租人如發生與標的資產建造或設計相關的成本，應適用其他相關準則(如《企業會計準則第4號——固定資產》)進行會計處理。同時，需要注意的是與標的資產建造或設計相關的成本不包括承租人為獲取標的資產使用權而支付的款項，此類款項無論在何時支付,均屬於租賃付款額。
【例30】承租人甲公司就某棟建築物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期10年的租賃協議，並擁有5年的續租選擇權。有關資料如下：(1)初始租賃期內的不含稅租金為每年50000元，續租期間為每年55000元，所有款項應於每年年初支付；(2)為獲得該項租賃，甲公司發生的初始直接費用為20000元，其中，15000元為向該樓層前任租戶支付的款項，5000元為向促成此租賃交易的房地產中介支付的佣金；(3)作為對甲公司的激勵，乙公司同意補償甲公司5000元的佣金；(4)在租賃期開始日，甲公司評估後認為，不能合理確定將行使續租選擇權，因此，將租賃期確定為10年；（5）甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為每年5%,該利率反映的是甲公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權資產等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。
為簡化處理，假設不考慮相關稅費影響。
分析：承租人甲公司的會計處理如下：
第一步，計算租賃期開始日租貸付款額的現值，並確認租賃負債和使用權資產。
在租貸期開始日，甲公司支付第1年的租金50000元，並以剩餘9年租金（每年50000元）按5%的年利率折現後的現值計量租賃負債。計算租賃付款額現值的過程如下：
剩餘9期租賃付款額=50000x9=450000（元）
租賃負債=剩餘9期租賃付款額的現值=50000x（P/A,5%,9）=355391（元）
未確認融資費用=剩餘9期租賃付款額-剩餘9期租賃付款額的現值=450000-355391=94609（元）
借：使用權資產 405391
租賃負債——未確認融資費用 94609
貸：租賃負債--租賃付款額 450000
銀行存款（第1年的租賃付款額）50000
第二步，將初始直接費用計入使用權資產的初始成本。
借：使用權資產 20000
貸：銀行存款 20000
第三步，將已收的租賃激勵相關金額從使用權資產入賬價值中扣除。
借：銀行存款 5000
貸：使用權資產 5000
綜上，甲公司使用權資產的初始成本為：405391+20000-5000=420391（元）。
（三）租賃負債的後續計量
[編輯]1.計量基礎|
在租賃期開始日後，承租人應當按以下原則對租賃負債進行後續計量：
(1) 確認租賃負債的利息時，增加租賃負債的賬面金額；
(2) 支付租賃付款額時，減少租賃負債的賬面金額；
(3) 因重估或租賃變更等原因導致租賃付款額發生變動時，重新計量租賃負債的賬面價值。
承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，並計入當期損益，但按照《企業會計準則第17號一借款費用》等其他準則規定應當計入相關資產成本的，從其規定。
此處的周期性利率，是指承租人對租賃負債進行初始計量時所採用的折現率，或者因租賃付款額發生變動或因租賃變更而需按照修訂後的折現率對租賃負債進行重新計量時，承租人所採用的修訂後的折現率。
【例31】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪租賃合同。每年的租賃付款額為450000元，在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5.04%。
分析：在租賃期開始日，甲公司按租賃付款額的現值所確認的租賃負債為2600000元。在第1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額450000元，其中，131040元(即，2600000x5.04%)是當年的利息，318960元(即，450000-131040)是本金，即租賃負債的賬面價值減少318960元。甲公司的賬務處理為：
借：租賃負債——租賃付款額 450000
貸：銀行存款 450000
借：財務費用——利息費用 131040
貸：租賃負債——未確認融資費用 131040
未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，即，並非取決於指數或比率的可變租賃付款額，應當在實際發生時計入當期損益，但按照《企業會計準則第1號——存貨》等其他準則規定應當計入相關資產成本的，從其規定。
【例32】沿用[例31],除固定付款額外，合同還規定租賃期間甲公司商鋪當年銷售額超過1OOOOOO元的，當年應再支付按銷售額的2%計算的租金，於當年年末支付。
分析：由於該可變租貸付款額與未來的銷售額掛鉤，而並非是取決於指數或比率的，因此不應被納入租賃負債的初始計量中。假設在租賃的第3年，該商鋪的銷售額為1500000元。甲公司第3年年末應支付的可變租賃付款額為30000元（即，1500000x2%）,在實際發生時計入當期損益，甲公司的賬務處理為：
借：營業成本（或銷售費用） 30000
貸：銀行存款等 30000
2.租賃負債的重新計量
在租賃期開始日後，當發生下列四種情形時，承租人應當按照變動後的租賃付款額的現值重新計量租賃負債，並相應調整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩餘金額計入當期損益。
（1）實質固定付款額發生變動。
如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日後的某一時點轉為固定，那麼，在潛在可變性消除時，該付款額成為實質固定付款額，應納人租賃負債的計量中。承租人應當按照變動後租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人採用的折現率不變，即，採用租賃期開始日確定的折現率。
【例33】承租人甲公司簽訂了一份為期10年的機器租賃合同。租金於每年年末支付，並按以下方式確定：第1年，租金是可變的，根據該機器在第1年下半年的實際產能確定；第2至10年，每年的租金根據該機器在第1年下半年的實際產能確定，即，租金將在第1年年耒榜變為固定付款額。在租賃期開始日，甲公司無法確定租賃內含利率，其増量借款利率為5%o假設在第1年年末，根據該機器在第1年下半年的實際產能所確定的租賃付款額為每年20000元。
分析：本例中，在租賃期開始時，由於未來的租金尚不確定,因此甲公司的租賃負債為零。在第1年年末，租金的潛在可變性消除，成為實質固定付款額（和每年20000元），因此甲公司應基於變動後的租賃付款額重新計量租賃負債，並釆用不變的折現率（即5%）進行折現。在支付第1年的租金之後，甲公司後續年度需支付的租賃付款額為180000元（即，20000x9）,租賃付款額在第1年末的現值為142156元［即，20000x（P/A,5%,9）］,未確認融資費用為37844元（即，180000-142156）。甲公司在第1年末的
相關賬務處理如下：
支付第一年租金：
借：製造費用等 20000
貸：銀行存款 20000
確認使用權資產和租賃負債：
借：使用權資產 142156
租賃負債——未確認融資費用 37844
貸：租賃負債一租賃付款額 180000
（2）擔保余值預計的應付金額發生變動。
在租賃期開始日後，承租人應對其在擔保余值下預計支付的金額進行估計。該金額發生變動的，承租人應當按照變動後租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人採用的折現率不變。
【例34】沿用（例27］,在租賃期開始日後，承租人甲公司對該汽車在租賃期結束時的公允價值進行監測。假設在第1年年末，甲公司預計該汽車在租賃期結束時的公允價值為30000元。那麼，甲公司應將該擔保余值下預計應付的金額10000元（即，40000-30000）納入租賃付款額，並使用不變的折現率來重新計量租賃負債。
（3）用於確定租賃付款額的指數或比率發生變動。
在租賃期開始日後、因浮動利率的變動而導致未來租賃付款額發生變動的，承租人應當按照變動後租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下、承租人應採用反映利率變動的修訂後的折現率進行折現。
在租賃期開始日後.因用於確定租賃付款額的指數或比率（浮動利率除外）的變動而導致未來租賃付款額發生變動的，承租人應當按照變動後租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下承租人採用的折現率不變。
需要得注意的是，僅當現金流量發生變動時，即租賃付款額的變動生效時，承租人才應重新計量租賃負債，以反映變動後的租賃付款額。承租人應基於變動後的合同付款額，確定剩餘租賃期內的租賃付款額。
【例35】沿用［例24］,假設在租賃第3年年初的消費者價格指數為135,甲公司在租賃期開始日採用的折現率為5%0在第3年年初，在對因消費者價格指數變化而導致未來租賃付款額的變動進行會計處理以及支付第3年的租賃付款額之前，租賃負債為339320元［即，50000+50000x（P/A,5%,7）］。經消費者價格指數調整後的第3年租賃付款額為54000元（即，50000x135X25）。
分析：本例中，因用於確定租賃付款額的消費者價格指數的變動，而導致未來租賃付款額發生變動，甲公司應當於第3年年初重新計量租賃負債，以反映變動後的租賃付款額，即租賃負債應當以每年54000元的租賃付款額（剩餘8筆）為基礎進行重新計量。在第3年年初，甲公司按以下金額重新計量租賃負債：每年54000元的租賃付款額按不變的折現率（即5%）進行折現，為366466元［即，54000+54000x（P/A,5%,7）］0因此，甲公司的租賃負債將增加27146元，即重新計量後的租賃負債（366466元）與重新計量前的租賃負債（339320元）之間的差額。不考慮其他因素，甲公司相關賬務處理如下。
借：使用權資產 27146
租賃負債——未確認融資費用 4854
貸：租賃負債——租賃付款額 32000
（4）購買選擇權、續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發生變化。
租賃期開始日後，發生下列情形的，承租人應採用修訂後的折現率對變動後的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債：
① 發生承租人可控範圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使相應選擇權進行重新評估。上述選擇權的評估結果發生變化的，承租人應當根據新的評估結果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的，也應當根據新的租賃期重新確定租賃付款額。
② 發生承租人可疑影旳重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使購買選擇權進行重新評估。評估結果發生變化的，承租人應根據新的評估結果重新確定租賃付款額。
上述兩種情形下，承租人在計算變動後租賃付款額的現值時,應當採用剩餘租賃期間的租賃內含利率作為折現率；無法確定剩餘租賃期間的租賃內含利率的，應當採用重估日的承租人增量借款利率作為折現率。
【例36】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份為期5年的設備租賃合同。甲公司計劃開發自有設備以替代租賃資產，自有設備計劃在5年內投入使用。甲公司擁有在租賃期結束時以5000元購買該設備的選擇權。每年的租賃付款額固定為10000元，於每年年末支付。甲公司無決確定租賃內今刊率、其増量借款利卒為5%。在租賃開始日，甲公司對行使購買選擇權的可能性進行評估後認為，不能合理確定將行使購買選擇權。這是因為，甲公司計劃開發自有設備，繼而在租賃期結束時替代租貸資產。
分析：在租賃期開始日，甲公司確認的租賃負債為43300元,即43300=l0000x（P/A,5%，5）。租賃負債將按以下方法攤銷（如表2所示）：
單位：元
| 年度 | 租賃負債年初餘額 | 利息 | 租賃付款額 | 租賃負債年末金額 |
| 1 | 2=1x5% | ③ | ④=1+②-③ | |
| 1 | 43300* | 2165 | 10000 | 35465 |
| 2 | 35465 | 1773 | 10000 | 27238 |
| 3 | 2723S | 1362 | 10000 | 18600 |
| 4 | 18600 | 930 | 10000 | 9530 |
| 5 | 9530 | 470 | 10000 | — |
註：為便於計算，本題中，年金現值係數取兩位小數。
第5年的利息費用470=10000-9530
假設在第3年年末，甲公司作出削減開發項目的戰略決定，包搭上述替代設備的開發。該決定在甲公司的可控範圍內，並影響其是否合理將行使購買選擇權。甲公司預計該設備在租賃結束時的公允價值為20000元。甲公司重新評估其行使購買選擇權的可能性認為，其合理確定將行使該購買選擇權。原因是：在租賃期結束時不大可能有可用的替代設備，並且該設備在租賃期結束時的預計市場價值（20000元）遠高於行權價格（5000元）。因比，甲公司應在第3年年末將購買選擇權的行權價格納入租貸付款額中。假設甲公司無法確定剩餘租賃期間的租貨內含利率，其第3年年末的增量借款利率為5.5%。在第3年年末，甲公司重新計量租賃負債以涵蓋購買選擇權的行權價格，並釆用修訂後的折現率5.5%進行折現。重新計量後的租賃負債(支付前3年的付款額後)為22960元，即22960=10000x(P/F,5.5%,1)+(10000+5000)x(P/F,5.5%,2)o此後，租賃負債將按表3所述方法進行後續計量：
表3 單位：元
| 年度 | 租賃負債年初金額 | 利息 | 租賃付款額 | 租賃負債年末餘額 |
| ① | ②=6x5.5% | 3 | ④=①+2-③ | |
| 4 | 22960 | 1263 | 10000 | 14223 |
| 5 | 14223 | 777* | 15000 | — |
註：第5年的利息費用777=10000+5000-14223(行權價格)
【例37】承租人甲公司租入一層辦公樓，為期10年，並擁有可續租5年的選擇權。初始租賃期間(即10年)的租賃付款額為每年50000元，可選續租期間(即5年)的租賃付款額為每年55000元，均在每年年初支付。在租賃期開始日，甲公司評估後認為，不能合理確定將會行使續租選擇權，因此確定租賃期為10年。甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利車為5%0在租賃期開始日，甲公司支付第1年的租賃付款額50000元，並確認租賃負債355390元，即355390=50000x(P/A,5%,9)。在第5至6年，甲公司的業務顯著增長，其日益壯大的人員規模意味着需要擴租辦公樓。為了最大限度降低成本，甲公司額外簽訂了一份為期8年、在同一辦公樓內其他樓層的租賃合同，在第7年年初起租。
分析：將擴張的人員安置到在同一辦公樓內其他樓層的決定，在甲公司的可控範圍內，並影響其是否合理確定將行使現有租賃合同下的續租選擇權。如果在其他辦公樓中租入一個類似的樓層，甲公司可能會產生額外的費用，因為其人員將處於兩棟不同的辦公樓中、而將全部人員搬遷到其他辦公樓的費用可能會更高。在第6年年末.甲公司主新評估E認為，其合理確定將行使現有租貸合同下的續租選擇權，因此該租賃的租賃期由10年變為15年，在對租貸期的變化進行會計處理前，即基於10年租賃期時，甲公司在第6年年末的租賃負債（支付前6年的付款額後）為186160元，即186160=50000+50000x（P/A,5%,3）
在第6年年末，甲公司重新評估後的租貸期為15年，因此應將剰余租賃期（第7至15年）內的租賃付款額（共9筆）納入租賃負債，並採用修訂後的折現率進行折現。假設甲公司無法確定剩餘租賃期間的租賃內含利率，其第6年末的增量借款利率為4.5%。因此.甲公司重新計量後的租賃負債為399030元，即399030=50000+50000x（P/A,4.5%,3）+55000x（P/A,4.5%,5）x（P/F，4.5%,3）c
【例38】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂為期5年的庫房租賃合同，每年年末支付固定租金10000元。甲公司擁有在租賃期結束時以300000元購買該庫房的選擇權。在租賃期開始日，甲公司評估後認為，不能合理確定將行使該購買選擇權。
第3年年末，該庫房所在地房價顯著上漲，甲公司預計租賃期結束時該庫房的市價為600000元，甲公司重新評估後認為，能夠合理確定將行使該購買選擇權。
分析：該庫房所在地區的房價上漲屬於市場情況發生的變化，不在甲公司的可控範圍內。因此，雖然該事項導致購買選擇權的評估結果發生變化，但甲公司不應在第3年年末重新計量租賃負債。
然而，如果甲公司在第3年年末不可撤銷地通知乙公司，其將在第5年末行使購買選擇權，則屬於購買選擇權實際行使情況發生了變化，甲公司需要在第3年年末按修訂後的折現率對變動後的租賃付款額進行折現，重新計量租賃負債。
【例39】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份辦公樓租賃合同，每年的機賃付款額為50000元,於每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5%o
不可撤銷租賃期為5年，並且合同約定在第5年年末，甲公司有權選擇以每年50000元續租5年，也有權選擇以1000000元購買該房產。甲公司在租賃期開始時評估認為，可以合理確定將行使續租選擇權，而不會行使購買選擇權，因此將租賃期確定為10年。
分析：在租賃期開始日，甲公司確認的租賃負債和使用權資產為386000元，即，50000x(P/A,5%,10)=386000(元)。租賃負債將按表4所述方法進行後續計量：
表4 單位：元
| 年度 | 租賃負債年初金額金額 | 利息 | 租賃付款額 | 租賃負債年末金額 |
| 1 | ②=1x5% | ③ | ④=1+②-③ | |
| 1 | 386000* | 19300 | 50000 | 355300 |
| 2 | 355300 | 17765 | 50000 | 323065 |
| 3 | 323065 | 16155 | 50000 | 289255 |
| 4 | 289255
289255 |
14465 | 50000 | 253765 |
| 5 | 253765 | 12690 | 50000 | 216490 |
| 6 | 216490 | 10S25 | 50000 | 177325 |
| 7 | 177325 | 8865 | 50000 | 136165 |
| 8 | 136165 | 6810 | 50000 | 93010 |
| 9 | 93010 | 4650 | 50000 | 47650 |
| 10 | 47650 | 2350 | 50000 | - |
注;*為便於計算，本題中,年金現值係數取兩位小數。
在租賃期開始日，甲公司的賬務處理為：
借：使用權資產 386000
租賃負債——未確認融資費用 (500000-386000) 114000
貸：租賃負債一租賃付款額 500000
在第4年，該房產所在地房價顯著上漲，甲公司預計租貸期結束時該房產的市價為2000000元，甲公司在第4年年末重新評估後認為，能夠合理確定將行使上述購買選擇權，而不會行使上述續租選擇權：該房產所在地區的房價上漲屬於市場情況發生的變化，不在甲公司的可控範圍內。因此，雖然該事項導致購買選擇權及續租選擇權的評估結果發生變化，但甲公司不需重新計量租賃負債。
在第5年末、甲公司實際行使了購買選擇權。截至該時點，使用權資產的原值為386000元，累計折舊為193000元（即，386000x5/10）；支付了第5年租賃付款額之後，租賃負債的賬面價值為216490元，其中，租賃付款額為250000元，未確認融資費用為33510元（即，250000-216490）o甲公司行使購買選擇權的會計分錄為：
借：固定資產——辦公樓 976 510
使用權資產累計折舊 193 000
租賃負債——租賃付款額 250 000
貸：使用權資產 386000
租賃負債——未確認融資費用 33510
銀行存款 1000000
（四）使用權資產的後續計量
[編輯]1. 計量基礎
在租賃期開始日後，承租人應當採用成本模式對使用權資產進行後續計量，即，以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產。I
承租人按照本準則有關規定重新計量租賃負債的，應當相應調整使用權資產的賬面價值。
2•使用權資產的折舊
承租人應當參照《企業會計準則第4號——固定資產》有關折舊規定，自租賃期開始日起對使用權資產計提折舊。使用權資產通常應自租賃期開始的當月計提折舊，當月計提確有困難的，為便干實務操作，企業也可以選擇自租賃期開始的下月計提折舊，但應對同類使用權資產採取相同的折舊政策。計提的折舊金額應根據使用權資產的用途，計入相關資產的成本或者當期損益。
承租人在確定使用權資產的折舊方法時，應當根據與使用權資產有關的經濟利益的預期實現方式做岀決定。通常，承租人按直線法對使用權資產計提折舊，其他折舊方法更能反映使用權資產有關經濟利益預期實現方式的，應採用其他折舊方法。
承租人在確定使用權資產的折舊年限時，應遵循以下原則：承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩餘使用壽命內計提折舊；承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產剩餘使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。如果使用權資產的剩餘使用壽命短於前兩者，則應在使用權資產的剩餘使用壽命內計提折舊。
3.使用權資產的減值
在租賃期開始日後，承租人應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，確定使用權資產是否發生減值，並對已識別的減值損失進行會計處理。使用權資產發生減值的，按應減記的金額,借記「資產減值損失」科目，貸記「使用權資產減值準備」科目。使用權資產減值準備一旦計提，不得轉回。承租人應當按照扣除減值損失之後的使用權資產的賬面價值，進行後續折舊。
【例40】承租人甲公司簽訂了一份為期10年的機器租賃合同，用於甲公司生產經營。相關使用權資產的初始賬面價值為100000元，按直線法在10年內計提折舊，年折舊費為10000元。在第5年年末，確認該使用杖資產發生的減值損失20000元，計入當期損益。該使用權責產在減值前賬面價值為50000元（即，100000x5/10）。計提減值損失之後，該使用權資產的賬而價值減至30000元（即，50000-20000）,之後每年的折舊費也相應減至6000元（即，30000/5）。
企業執行本準則後.《企業會計準則第13號——或有事項》有關虧損合同的規定便適用於採用短期租賃和低價值資產租賃簡化處理方法的租賃合同以及在租賃開始日前已是虧損合同的租賃合同，不再適用於其他租賃合同。
（五）租賃變更的會計處理
[編輯]租賃變更，是指原合同條款之外的租賃範圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權，延長或縮短合同規定的租賃期等。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達成一致的日期。
1.租賃變更作為一項單獨租賃處理
租賃發生變更且同時符合下列條件的，承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理：
（1） 該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃範圍或延長了租賃期限；
（2） 增加的對價與租賃範圍擴大部分或租賃期限延長部分的單獨價格按該合同情況調整後的金額相當。
［例41］承租人甲公司與出租人乙公司就2000平方米的辦公場所簽訂了一項為期10年的租賃合同。在第6年年初，甲公司和乙公司同意對原租賃合同進行變更，以擴租同一辦公樓內3000平方米的辦公場所。擴租的場所於第6年第二季度末可供甲公司使用。增加的租賃對價與新增3000平方米辦公場所的當前市價（根據甲公司獲取的擴租折扣進行調整後的金額）相當。擴租折扣反映了乙公司節約的成本，即，若將相同場所租貸給新租戶，乙公司將會發生的額外成本（如營銷成本）。
分析：在本例中，甲公司應當將該變更作為一項單獨的租賃，與原來的10年期租貸分別進行會計處理：原因在於，該租賃變更通過增加3000平方米辦公場所的使用權而擴大了租賃範圍,並且增加的租賃對價與新增使用權的單獨價格按該合同情況調整後的金額相當。據此，在新租賃的租賃期開始日（即第6年第二季度末），甲公司確認與新增3000平方米辦公場所租貸相關的使用權資產和租賃負債。甲公司對原有2000平方來辦公場所租賃的會計處理不會因為該租賃變更而進行任何調整。
2. 租賃變更未作為一項單獨租賃處理
租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應當按照本準則有關租賃分拆的規定對變更後合同的對價進行分攤；按照本準則有關租賃期的規定確定變更後的租賃期；並採用變更後的折現率對變更後的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債。在計算變更後租賃付款額的現值時，承租人應當採用剩餘租賃期間的租賃內含利率作為折現率；無法確定剩餘租賃期間的租賃內含利率的，應當採用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現率。
就上述租賃負債調整的影響、承租人應區分以下情形進行會計處理：
（1） 租賃變更導致租賃範圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當調減使用權資產的賬面價值，以反映租賃的部分終止或完全終止。承租人應將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。
（2） 其他租賃變更，承租人應當相應調整使用權資產的賬面價值。
【例42】承租人甲公司與出租人乙公司就5000平方米的辦公場所簽訂了10年期的租賃合同。年租賃付款額為100000元，在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率。在租賃期開始日，甲公司的増量借款利率為6%,相應的租賃負債和使用權資產的初始確認金額均為736000元，即736000=100000x（P/A,6%,10）。在第6年年初、甲公司和乙公司同意對原租賃合同進行變更，即自第6年年初起，將原租賃場所縮減至2500平方米。每年的租賃付款額（自第6至10年）調整為60000元。承租人在第6年年初的增量借款利率為5%。
分析：在租賃變更生效日（即第6年年初），甲公司基於以下情況對租賃負債進行重新計量：①剩餘租賃期為5年；②年付款額為60000元；③採用修訂後的折現率5%進行折現。據此，計算得出租賃交更後的租賃負債為259770元，即259770=60000x（P/A,5%,5）。
甲公司應基於原使用權資產部分終止的比例（即縮減的2500平方米占原使用權資產的50%）,來確定使用權資產賬面價值的調減金額。在租賃變更之前，原使用權資產的賬面價值為368000元（即，736000x5/10）,50%的賬面價值為184000元；原租賃負債的賬面價值為421240元［即，100000x（P/A,6%,5）］,50%的賬面價值為力210620元。因此，在租賃變更生效日（第6年年初），甲公司終止確認50%的原使用權資產和原租賃負債，並將租賃負債減少額與使用權資產減少額之間的差額26620元（即，210620-184000）,作為利得計入當期損益。其中，租賃負債的減少額（210620元）包括：租貸付款額的減少額250000元（即，100000x50%x5）,以及未確認融資費用的減少額39380元（即，250000-210620）。甲公司終止確認50%的原使用權資產和原租賃負債的賬務處理為：
借：租賃負債——租賃付款額 250000
貸：租賃負債——未確認融資費用 39380
使用權資產 184000
資產處置損益 26629
此外，甲公司將剩餘租賃負債（210620元）與變更後重新計量的租賃負債（259770元）之間的差額49150元，相應調整使用權資產的賬面價值。其中，租賃負債的增加額（49150元）包括兩部分：租賃付款額的增加額50000元[即，（60000-100000*50%）x5],以及未確認融資費用的增加額850元（即，50000-49150）o甲公司調整現使用權資產價值的賬務處理為：
借：使用權資產 49150
租賃負債——未確認融資費用 850
貸：租賃負債一租賃付款額 50000
註：100000x（P/A,6%,10）=736010（元），為便於計算，本題中，作尾數調整，取736000元。
【例43】承租人甲公司與出租人乙公司就5000平方米的辦公場所簽訂了一項為期10年的租賃。年租賃付款額為100000元，在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率。甲公司在租賃期開始日的增量借款利率為6%o在第7年年初，甲公司和乙公司同意對原租賃合同進行變更，即，將租賃期延長4年。每年的租賃付款額不變（即在第7至14年的每年年末支付100000元）。甲公司在第7年年初的增量借款利率為7%0
分析：在租貸變更生效日（即第7年年初），甲公司基於下列情況對租賃負債進行重新計量：①剩餘租賃期為8年；②年付款額為100000元；③採用修訂後的折現率7%進行折現。據此，計算得出租賃變更後的租賃負債為597130元，即597130=100000x（P/A,7%,8）o租貨變更前的租賃負債為346510元,即346510=100000x（P/A,6%,4）。甲公司將變更後租賃負債的賬面價值與變更前的賬面價值之間的差額250620元（即，597130-346510）,相應調整使用權資產的賬面價值。
（六）短期租賃和低價值資產租賃
[編輯]本準則規定、對於短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債。作岀該選擇的，承租人應當將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額，在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益。其他系統合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應當採用該方法。
1.短期租賃
本準則規定，短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權的租賃不屬於短期租賃。
對於短期租賃，承租人可以按照租賃資產的類別作出採用簡化會計處理的選擇。如果承租對某類租賃資產作出了簡化會計處理的選擇，未來該類資產下所有的短期租賃都應採用簡化會計處理。某類租賃資產是指企業運營中具有類似性質和用途的一組租賃資產。
按照簡化會計處理的短期租賃發生租賃變更或者其他原因導致租賃期發生變化的，承租人應當將其視為一項新租賃，重新按照上述原則判斷該項新租賃是否可以選擇簡化會計處理。
【例44】承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，約定不可撤銷期間為9個月，且承租人擁有4個月的續租選擇權。在租賃期開始日，承租人判斷可以合理確定將行使續租選擇權，因為續租期的月租賃付款額明顯低於市場價格。在此情況下，承租人確定租賃期為13個月，不屬於短期租賃，承租人不能選擇上述簡化會計處理。
2.低價值資產租賃
低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。
承租人在判斷是否是低價值資產租賃時，應基於租賃資產的全新狀態下的價值進行評估，不應考慮資產已被使用的年限。
對於低價值資產租賃，承租人可根據每項租賃的具體情況作岀簡化會計處理選擇。低價值資產同時還應滿足本準則第十條的規定，即，只有承租人能夠從單獨使用該低價值資產或將其與承租人易於獲得的其他資源一起使用中獲利，且該項資產與其他租賃資產沒有高度依賴或高度關聯關係時，才能對該資產租賃選擇進行簡化會計處理。
低價值資產租賃的標準應該是一個絕對金額，即僅與資產全新狀態下的絕對價值有關，不受承租人規模、性質等影響，也不考慮該資產對於承租人或相關租賃交易的重要性。常見的低價值資產的例子包括平板電腦、普通辦公家具、電話等小型資產。
但是，如果承租人已經或者預期要把相關資產進行轉租賃，則不能將原租賃按照低價值資產租賃進行簡化會計處理。
值得注意的是，符合低價值資產租賃的，也並不代表承租人若採取購入方式取得該資產時該資產不符合固定資產確認條件。
【例45】承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，約定的租賃資產包括：(1)IT設備，包括供員工個人使用的筆記本電腦、台式電腦、平板電腦、桌面打印機和手機等；(2)服務器，其中包括增加服務器容量的單獨組件，這些組件根據承租人需要陸續添加到大型服務器以增加服務器存儲容量；(3)辦公家具，如桌椅和辦公隔斷等；(4)飲水機。
通常，辦公筆記本電腦全新時的單獨價格不超過人民幣10000元，台式電腦、平板電腦、桌面打印機和手機全新時的單獨價格不超過人民幣5000兄，普通辦公家具的單獨價格不超過人民幣10000元，飲水機的單獨價格不超過人民幣1000元，服務器單個組件單獨價格不超過人民幣10000元。
分析：上述租賃資產中，各種IT設備、辦公家具、飲水機都夠單獨使承租人獲益，且與其他租賃資產沒有高度依賴或高度關聯關係。通常情況下，符合低價值資產租賃的資產全新狀態下的絕對價值應低於人民幣40000元。本例中，承租人將1T設備、辦公具、飲水機作為低價值租賃資產，選擇按照簡化方法進行會計處理。對於服務器中的組件，儘管單個組件的單獨價格較低，但由於每組件都與服務器中的其他部分高度相關，承租人若不租賃服務器不會租賃這些組件，構成單獨的租賃部分，因此不能作為低價租賃資產進行會計處理。
八、出租人會計處理
[編輯]（一）出租人的租賃分類
[編輯]1. 融資租賃和經營租賃
本準則規定，出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。
租賃開始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。租賃開始日可能早於租賃期開始日，也可能與租賃期開始日重合。
一項租賃屬於融資租賃還是經營租賃取決於交易的實質，而不是合同的形式。如果一項租賃實質上轉移了與租賃資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬，出租人應當將該項租賃分類為融資租賃。出租人應當將除融資租賃以外的其他租賃分類為經營租賃。
在本準則中，岀租人的租賃分類是以租賃轉移與租賃資產所有權相關的風險和報酬的程度為依據的。風險包括由於生產能力的閒置或技術陳舊可能造成的損失，以及由於經濟狀況的改變可能造成的回報變動。報酬可以表現為在租賃資產的預期經濟壽命期間經營的盈利以及因增值或殘值變現可能產生的利得。
租賃開始日後，除非發生租賃變更，出租人無需對租賃的分類進行重新評估。租賃資產預計使用壽命、預計余值等會計估計變更或發生承租人違約等情況變化的，出租人不對租賃進行重分類。
租賃合同可能包括因租賃開始日與租賃期開始日之間發生的特定變化而需對租賃付款額進行調整的條款與條件（例如，岀租人標的資產的成本發生變動，或出租人對該租賃的融資成本發生變動）。在此情況下，出於租賃分類目的，此類變動的影響均視為在租賃開始日已發生。
2. 融資租賃的分類標準
一項租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：
(1) 在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。即，如果在租賃協議中已經約定、或者根據其他條件，在租賃開始日就可以合理地判斷、租賃期屆滿肘出租人會將資產的所有權轉移給承租人.那麼該項租賃通常分類為融資租賃。
(2) 承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低於行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權。
(3) 資產的所有權雖然不轉移、但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分：實務中，這裡的「大部分」一般指租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75%以上(含75%)o需要說明的是，這裡的量化標準只是指導性標準，企業在具體運用時，必須以準則規定的相關條件進行綜合判斷，這條標準強調的是租賃期占租賃資產使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產全部可使用年限的比例。如果租賃資產是舊資產，在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的75%以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。
(4) 在租賃開始日，租賃收款額的現值幾乎相當於租賃資產的公允價值。實務中，這裡的「幾乎相當於」，通常掌握在90%以上。需要說明的是，這裡的量化標準只是指導性標準，企業在具體運用時，必須以準則規定的相關條件進行綜合判斷。
(5) 租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。租賃資產由岀租人根據承租人對資產型號、規格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質。這些租賃資產如果不作較大的重新改制，其他企業通常難以使用。這種情況下，通常也分類為融資租賃。
一項租賃存在下列一項或多項跡象的，也可能分類為融資租賃：
(1) 若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔。
(2) 資產余值的公允價值波動所產生的利得或損失歸屬於承租人。
例如，租賃結束時，出租人以相當於資產銷售收益的絕大部分金額作為對租金的退還，說明承租人承擔了租賃資產余值的幾乎所有風險和報酬。
(3) 承租人有能力以遠低於市場水平的租金繼續租賃至下一期間。
此經濟激勵政策與購買選擇權類似，如果續租選擇權行權價遠低於市場水平，可以合理確定承租人將繼續租賃至下一期間。
值得注意的是，岀租人判斷租賃類型時，上述情形和跡象並非總是決定性的，而是應綜合考慮經濟激勵的有利方面和不利方面。若有其他特徵充分表明，租賃實質上沒有轉移與租賃資產所有權相關的幾乎全部風險和報酬，則該租賃應分類為經營租賃。例如，若租賃資產的所有權在租賃期結束時是以相當於屆時其公允價值的可變付款額轉讓至承租人，或者因存在可變租賃付款額導致出租人實質上沒有轉移幾乎全部風險和報酬，就可能岀現這種情況。
（二）出租人對融資租賃的會計處理
[編輯]1. 初始計量
本準則規定，在租賃期開始日，出租人應當對融資租賃確認應收融資租賃款，並終止確認融資租賃資產。出租人對應收融資租賃款進行初始計量時，應當以租賃投資淨額作為應收融資租賃款的入賬價值。
租賃投資淨額為未擔保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內含利率折現的現值之和。租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和(即租賃投資淨額)等於租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。因此，出租人發生的初始直接費用包括在租賃投資淨額中，也即包括在應收融資租賃款的初始入賬價值中。 1
租賃收款額，是指岀租人因讓渡在租賃期內使用租賃資產的權利而應向承租人收取的款項，包括：
(1) 承租人需支付的固定付款額及實質固定付款額。存在租賃激勵的，應當扣除租賃激勵相關金額。
(2) 取決於指數或比率的可變租賃付款額。該款項在初始計/時根據租賃期開始日的指數或比率確定。
(3) 購買選擇權的行權價格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權。
(4) 承租人行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映岀承租人將行使終止租賃選擇權。
(5) 由承租人、與承租人有關的一方以及有經濟能力履行擔保義務的獨立第三方向岀租人提供的擔保余值。
【例46】2x19年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，從乙公司租入塑鋼機一台。租賃合同主要條款如下：
(1) 租賃資產：全新塑鋼機。
(2) 租賃期開始日：2x20年1月1日。
(3) 租賃期：2x20年1月1日一2x25年12月31日，共72個月。
(4) 固定租金支付：自2x20年1月1日，每年年末支付租金I160000元。如果甲公司能夠在每年年末的最後一天及時付款，則給予減少租金10000元的獎勵。
(5) 取決於指數或比率的可變租賃付款額：租賃期限內，如遇中國人民銀行貸款基準利率調整時，出租人將對租賃利率作出同方向、同幅度的調整。基準利率調整日之前各期和調整日當期租金不變，從下一期租金開始按調整後的租金金額收取。
(6) 租賃開始日租賃資產的公允價值：該機器在2x19年12月31日的公允價值為700000元，賬面價值為600000元。
(7) 初始直接費用：簽訂租賃合同過程中乙公司發生可歸屬於租賃項目的手續費、佣金10000元。
(8) 承租人的購買選擇權：租賃期屆滿時，甲公司享有優惠購買該機器的選擇權，購買價為20000元，估計該日租賃資產的公允價值為80000元。
(9) 取決於租賃資產績效的可變租賃付款額：2x21年和2x22年兩年，甲公司每年按該機器所生產的產品一塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向乙公司支付。
(10) 承租人的終止租賃選擇權：甲公司享有終止租賃選擇權。在租賃期間，如果甲公司終止租賃，需支付的款項為剩餘租賃期間的固定租金支付金額。
(11) 擔保余值和未擔保余值均為0。
(12) 全新塑鋼機的使用壽命為7年。
分析：出租人乙公司的會計處理如下：
第一步，判斷租賃類型。
本例存在優惠購買選擇權，優惠購買價20000元遠低於行使選擇權日租賃資產的公允價值80000元，因此在2x19年12月31日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權。另外，在本例中，租賃期6年，占租賃開始日租賃資產使用壽命的86%(占租賃資產使用壽命的大部分)。同時，乙公司綜合考慮其他各種情形和跡象，認為該租賃實質上轉移了與該項設備所有權有關的幾乎全部風險和報酬，因此將這項租賃認定為融資租賃。
第二步，確定租賃收款額。
(1)承租人的固宅付款額為考慮扣除租貸激勵後的金額。
(160000-10000)x6=900000(元)
(2) 取決於指數或比率的可變租貸付款額。
該款項在初始計量時根據租賃期開始日的指數或比率確定，因此本例題在租賃期開是日不做考慮。
(3) 承租人購買選擇權的行權價格。
租賃期屆滿時，甲公司享有優惠購買該機器的選擇權，購習價格為20000元，估計該日租賃資產的公允價值為80000元。優惠價20000元遠低於行使選擇權日租賃資產的公允價值，因此在2年12月31日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權。
結論：租賃付款額中應包括承租人購買選擇權的行權20000元。
(4) 終止租賃的罰款。
雖然甲公司享有終止租賃選擇權，但若終止租賃，甲公司付的款項為剩餘租賃期間的固定租金支付金額。
結論：根據上述條款，可以合理確定甲公司不會行使終止選擇權
(5) 由承租人向出租人提供的擔保余值：甲公司向乙公司提供的擔保余值為0元。
綜上所述租賃收款額為：900000+20000=920000(元)
第三步，確認租賃投資總額。
租賃投資總額=在融資租賃下出租人應收的租賃收款額+未保余值
本例中租賃投資總額=920000+0=920000(元)
第四步，確認租賃投資淨額的金額和未實現觸資收益
租賃投資淨額在金額上等於機賃資產擊租賃期開始日公允價值700000+出租人發生的租賃初始直樓費用10000=710000（元）
未實現融資收益=租賃投資總額-租賃投資淨額=920000-710000=210000（元）
第五步，計算租賃內含利率。
租賃內含利率是使租賃投資總額的現值（即租賃投資淨額）等於租賃資產在租賃開始日的公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。
本例中列出公式150000x（P/A,r,6）+20000x（P/F,r,6）=710000（元），計算得到租賃的內含利率為7.82%0
第六步，賬務處理。
2x20年1月1日
借：應收融資租賃款一租賃收款額920000
貸：銀行存款10000
融資租賃資產600000
資產處置損益100000
應收融資租賃款——未實現融資收益 210000
若某融資租賃合同必須以收到租賃保證金為生效條件，出租人收到承租人交來的租賃保證金，借記「銀行存款」科目，貸記「其他應收款一租賃保證金」科目。承租人到期不交租金，以保證金抵作租金時，借記「其他應收款一租賃保證金」科目，貸記「應收融資租賃款」科目。承租人違約，按租賃合同或協議規定沒收保證金時，借記「其他應收款——租賃保證金」科目，貸記「營業外收入」等科目。
2. 融資租賃的後續計量
出租人應當按照固定的周期性利率計算並確認租賃期內各個期間的利息收入。該周期性利率，是按照本準則第三十八條規定所採用的折現率，或者按照木準則第四十四條規定所採用的修訂後的折現率。
【例47】沿用［例46］,以下說明出租人如何確認計量租賃期內各期間的利息收入。
分析： 1
第一步、計算租賃期內#期的利息收入（如表5所示）。
表5 單位：元
| 日期 | 租金 | 確認的利息收入 | 租賃投資淨額餘額 |
| 1 | ② | ③=期初4*7.82%
66444444**④x7.82% |
期末④=期初4-2+3
44④■②+③ |
| 2x20年1月1日 | 710000 | ||
| 2x20年12月31日 | 150000 | 55522 | 615522 |
| 2x21年12月31日 | 150000 | 48134 | 513656 |
| 2x22年12月31日 | 150000 | 40168 | 403824 |
| 2x23年12月31日 | 150000 | 31579 | 285403 |
| 2x24年12月31日 | 150000 | 22319 | 157722 |
| 2x25年12月31日 | 150000 | 12278• | 20000 |
| 2x25年12月31日 | 20000 | ||
| 合計 | 920000 | 210000 |
註：♦作尾數調整12278=1500004-20000-157722O
第二步，會計分錄：
2x20年12月31日收到第一期租金時
借：銀行存款 150000
貸：應收融資租賃款——租賃收款額 150000
借：應收融資租賃款——未實現融資收益 55522
貸：租賃收入 55522
2x21年12月31日收到第二期租金
借：銀行存款 150000
貸：應收融資租賃款---租賃收款額 150000
借：應收融資租賃款——未實現融資收益 48134
貸：租賃收入 48134
本準則規定，納入出租人租賃投資淨額的可變租賃付款額只包含取決於指數或比率的可變租賃付款額。在初始計量時，應當採用租賃期開始日的指數或比率進行初始計量。出租人應定期覆核計算租賃投資總額時所使用的未擔保余值。若預計未擔保余值降低，岀租人應修改租賃期內的收益分配，並立即確認預計的減少額。
出租人取得的未納入租賃投資淨額計量的可變租賃付款額，如與資產的未來績效或使用情況掛鉤的可變租賃付款額，應當在實際發生時計入當期損益。
【例48】沿用【例46】,假設2x21年和2x22年，甲公司分別實現塑鋼窗戶年銷售收入1000000和1500000元。根據租賃合同，乙公司2x21年和2x22年應向甲公司收取的與銷售收入掛鉤的租金分別為50000元和75000元。
分析：
會計分錄為：
2x21年
借：銀行存款（或應收賬款） 50000
貸：租賃收入 50000
2x22年
借：銀行存款（或應收賬款） 75000
貸：租賃收入 75000
【例49】沿用【例46】,租貸期屆滿時的處理——承租人行使購買權。
| 20000 |
分析:
借：銀行存款
貸：應收融資租賃款——租賃收款額 20000
3. 融資租賃變更的會計處理 ；
本準則規定.融資租賃發生變更且同時符合下列條件的，出租人應當將該變更作為一項單獨租賃進行會計處理：
(1) 該變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃範圍或延長了租賃期限；
(2) 增加的對價與租賃範圍擴大部分或租賃期限延長部分的單獨價格按該合同情況調整後的金額相當。
【例50】承租人就某套機器設備與出租人簽訂了一項為期5年的租賃.構成融資租賃。在第2年年初，承租人和出租人同意對原租賃進行修改，再増加1套機器設備用於租賃，租賃期也為5年。擴租的設備從第2年第二季度末時可供承租人使用。租賃總對價的增加額與新增的該套機器設備的當前出租市價扣減相關折扣相當。其中，折扣反映了出租人節約的成本，即若將同樣設備租賃給新租戶出租人會發生的成，.如營銷成本等。
分析：此情況下，該變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃範圍，增加的對價與租賃範圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整後的金額相當，應將該變更作為一項新的租賃。
本準則規定，如果融資租賃的變更未作為一項單獨租賃進行會計處理，且滿足假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為經營租賃條件的，岀租人應當自租賃變更生效日開始將其作為一項新租賃進行會計處理，並以租賃變更生效日前的租賃投資淨額作為租賃資產的賬面價值。
【例51】承租人就某套機器設備與出租人簽訂了一項為期5年的租賃，構成融資租賃。合同規定，每年末承租人向出租人支付租金10000元，租賃期開始日，出租資產公允價值為37908元。按照公式10000x(P/A,r,5)=37908(元)，計算得出租賃內含利率10%,租賃收款額為50000元，未確認融資收益為12092元。在第2年年初，承租人和出租人同意對原租賃進行修改，縮短租賃期限到第三年年末，每年支付租金時點不變，租金總額從50000元變更到33000元。假設本例中不涉及未擔保余值、擔保余值、終止租賃罰款等。
分析：本例中，如果原租賃期限設定為3年，在租賃開始日，租賃類別被分類為經營租賃，那麼，在租賃變更生效日，即第2年年初，出租人將租賃投資淨額餘額31699元(37908+37908x10%-10000)作為該套機器設備的入賬價值，並從第2年年初開始，作為一項新的經營租賃(2年租賃期，每年末收取租金11500元)進行會計處理。
第二年年初會計分錄如下：
借：固定資產 31699
應收融資租賃款——未確認融資收益
(12092-37908x10%)8301
貸：應收融資租賃款——租賃收款額
(50000-10000)40000
如果融資租賃的變更未作為一項單獨租賃進行會計處理，且滿足假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為融資租賃條件的，出租人應當按照《企業會計準則第22號一融工具確認和計量》(2017)第四十二條關於修改或重新議定合同的規定進行會計處理。即，修改或重新議定租賃合同，未導致應收融資租賃款終止確認,但導致未來現金流量發生變化的，應當重新計算該應收融資租賃款的賬面餘額，並將相關利得或損失計入當期損益。重新計算應收融資租賃款賬面餘額時，應當根據重新議定或修改的租賃合同現金流量按照應收融資租賃款的原折現率或按照《企業會計準則第24號一套期會計》(2017)第二十三條規定重新計算的折現率(如適用)折現的現值確定。對於修改或重新議定租賃合同所產生的所有成本和費用，企業應當調整修改後的應收融資租賃款的賬面價值，並在修改後應收融資租賃款的剩餘期限內進行攤銷。
【例52】承租人就某套機器設備與出租人簽訂了一壩為期5年的租賃，構成融資租賃。合同規定，每年年末承租向出租人支付租金10000元，租賃開始日租賃資產公允價值為37908元，如例【51】，租賃內含利率10%。在第2年年初，承租給人和出租人因為設備適用性等原因同意對原租賃進行修改，從第二年開始，每年支付租金變為9500元，租金總額從50000元變更到48000元。
分析：如果此付款變更在租賃開始日生效，租賃類別仍被分類為融資租賃，那麼，在租賃變更生效日——第2年年初，按10%原租賃內含利率重新計算租賃投資淨額為30114元［9500x（P/A,10%.4）］，與原租賃投資總淨額賬面餘額31699元的差額1585元（其中「應收融資租賃款一租賃收款額」減少2000元，「應收融資租賃款一未確認融資收益」減少415元）計入當期損益。
第二年年初會計分錄如下：
借：租賃收入 1585
應收融資租賃款一未確認融資收益 415
貸：應收融資租賃款一租賃收款額 2000
（三）出租人對經營租賃的會計處理
[編輯]1. 租金的處理
在租賃期內各個期間，出租人應採用直線法或者其他系統合理的方法將經營租賃的租賃收款額確認為租金收人。如果其他系統合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產所產生經濟利益的消耗模式的，則出租人應採用該方法。
2. 出租人對經營租賃提供激勵措施
岀租人提供免租期的,整個租賃期內,按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應當確認租金收人。出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除,按扣除後的租金收入餘額在租賃期內進行分配。
3. 初始直接費用
出租人發生的與經非租賃有關的初始直接費用應當資本化至租賃標的資產的成本，在租賃期內按照與租金收人相同的確認基礎分期計入當期損益。
4. 折舊和減值
對於經營租賃資產中的固定資產，岀租人應當採用類似資產的折舊政策計提折舊；對於其他經營租賃資產，應當恨據該資產適用的企業會計準則，採用系統合理的方法進行攤銷。
出租人應當按照《企業會計準則第8號一資產減值》的規定，確定經營租賃資產是否發生減值，並對已識別的減值損失進行會計處理。
5. 可變租賃付款額
出租人取得的與經營租賃有關的可變租賃付款額，如果是與指數或比率掛鉤的，應在租賃期開始日計入租賃收款額；除此之外的，應當在實際發生時計入當期損益。
6. 經營租賃的變更
本準則規定，經營租賃發生變更的，出租人應自變更生效日開始，將其作為一項新的租賃進行會計處理，與變更前租賃有關的預收或應收租賃收款額視為新租賃的收款額。
九、特殊租賃業務的會計處理
[編輯]（一）轉租賃
[編輯]轉租情況下，原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協商的，交易對手也是不同的企業、本準則要求轉租出租人對原租賃合同和轉租賃合同分別根據承租人和出租人會計處理要求，進行會計處理。
承租人在對轉租賃進行分類時，轉租出租人應基於原租賃中產生的使用權資產，而不是租賃資產（如作為租賃對象的不動產或設備）進行分類。原租賃資產不歸轉租出租人所有，原租賃資產也未計人其資產負債表。因，轉租岀租人應基於其控制的資產（即使用權資產）進行會計處理。
原租賃為短期租賃，且轉租岀租人作為承租人已按照本準則採用簡化會計處理方法的，應將轉租賃分類為經營租賃。
【例53】甲企業（原租賃承租人）與乙企業（原租賃出租人）就5000平方米辦公場所簽訂了一項為期5年的租賃（原租賃）。在第3年年初，甲企業將該5000平方米辦公場所轉租給丙企業，期限為原租賃的剩餘3年時間（轉租賃）。假設不考慮初始直接費用。
分析：甲企業應基於原租賃形成的使用權資產對轉租賃進行分類。本例中，轉租賃的期限覆蓋了原租賃的所有剩餘期限，綜合考慮其他因素，甲企業判斷其實質上轉移了與該項使用權資產有關的幾乎全部風險和報酬，甲企業將該項轉租賃分類為融資租賃。
甲企業的會計處理為：（1）終止確認與原租賃相關且轉給丙企業（轉租承租人）的使用權資產，並確認轉租賃投資淨額；（2）將使用權資產與轉租賃投資淨額之間的差額確認為損益；（3）在資產負債表中保留原租賃的租賃負債，該負債代表應付原租賃出租人的租賃付款額。在轉租期間，中間出租人既要確認轉租貸的租賃收益，也要確認原租賃的利息費用。
【例54】甲企業（原租貸承租人）與乙企業（原租賃出租人）就5000平方米辦公場所簽訂了一項為期5年的租賃（原租賃）。在原租賃的租賃期開始日，甲企業將該5000平方來辦公場所轉租給丙企業，期限為兩年（轉租賃）。
分析：甲企業基於原租賃形成的使用權資產對轉租賃進行分類，考慮各種因素後，將其分類為經營租賃，簽訂轉租賃時，中間出租人在其資產負債表中繼續保留與原租賃相關的租賃負債和使用權資產。在轉租期間，甲企業（1）確認使用權資產的折舊費用和租賃負債的利息；並（2）確認轉租賃的租賃收入。
（二）生產商或經銷商出租人的融資租賃會計處理
[編輯]生產商或經銷商通常為客戶提供購買或租賃其產品或商品的選擇。如果生產商或經銷商出租其產品或商品構成融資租賃，則該交易產生的損益應相當於按照考慮適用的交易量或商業折扣後的正常售價直接銷售標的資產所產生的損益。構成融資租賃的，生產商或經銷商出租人在租賃期開始日應當按照租賃資產公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低確認收入，並按照租賃資產賬面價值扣除未擔保余值的現值後的餘額結轉銷售成本，收入和銷售成本的差額作為銷售損益。
由於取得融資租賃所發生的成本主要與生產商或經銷商賺取的銷售利得相關，生產商或經銷商出租人應當在租賃期開始日將其計入損益。即，與其他融資租賃出租人不同，生產商或經梢商出租人取得融資租賃所發生的成本不屬於初始直接費用，不計入租賃投資淨額。
【例55】甲公司是一家設備生產商，與乙公司（生產型企業）簽訂了一份租賃合同，向乙公司出租所生產的設備，合同主要條款如下：（1）租賃資產：設備A；（2）租賃期：2x19年1月1日至2x21年12月31日，共3年；（3）租金支付：自2X19年起每年年末支付年租金1000000元；（4）租賃合同規定的利率：5%（年利率），與市場利率相同；（5）該設備於2x19年1月1日的公允價值為2700000元，賬面價值為2000000元；（6）甲公司取得該租賃發生的相關成本為5000元；（7）該設備於2x19年1月1日交付乙公司，預計使用壽命為8年，無殘值；租賃期屆滿時，乙公司可以100元購買該設備，預計租賃到期日該設備的公允價值不低於1500000元，乙公司對此金額提供擔保；租賃期內該設備的保險、維修等費用均由乙公司自行承擔。假設不考慮其他因素和各項稅費影響。
分析：
第一步，判斷租賃類型。本例中租賃期滿乙公司可以遠低於租賃到期日租賃資產公允價值的金額購買租賃資產，甲公司認為其可以合理確定乙公司將行使購買選擇權，綜合考慮其他因素，與該項資產所有權有關的幾乎所有風險和報酬已實質轉移給乙公司，因此甲公司將該租賃認定為融資租賃。
第二步，計算租賃期開始日租賃收款額按市場利率折現的現值，確定收入金額。
租賃收款額=租金X期數+購買價格=1000000x3+100=3000100（元）
租賃收款額按市場利率折現的現值=1000000x（P/A,5%,3）+100x（P/F,5%,3）=2723286（元）
按照租賃資產公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低的原則，確認收入為2700000元。
第三步，計算租賃資產賬面價值扣除未擔保余值的現值後的餘額，確定銷售成本金額。
俏售成本=賬而價值-未擔保余值的現值=2000000-0=2000000（元）
第四步，會計分錄：
2x19年1月1日（租賃期開始日）
借：應收融資租賃款——租賃收款額 3000100
貸：營業收入 2700000
應收融資租賃款——未實現融資收益 300100
| 2000000
2000000 5000 5000 |
借：營業成本
貸：存貨
借：銷售費用
貸：銀行存款
由於甲公司在確定營業收入和租賃投資淨額（即應收融資租賃款）時，是基於租賃資產的公允價值，因此，甲公司需要根據租賃收款額、未擔保余值和租賃資產公允價值重新計算租賃內含利率。即，
1000000x(P/A,r,3)+100x(P/F,r,3)=2700000(元)，r=5.4606%=5.46%,計算租賃期內各期分攤的融資收益如表6所示。
表6 單位：元
| 日期 | 收取租賃款頊 | 確認的融資收入 | 應收租賃款減少
額 |
應收租賃款淨額 |
| ① | ②=期初4*5.46%
④x5.4606% |
③=①-② | 期末④=期初④-③ | |
| 2x19年1月1日日 | 2700000 | |||
| 2x19年12月31日 | 100()000 | 147436 | 852564 | 1847436 |
| 2x20年12月31日 | 1000000 | 100881 | 899119 | 948317 |
| 2x21年12月31 | 1000000 | 51783• | 948217・ | 100 |
| 2x21年12月31日 | 100 | 100 | ||
| 合計 | 3000100 | 300100 | 2700000 |
註：*作尾數調整:51783=1000000-948217；948217=948317-100
2x19年12月31日會計分錄：
借：應收融資租賃款——未實現融資收益 147436
貸：租賃收入 147436
借：銀行存款 1000000
貸：應收融資租賃款——租貸收款額 1000000
2x20年12月31日和2x21年12月31日會計分錄略。
【例56】甲公司是一家設備生產商，與乙公司(生產型企業)簽訂了一份租賃合，向乙公司出租所生產的設備，合同主要條款如下：(1)租賃資產：設備A；(2)租賃期：2x19年1月1日一2x25年12月31日，共7年；(3)租全支付：自2x19年起每年末支付年租金475000元；(4)租賃合同規定的利率：6%(年利率)，與市場息率相同：(5)該設備於2x19年1月1日的公允價值為2700000元，賬面價值為2000000元，甲公司認為租賃到期時該設備余值為72800元，乙公司及其關聯方未對余值提供擔保；(6)甲公司取得該程賃發生的相關成本為5000元；(7)該設備於2x19年1月1日交付乙公司，預計使用壽命為7年；租賃期內該設備的保險、維修等費用均由乙公司自行承擔：假設不考慮其他因素和各項稅費影響。
分析：
第一步，判斷租賃類型。本例中租賃期與租賃資產預計使用壽命一致，另外租賃收款額的現值為2651600元(計算過程見後)，約為租賃資產公允價值的98%,綜合考慮其他因素，甲公司認為與該項資產所有權有關的幾乎所有風險和報酬已實質轉移給乙公司，所以將該租賃認定為融資租賃。
第二步，計算租賃期開始日租賃收款額按市場利率折現的現值，確定收入金額。
租賃收款額=租金x期數=475000x7=3325000(元)
租賃收款額按市場利率折現的現值=475000x(P/A,6%,7)=2651600（元）
按照租賃資產公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低的原則，確認收入為2651600元
註：475000x（P/A,6%,7）=2651640（元），為便於計算，作尾數調整，取2651600元。
第三步，計算租賃資產賬面價值扣除未擔保余值的現值後的餘額，確定銷售成本金額。
未擔保余值的現值=72800x（P/F,6%,7）=48400（元）
註：72800x（P/F,6%,7）=48412元，為便於計算，作尾數調整，取48400元。
銷售成本=賬面價值-未擔保余值的現值=2000000-48400=1951600（元）
第四步，會計分錄：
2x19年1月1日（租賃期開始日）
借：應收融資租賃款一一租賃收款額3325000
貸：營業收入 2651600
應收融資租賃款一未實現融資收益 673400
借：營業成本 1951600
應收融資租賃款一一未擔保余值72800
貸：存貨 2000000
應收融資租賃款——未實現融資收益 24400
借：銷售費用 5000
貸：銀行存款 5000
由於甲公司在確定營業收入和租賃投資淨額（即應收融資租賃款）時，是基於租賃收款額按市場利率折現的現值，因此，甲公司無需重新計算租貸內含利率。甲公司按上述折現率6%計算租賃期內各期分攤的融資收益如表7所示。表7 單位：元
| 日期 | 收取租賃款項 | 確認的融資收入 | 應收租賃款減少額 | 應收租賃款淨額 |
| 1 | 2=期初4*6% | 3 | 4 | |
| 2x19年1月1日 | 2700000 | |||
| 2x19年12月31日 | 475000 | 162000 | 313000 | 2387000 |
| 2x20年12月31日 | 475000 | 143220 | 331780 | 2055220 |
| 2x21年12月31日 | 475000 | 123313 | 351687 | 1703533 |
| 2x22年12月31日 | 475000 | 102212 | 372788 | 1330745 |
| 2x23年12月31日 | 475000 | 79845 | 395155 | 935590 |
| 2x24年12月31日 | 475000 | 56135 | 418865 | 516725 |
| 2x25年12月31日 | 475000 | 31075** | 443925** | 72800 |
| 2x25年12月31日 | 72800 | |||
| 合計 | 3325000 | 697800 | 2700000 |
註：**包括未實現融資收益的攤銷和未擔保余值產生的兩部分。
**作尾數調整：31075=475000-443925；443925=516725-728000（假定租賃資產余值估計一直未變。
2x19年12月31日會計分錄:
借：應收融資租賃款一未實現融資收益159096
應收融資租賃款一未擔保余值 2904
貸：租賃收入 162000
借：銀行存款 475000
貸：應收融資租賃款一租賃收款額475000
2x20—2x24年度會計分錄略。
假設2x25年12月31日，乙公司到期歸還租賃資產，甲公司將該資產處置，取得處置款72800元，會計分錄如下：
借：應收融資租賃款——未實現融資收益 26931
應收融資租賃款一未擔保余值 4 144
貸：租賃收入 31075
借：銀行存款 475 000
貸：應收融資租賃款——租賃收款額 475000
借：融資租賃資產 72800
貸：應收融資租賃款——未擔保余值 72800
借：銀行存款 72800
貸：融資租賃資產 72800
為吸引客戶，生產商或經銷商出租人有時以較低利率報價。使用該利率會導致出租人在租賃期開始日確認的收入偏髙。在這種情況下，生產商或經銷商岀租人應當將銷售利得限制為採用市場利率所能取得的銷售利得。
（三）售後租回交易
[編輯]若企業（賣方兼承租人）將資產轉讓給其他企業（買方兼出租人），並從買方兼出租人租回該項資產，則賣方兼承租人和買方兼出租人均應按照售後租回交易的規定進行會計處理：企業應當按照《企業會計準則第14號——收入》（2017）的規定，評估確定售後租回交易中的資產轉讓是否屬於銷售，並區別進行會計處理。
在標的資產的法定所有權轉移給出租人並將資產租賃給承租人之前，承租人可能會先獲得標的資產的法定所有權。但是，是否具有標的資產的法定所有權本身並非會計處理的決定性因素。如果承租人在資產轉移給出租人之前已經取得對標的資產的控制，則該交易屬於售後租回交易。然而，如果承租人未能在資產轉移給出租人之前取得對標的資產的控制，那麼即便承租人在資產轉移給岀租人之前先獲得標的資產的法定所有權，該交易也不屬於售後租回交易。
1. 售後租回交易中的資產轉讓屬於銷售
賣方兼承租人應當按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分，計量售後租回所形成的使用權資產，並僅就轉讓至買方兼出租人的權利確認相關利得或損失。買方兼岀租人根據其他適用的《企業會計準則》對資產購買進行會計處理，並根據本準則對資產出租進行會計處理。
如果銷售對價的公允價值與資產的公允價值不同,或者出租人未按市場價格收取租金，企業應當進行以下調整：
(1) 銷售對價低於市場價格的款項作為預付租金進行會計處理!；
(2) 銷售對價高於市場價格的款項作為買方兼出租人向賣方兼承租人提供的額外融資進行會計處理。
同時.承租人按照公允價值調整相關銷售利得或損失，出租人按市場價格調整租金收入。
在進行上述調整時.企業應當按以下二者中較易確定者進行：
(1) 銷售對價的公允價值與資產的公允價值的差異；
(2) 合同付款額的現值與按市場租金計算的付款額的現值的差異。
2. 售後租回交易中的資產轉讓不屬於銷售
賣方兼承租人不終止確認所轉讓的資產，而應當將收到的現金作為金融負債，並按照〈企業會計準則第22號一金融工具確認和計量〉(2017)進行會計處理。買方兼岀租人不確認被轉讓資產，而應當將支付的現金作為金融資產，並按照《企業會計準則第22號一融工具確認和計量》(2017)進行會計處理。
3. 售後租回交易示例
(1) 售後租回交易中的資產轉讓不屬於銷售。
【例57】甲公司(賣方兼承租人)以貨幣資金24000000元的價格向乙公司(買方兼出租人)出售一棟建築物，交易前該建築物的賬面原值是24000000元，累計折舊是4000000元。與此同時，甲公司與乙公司簽訂了合同，取得了該建築物18年的使用權(全部剩餘使用年限為40年)，年租金為2000000元，於每年年末支付,租賃期滿時，甲公司將以100元購買該建築物。根據交易的條款和條件，甲公司轉讓建築物不滿足《企業會計準則第14號收入》(2017)中關於銷售成立的條件。假設不考慮初始直接費用和各項稅費的影響。該建築物在銷售當日的公允價值為36000000元。
分析：在租賃期開始日，甲公司對該交易的會計處理如下：
借：貨幣資金 24000000
貸：長期應付款 24000000
在租賃期開始日，乙公司對該交易的會計處理如下：
借：長期應收款 24000000
貸：貨幣資金 24000000
（2）售後租回交易中的資產轉讓屬於銷售。
［例58】甲公司（賣方兼承租人）以貨幣資金40000000元的價格向乙公司（買方兼出租人）出售一棟建築物，交易前該建築物的賬面原值是24000000元，累計折舊是4000000元。與此同時，甲公司與乙公司簽訂了合同，取得了該建築物18年的使用權（全部剩餘使用年限為40年），年租金為2400000元，於每年年末支付。根據交易的條款和條件，甲公司轉讓建築物符合《企業會計準則第14號——收入》（2017）中關於銷售成立的條件。假設不考慮初始直接費用和各項稅費的影響。該建築物在銷售當日的公允價值為36000000元。
分析：由於該建築物的銷售對價並非公允價值，甲公司和乙公司分別進行了調整，以按照公允價值計量銷售收益和租賃應收款。超額售價4000000元（40000000-36000000）作為乙公司向甲公司提供的額外融資進行確認。
甲、乙公司均確定租賃內含年利率為4.5%。年付款額現值為29183980元（年付款額2400000,共18期，按每年4.5%進行折現），其中4000000元與額外融資相關，25183980元與租賃相關（分別對應年付款額328948元和2071052元），具體計算過程如下：年付款額現值=2400000x（P/A,4.5%,18）=29183980（元），額外融資年付款額=4000000/29183980x2400000=328948（元），租賃相關年付款額=2400000-328948=2071052（元）。
1.在租賃期開始日，甲公司對該交易的會計處理如下：
第一步，按與租回獲得的使用以部分占該建築物的原賬面金額的比例計算售後租回所形成的使用權資產 I
使用權資產=（24000000-4000000）（注1）*（25183980（注2）/36000000（注3））=13991100（元）
注1：該建築的的賬面價值；
注2：18年使用權資產的租賃付款額現值；
注3:該建築物的公允價值。
第二步，計算與轉讓至乙公司的權利相關的利得
出售該建築物的全部利得=36000000-20000000=16000000（元），其中：
（a）與該些物使用權相關利得=16000000x（25183980/36000000）=11192880（元）；
（b）與轉讓讓至乙公司的權利相關的利得=16000000-（a）=16000000-11192880=4807120(元)。
第三步，會計分錄：
(1) 與額外融資相關
借： 貨幣資金 4000000
貸：長期應付款 4000000
(2) 與租賃相關
借： 貨幣資金 36000000
使用權資產 13991100
固定資產——建築物-----累計折舊 4000000
租賃負債——未確認融資費用 12094956
貸：固定資產----建築物-----原值 24000000
租賃負債-----租賃付款額（注） 37278936
資產處置損益 4807120
註：該金額為甲公司年付款2400000元中的2071052元xl8。
後續甲公司支付的年付款額2400000元中2071052元作為租貸時款額處理；328948元作為以下兩項進行會計處理：（1）結算金融負債4000000元而支付的款項和（2）利息費用。以第一年年末為例：
借：租賃負債——租賃付款額 2071052
長期應付款（注） 148948
利息費用（注） 1313279
貸：租賃負債----未確認融資費:（注） 1133279
銀行存款 2400000
註：利息費用=25183980x4.5%+4000000x4.5%=1133279+180000=1313279（元）。
長期應付款減少額=328948-180000=148948（元）。
2.綜合考慮租期占該建築物剩餘使用年限的比例等因素，乙公司將該建築物的租賃分類為經營租賃。
在租賃期開始日，乙公司對該交易的會計處理如下：
借：固定資產一建築物 36000000
長期應收款 4000000
貸：貨幣資金 40000000
租賃期開始日之後，乙公司將從甲公司處年收款額2400000元中的2071052元作為租賃收款額進行會計處理。從甲公司處年收款額中的其餘328948元作為以下兩項進行會計處理：（1）結算金融資產4000000元而收到的款項；（2）利息收入。以第一年年末為例：
借：銀行存款 2400000
貸：租賃收入 2071052
利息收入 180000
長期應收款 148948
十、列報和披露
[編輯]（一）承租人的列報和披露
[編輯]1.資產負債表
承租人應當在資產負債表中單獨列示使用權資產和租賃負債。其中，租賃負債通常分別非流動負債和一年內到期的非流動負債（即，資產負債表日後12個月內租賃負債預期減少的金額）列示。
【例59】沿用【例36】,在租賃開始日，甲公司確認的租賃負債為43300元，租賃負債將按以下方法進行後續計量（如表8所示）：
表8 單位：元
| 年度 | 租賃負債年初餘額 | 利息 | 租賃付款額 | 租賃負債年末金額 |
| 1 | 2=3x5% | ③ | ④=1+②-③ | |
| 1 | 43300 | 2165 | 10000 | 35465 |
| 2 | 35465 | 1773 | 10000 | 27238 |
| 3 | 27238 | 1362 | 10000 | 18600 |
| •
— |
18600 | 930 | 10000 | 9530 |
| 5 | 9530 | 470 | 10000 | — |
在第一年年末，甲公司約租賃負債為35465元，其中，應列示為非流動負債的金額為27238元，應列示為一年內到期的非流動負債的全額為8227元（即，35465-27238）,該金額是資產負債表日後12個月內租賃負債預期減少的金額。
2.利潤表
承租人應當在利潤表中分別列示租賃負債的利息費用與使用權資產的折舊費用。其中，租賃負債的利息費用在財務費用項目列示。對於金融企業，財務報表格式中沒有財務費用項目，因此使用權資產的折舊費用和利息費用可以在「業務及管理費用」列示,並在附註中進一步披露。
3・現金流量表
承租人應當在現金流量表中按照如下方式列示:
(1) 償還租賃負債本金和利息所支付的現金，應當計入籌資活動現金流出；
(2) 按照本準則有關規定對短期租賃和低價值資產租賃進行簡化處理的，支付的相關付款額，應當計入經營活動現金流出；
(3) 支付的未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，應當計入經營活動現金流出。
4.承租人的披露
承租人應當在財務報表附註中披露有關租賃活動的定性和定址信息，以便財務報表使用者評估租賃活動對承租人的財務狀況、經營成果和現金流量的影響。
承租人應當在財務報表的單獨附註或單獨章節中披露其作為承租人的信息，但無需重複已在財務報表其他部分列報或披露的信息,只需要在租賃的相關附註中通過交叉索引的方式體現該信息。
承租人應當在財務報表附註中披露與租賃有關的下列信息：
(1) 各類使用權資產的期初餘額、本期增加額、期末餘額以及累計折舊額和減值金額。
(2) 租賃負債的利息費用。
(3) 有關簡化處理方法的披露。
承租人按照本準則有關規定對短期租賃和低價值資產租賃進行簡化處理的，應當披瞬這一事實，並且，應當披露計入當期損益的短期租賃費用和低價值資產租賃費用。其中，短期租賃費用無需包含租賃期在1個月以內的租賃相關費用，低價值資產租賃費用不應包含已包括在上述短期租賃費用中的低價值資產短期租賃費用。
若承租人在報告期末承諾的短期租賃組合與上述披露的短期租賃費用所對應的短期租賃組合不同，則承租人應當披露簡化處理的短期租賃的租賃承諾金額。
(4) 計人當期損益的未納入租賃負債計量的可變租賃付款額。
(5) 轉租使用權資產取得的收入。
(6) 與租賃相關的總現金流岀。
(7) 售後租回交易產生的相關損益。
⑻按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》(2017)應當披露的有關租賃負債的信息.包括單獨披露租賃負債的到期期限分析、對相關流動性風險的管理等。
承租人應當以列表格式披露上述信息，其他格式更為適當的除外，值得注意的是，承租人披露的金額應包含已在當期計入其他資產賬面價值的成本。
此外，承租人應當根據理解財務報表的需要，披露有關租賃活動的其他定性和定量信息：此類信息包括：
(1) 租賃活動的性質。例如，租入資產的類別及數量、租賃期、是否存在續租選擇權等租賃基本情況信息。
(2) 未納人租賃負債計量的未來潛在現金流出。
未納入租賃負債計量的未來潛在現金流岀主要來源於下列風險敞口：一是可變租賃付款額，二是續租選擇權與終止租賃選擇權,三是擔保余值，四是承租人已承諾但尚未開始的租賃。
① 可變租賃付款額。
承租人可能需要根據具體情況披露與可變租賃付款額有關的額外信息，以幫助財務報表使用者進行評估。例如：承租人使用可變租賃付款額的原因，以及使用此類付款額的普遍性；可變租賃付款額相對於固定付款額的大小；可變租賃付款額所依據的主要變量,以及付款額預期將如何隨主要變量變化而變動；可變租賃付款額的其他經營及財務影響。
【例60】零售商甲公司租入了大量零售店鋪，其中許多租賃包含與店鋪銷售額掛鉤的可變付款額條款。甲公司的政策規定，可變租賃付款額條款的使用情形以及所有租賃商洽均須集中審批。租賃付款額受到集中監督。甲公司認為，關於可變租賃付款額的信息對財務報表使用者有重大意義，且無法從財務報表的其他部分獲得。此外，甲公司認為，下列信息對財務報表使用者也有重大意義：甲公司就可變租賃付款額所用的不同類型的合同條款，這些條款對其財務狀況的影響，以及可變租賃付款額對銷售額變化的敏感度等，這些信息與向甲公司的高級管理層報告時所用的有關可變租賃付款額的信息類似。因此，甲公司在其財務報表附註中對租賃進行如下披露：
本集團的許多房地產租賃包含與租入店鋪的銷售額掛鉤的可變租賃付款額條款。在可能的情況下，本集團使用該等條款的目的是將租賃的付款額與產生較多現金流的店鋪相匹配。對於單獨的店鋪，最高可有100%的付款額是基於可變租賃付款額的，並且，用於確定付款額的銷售額比例範圍較大。在某些情況下，可變租賃付款額條款還包含年度付款額的下限或上限。
在2x07年度，租賃付款額及條款匯總如表9所示。
表9
| 店鋪數量（個） | 固定付款額
（元） |
可變付款額
（元） |
付款額總額
（元） | |
| 僅有固定付款額 | 1490 | 1153000 | — | 1153000 |
| 有可變付款額且無最低標準標準 | 986 | — | 562000 | 562000 |
| 有可變付款額且有最低標準有可變付獻棚且和侵低標淮 | 3089 | 1091000 | 1435000 | 2526000 |
| 合計 | 5565 | 2244000 | 1997000 | 4241000 |
若本集團全部店鋪的銷售額增長1%,租賃付款總額預期將增長約0.6%至0.7%；若木集團全部店鋪的銷售額增長5%,租賃付款總額預期將增長約2.6%至2.8%0
【例61】零售商甲公司租入了大量零售店鋪。這些租貸包含差異較大的可變租賃付款額條款。租賃條款由當地管理層商洽和監督。甲公司認為，關於可變租賃付款額的信息對財務報表使用者有重大意義，且無法從財務報表的其他部分獲得。並且，甲公司認為，關於如何管理房地產租賃組合的信息對財務報表使用者有重大意義。此外，甲公司認為，關於以後年度的可變租賃付款額預計水平的信息（與向甲公司的高級管理層報告時所用的信息類似）對財務報表使用者也有重大意義。因此，甲公司在其財務報表附註中對租賃進行如下披露：
本集團的許多房地產租賃包含可變租賃付款額條款。當地管理層對店鋪的利潤率負責，因此，租賃條款由當地管理層商洽確定，付款額條款類型多樣。使用可變租賃付款額條款有多種原因，包括最小化新開店固定成本額、管理利潤率以及保持經營靈活性等。本集團的可變程賃付額條款差異較大：
——大部分可變租賃付款額條款是基於店鋪銷售額的一定比例；
——基於可變條款的付款額占單個房地產租賃付款總額的比例為0-20%；
——部分可變租賃付款額條款包含下限或上限條款。
使用可變租賃付款額條款的總體財務影響是：店鋪的銷售額越高，租金成本越高。這將有利於本集團的利潤管理。預計未來幾年可變租賃付款額相關的租賃費用占店鋪銷售額的比例將保持類似水平。
② 續租選擇權與終止租賃選拯權。
根據具體情況，承租人可能需要披露與續租選擇權或終止租賃選擇權有關的額外信息，以幫助財務報表使用者進行評估。例如：承租人使用續租選擇權或終止選擇權的原因，以及此類選擇權的普遍性；選擇權期間租金相對於租賃付款額的大小；行使未納人租賃負債計量的選擇權的普遍性;此類選擇權的其他經營及財務影響。
【例62】承租人甲公司有大量設備租賃，這些租賃的條款和條件差異較大。租賃條款由當地管理層商洽和監督。甲公司認為，如何對終止租賃選擇權和續租選擇權的使用進行管理的信息對財務報表使用者有重大意義，且無法從財務報表的其他部分獲得。此外，甲公司認為，下列信息對財務報表使用者也有重大意義：重新評估上述選擇權的財務影響，以及在其短期租賃組合中，包含無罰金年度解約條款的租賃所占的比例。因此，甲公司在其財務報表附註中對租賃進行如下披露：
本集團有大量設備租賃包含續租選擇權和終止租賃選擇權。當地管理層負責管理其租賃。因此，租賃條款是以逐項租賃為基礎進行商洽的，並且這些租賃的條款和條件差異較大。在可能的情況下，租賃會使用續租選擇權和終止租賃選擇權條款，以便當地管理層在取得所需設備與履行客戶合同的一致性方面擁有更大的靈活性。本集團所用的租賃具體條款和條件不盡相同。
大部分續租選擇權和終止租賃選擇權僅可由本集團行使，而非由相應的出租人行使。若本集團不能合理確定將行使續租選擇權，則續租期間的相關付款額不納入租賃負債的計量。
2x07年，因續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發生變化導致租賃期變化，本集團確認的租賃負債增加489000元。
此外，本集團有大量租賃安排包含無罰金的年度解約條款。這些租賃被分類為短期租賃，且未包含在租賃負債中。本集團在2x07年確認的短期租賃費用為30000元，其中包含年度解約條款的租賃發生的租賃齎用為27000元。
【例63】承租人甲公司有大量大型設備租賃，這些租賃包含可由甲公司行使的續租選擇權。甲公司的政策是,在可能的惜況下使用續租選擇權，從而使得已承諾的大型設備的租賃期與相關客戶合同的初始合同期限一數.同時保留管理大型設備以及在不同合同間重新分配資產的靈活性。甲公司認為，關於續租選擇權的信息對財務報表使用者有重大意義，且無法從財務報表的其他部分獲得。此外，甲公司認為，下列信息對財務報表使用者也有重大意義：未納入租賃負債計量的未來租賃付款額的潛在風險敞口，以及過去已行使的續租選擇權所占比例。這與向甲公司的高級管理層報告時所用的有關續租選擇釵的信息類似。因此，甲公司在其財務報表附註中對租賃進行如下披露：
本集團的許多大型設備租賃包含續租選擇權。這些條款可最大化合同管理的靈活性。在許多情況下，這些條款並未納入租賃負債的計量，因為本集團無法合理確定是否將行使這些選擇權。表10匯總了與續租選擇權可行權之後期間相關的潛在未來付款額：
表10
| 業務分部 | 已確認的租賃負債（已折現）（元） | 未納入租賃負債的潛在未來付款額（未折現） | 以往行使續租選擇權的比例（%） |
| 分部A | 569000 | 799000 | 52 |
| 分部B | 2455000 | 269000 | 69 |
| 分部C | 269000 | 99000 | 75 |
| 分部D | 1002000 | 111000 | 41 |
| 分部E | 914090 | 312000 | 76 |
| 5209000 | 1590000 | 67 | |
③ 擔保余值。
根據具體情況，承租人可能需要披露與擔保余值有關的額外信息，以幫助財務報表使用者進行評估。例如，承租人提供擔保余值的原因，以及此類條款的普遍性；承租人擔保余值風險敞口的相對大小；被擔保的標的資產的性質；其他經營及財務影響。
(3) 租賃導致的限制或承諾。
根據具體情況，承租人可能需要披露與租賃導致的限制或承諾有關的額外信息，以幫助財務報表使用者進行評估。例如，租賃合同中關於承租人維持特定財務比率的條款。
(4) 售後租回交易。
根據具體情況，承租人可能需要披露與售後租回有關的額外信息，以幫助財務報表使用者進行評估。例如：承租人進行售後租回交易的原因，以及此類交易的普遍性；各項售後租回交易的主要條款與條件；未納入租賃負債計量的付款額；售後租回交易對當期現金流量的影響。
(5) 其他相關信息。
在確定有關租賃活動的上述其他定性和定量信息是否屬於必要信息時，承租人應考慮以下兩個方面：
① 該信息是否與財務報表使用者相關。
承租人應當僅在預期其他定性和定量信息與財務報表使用者相關的情況下，才提供這些信息。如果這些信息可幫助財務報表使用者了解以下事項，則可能屬於此情形：一是租賃帶來的靈活性，租賃可提供一定的靈活性，例如，承租人可通過行使終止選擇權或以有利的條款和條件進行續租的方式降低風險敞口；二是租賃施加的限制，租賃可施加多種限制，例如，要求承租人維持特定的財務比率；三是報表信息對關鍵變量的敏感性，例如，報表信息可能對未來可變租賃付款額較為敏感；四是租賃產生的其他風險敞口；五是偏離行業慣例，例如，此類偏離可能包括一些罕見或特殊的租賃條款與條件，從而影響承租人的租賃組合。
② 該信息是否可以從財務報表主表列報或附註中披露的信息直觀得出。承租人無需重複披露已在財務拒表其他部分列報或披露的信息。
(二)出租人的列報和披霞
[編輯]岀租人應當根據資產的性質，在資產負債表中列示經營租賃資產。
出租人應當在財務報表附註中披露有關租賃活動的定性和定量信息，以便財務報表使用者評估租賃活動對岀租人的財務狀況、經營成果和現金流量的影響。
1.與融資租賃有關的信息
岀租人應當在附註中披露與融資租賃有關的下列信息:
(1) 銷售損益(生產商或經銷商出租人)、租賃投資淨額的融資收益以及與未納入租賃投資淨額的可變租賃付款額相關的收入；
岀租人應當以列表形式按露上述信息，其他形式更為適當的除外。
(2) 資產負債表日後連續五個會計年度每年將收到的未折現租賃收款額，以及剩餘年度將收到的未折現租賃收款額總額；不足五個會計年度的，披露資產負債表日後連續每年將收到的未折現租賃收款額。
出租人應進行上述到期分析，並對融資租賃投資淨額賬面金額的重大變動提供定性和定量說明，以使財務報表使用者能夠更準確地預測未來的租賃現金流量流動性風險。
(3) 未折現租賃收款額與租賃投資淨額的調節表。
調節表應說明與租賃應收款相關的未實現融資收益、未擔保余值的現值。
2. 與經營租賃有關的信息
岀租人應當在附註中披露與經營租賃有關的下列信息：
(1) 租賃收入，並單獨披露與未納人租賃收款額計量的可變租賃付款額相關的收入。
與融資租賃出租人披露信息類似，岀租人應當以列表形式披需上述信息，其他形式更為適當的除外。
(2) 將經營租賃固定資產與岀租人持有自用的固定資產分開,並按經營租賃固定資產的類別提供《企業會計準則第4號一固定資產》要求披需的信息。
出租人對經營租賃下租賃的資產採用與其在其他經營活動中持有和使用的自有資產相似的方式進行會計處理。然而，租賃資產與自有資產通常被用於不同的目的，即租賃資產產生租賃收入，而不是對出租人的其他經營活動作出貢獻。因此，將出租人持有和使用的自有資產與產生租賃收入的租賃資產分開披露，有利於財務報表使用者了解更多信息。
(3) 資產負債表日後連續五個會計年度每年將收到的未折現租賃收款額，以及剩餘年度將收到的未折現租賃收款總額。不足五個會計年度的，披露資產負債表日後連續每年將收到的未折現租賃收款額。
與融資租賃披露類似，上述到期分析將使財務報表使用者能夠更準確地預測未來的租賃現金流量流動性風險。
3. 其他信息
此外，出租人應當根據理解財務報表的需要，披露有關租賃活動的其他定性和定量信息。此類信息包括：
(1) 租賃活動的性質。例如，租出資產的類別及數量、租賃期、是否存在續租選擇權等租賃基本情況信息。
(2) 對其在租賃資產中保留的權利進行風險管理的情況。
出租人應當披露其如何對其在租賃資產中保留的權利進行風險管理管理的策略,包括出租人降低風險的方式。該等方式可包括回購協議、擔保余值條款或因超出規定限制使用資產而支付的可變租賃付款額等。如租賃設備和車輛的市場價值的下降幅度超過出租人在為租賃定價時的預計幅度，則對該項租賃的收益能力產生不利影響。租賃期結束時租賃資產余値的不確定性住往是出租人面臨的重要風險。披餌有關出資人如何對租賃資產中保陽的權利進行管理，有利於財務報表使用者了解更多出租人相關風管理信息。
（3）其他相關信息。
4. 轉租賃的列報
原租賃以及轉租同-標的資產形成的資產和負債所產生的風險敞口不同於由於單一租賃應收款淨額或租賃負債所產生的風險敞口，因此，企業不得以淨額為基礎對轉租賃進行列報。除非滿足《企業會計準則第37號——金融工具列報》（2017）第二十八條關於金融資產負債抵銷的規定，轉租出租人不得抵銷由於原租賃以及轉租同一租賃資產而形成的資產和負債，以及與原租賃以及轉租同一租賃資產相關的租賃收益和租賃費用。
十一、銜接規定
[編輯]（一）首次執行日
[編輯]本準則所述的首次執行日，是指企業首次採用本準則的年度報告期間的開始日。
（二）租賃定義的實務豁免
[編輯]對於首次執行日前已存在的合同，企業在首次執行日可以選擇不重新評估其是否為租賃或者包含租賃。即，企業可以僅對之前根據原租賃準則識別為租賃的合同採用本準則；對之前按原租賃準則未識別為包含租賃的合同不採用本準則。
選擇不重新評估的，企業應當在財務報表附註中披露這一事實，並一致應用於前述所有合同。
（三）承租人銜接規定及示例
[編輯]1.承租人可以選擇的銜接會計處理
承租人應當選擇下列方法之一對租賃進行銜接會計處理，並一致應用於其作為承租人的所有租賃：
(1) 按照《企業會計準則第28號一計政瓶會計估計變更和差錯更正》的規定採用追溯調整法處理。
(2) 根據首次執行本準則的累積影響數，調整首次執行本準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，不調整可比期間信息(以下簡稱「簡化的追溯調整法」)。
2・簡化的追溯調整法下具體銜接規定
(1) 對於首次執行日前的融資租賃，承租人在首次執行日應當按照融資租入資產和應付融張租賃款的原賬而價值,分別計量使用權資產和租賃負債。
(2) 對於首次執行日前的經營租賃,承租人在首次執行日應當根據剩餘租賃付款額按首次執行日承租人増錄借款利率折現的現值計量租賃負債，並根據每項租賃選擇按照下列兩者之一計量使用權資產：
① 假設自租窩期開始日即採用本準則的帳面價值(採用首次執行日的承租人増量借款利率作為折現率);
② 與租賃負債相等的金額，並根據預付租金進行必要調整。
(3) 在首次執行日，承租人應當按照《企業會計準則第8號——資產減值〉的規定，對使用權資產進行減值測試並進行相應會計處理，
3. 簡化的追溯調整法下對於經營租賃的額外可選簡化處理
對於首次執行日前的經營租賃，可根據每項租賃採用下列一項或多項簡化處理：
(1) 將於首次執行日後12個月內執行完畢的租賃，可作為短期租賃處理。即，以本準則第三十二條所述的短期租賃處理方式對此類租賃進行會計處理，並在包含首次執行日的年度報告期間披露的短期租賃費用中涵蓋與此類租賃有關的費用。
(2) 計量租賃負債時，具有相似特徵的租賃可採用同一折現率;使用權資產的計量可不包含初始直接費用。
(3) 存在續租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人可根據首次執行日前選擇權的實際行使及其他最新情況確定租賃期，無需對首次執行日前各期間是否合理確定行使續租選擇權或終止租賃選擇權進行估計。
(4) 作為使用權資產減值測試的替代，承租人可根據《企業會計準則第13號——或有事項》評估包含租賃的合同在首次執行日前是否是虧損合同,並根據首次執行前計入資產負債表的虧損準備金額調整使用權資產。
值得注意的是,該方法只是對使用權減值測試的替代，該方祛下計提的使用權資產減值准務後續期間仍不得轉回。
（5）首次執行本準則當年年初之前發生租賃變更的，承租人無需按照本準則關於租賃變更的規定進行追溯調幣，而息根據租賃變更的最終安排，按照本準則進行會計處理。
4. 其他銜接規定
首次執行日前的經營租賃中，租賃資產屬於低價值資產且根據本準則選擇不確認使用權資產和租賃負債的，承租人無需對該經營租賃按照銜接規定進行調整，應當自首次執行日起按照本準則進行會計處理。
母公司執行本準則、但子公司尚未執行本準則的，母公司在編制合併財務報表時，應當按照本準則規定調整子公司的財務報表。母公司尚未執行本準則、而子公司已執行本準則的，母公司在編制合併財務報表時，可以將子公司的財務報表按照母公司的會計政策進行調整後合併，也可以將子公司按照本準則編制的財務報表直接合併，母公司將子公司按照本準則編制的財務報表直接合併的，應當在合併財務報表中披露該事實，並且對母公司和子公司的會計政策及其他相關信息分別進行披露。
【例64】甲公司於2X19年1月1日（假設為首次執行日）存在下列原租賃準則下的尚未執行完畢的租賃合同，其中第一項為融資租賃，其餘各項為經營租賃。具體情況如下（下述合同均不涉及租賃激勵，也不考慮相關稅費影響）：
（1）於2x16年1月1日（亦為該租賃的租賃期開始日）訂立了一項5年期機器租賃，約定自2x16年1月1日起，每6個月於月末支付租金1000000元，該機器的保險、維護等費用均由甲公司負擔，該機器崔2x16年1月1日的公允價值為7000000元，租賃合同規定的利率為7%（出租人租賃內含利率未知），甲公司發生租賃初始直接費用10000元，該機器於租賃期開始日的預計剩餘使用年限為7年，無殘，.租賃期屆滿時，甲公司將以100元購買該機器。於2x18年12月31日（即首次執行日前），該機器原值為7010000元，累計折舊3004286元，應付融資租賃款餘額為4000100元,未確認融資費用為617398元（以下簡稱「租貸A」）；
（2） 於2x17年1月1日（亦為該租賃的租賃期開始日）訂立了一項5年期通用設備租賃，約定在每年的第2天支付1000000元，該設備在2x17年1月1日的公允價值為8000000元，預計剩餘使用年限為10年，甲公司發生租貸初始直接費用1000元，租賃期屆滿時，甲公司需將該設備歸還出租人（以下簡稱"租賃B」）；
（3） 於2x17年1月1日（亦為該租賃的租賃期開始日）以經營租賃方式租入一條生產線生產僅銷售給客戶乙的A產品，租賃期4年，約定在每年的第2天支付500000元，未發生租賃初始直接費用：該租賃合同不可撤銷。2x18年，客戶乙因自身原因不再向甲公司購買A產品，甲公司預計租入的生產線大部分時間將閒置，該租賃合同成為虧損合同。在考慮可能的現金淨流入後，甲公司就該虧損合同確認了預計負債。於2x18年12月31日（即首次執行日前），相關預計負債金額為694215元（計算釆用的折現率為10%）（以下簡稱「程賃C」）；
（4） 於2x16年6月30日（亦為該租賃的租賃期開始日）訂立了一項3年期辦公設備租賃，約定自2x16年6月30日起，每12個月於月末支付租金20000元（即第一次支付日為2x17年6月30日），該設備於租賃期開始日的預計剩餘使用年限為6年，未發生租賃初始直接費用，租賃到期歸還設備（以下簡稱「租賃D」）；
（5） 於2x18年1月丨日（亦為該租賃的租賃期開始日）與某機車公司分別訂立了一項3年期的2輛公務車租賃和一項3年期的2輛轎車租賃，約定自2x18年1月1日起，於每年年末分別支付租金35000元和25000元（即第一次支付日為2x18年12月31日），這些車輛於租賃期開始日的預計剩餘使用年限為8年，未發生租賃初始直接贊用，租賃到期歸還車輛（以下統稱「汽車租賃」）；
（6）於2X16年1月1日（亦為該租賃的租賃期開始日）訂立了一項3年期通用設備租賃，約定自2x16年1月1日起，於每年年末支付100000元（即第一次支付日為2x16年12月31日），並可選擇在租賃期滿時延長一次2年租賃期，租金不變，該選擇最遲須在租賃到期前6個月書面通知出租人，否則視為放棄該選擇權，該設備於租賃期開始日的預計剩餘使用年限為10年，未發生租賃初始直接費用。於2x18年6月30日，甲公司書面通知出租人選擇延長，延長的租賃期屆滿時歸還設備（以下簡稱「租賃E」）。
分析：甲公司的銜接處理如下：
2x19年1月1日（即首次執行日），甲公司選擇不重新評估該此前已存在的合同是否為租賃或者是否包含租賃，並將此方法一致應用於所有合同，因此僅對上述在原租賃準則下識別為租賃的合同採用本準則銜接規定。此外，甲公司對上述租賃合同採用簡化的追溯調整法進行銜接會計處理，並對其中的經營租賃根據每項租賃選擇使用權資產計量方法和採用相關簡化處理，具體如下：
（1）對於租賃A（原租賃準則下認定為融資租賃），按照融資租入資產和應付融資租賃款首次執行日前的賬面價值，分別計量使用權資產和租賃負債，進行銜接會計處理，會計分錄為：
借：使用權資產——原值——機器 7010000
融資租入固定資產——累計折舊——機器 3004286
貸：融資租入固定資產——原值——機器7010000
使用權資產——累計折舊——機器 3004286
借：長期應付款——應付融資租賃款 4000100
租賃負債--未確認融資費用 617398
貸:未確認融資費用 617398
租賃負債---租賃付款額 4000100
（2）對於袒賃B（原租賃準則下認定為經營租貸），甲公司確定適用於該租貸的首次執行日承租人增量借款利率為9%,選擇假設自租賃期開始日即採用本準則的賬面價值（採用首次執行日的承租人增量借款利率9%作為折現）計量使用權資產，計量時不包含初始直接費用。不採用其他簡化處理。甲公司認為該使用權資產按直線法計提折舊是適當的.並按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定對使用權資產進行減值測試後確定其無減值。假定甲公司法定盈餘公積提取比例為10%,不考慮其他事項。
於首次執行日：租賃負債=剩餘租賃付款額按首次執行日承租人增量借款利率折現的現值=1000000+1000000x（P/A,9%,2）=2759100（元）
使用權資產原值=1000000+1000000x（P/A,9%,4）=4239700(元)
使用權資產累計折舊=使用權資產原值/5x2=1695880（元）
會計分錄如下：
借：使用權資產—原值 4239700
未分配利潤 193752
盈餘公積 21528
租賃負債----未確認融資費用
(3000000-2759100) 240900
貸：使用權資產—累計折舊 1695880
租賃負債—租賃付款額 3000000
假設上述情況下，甲公司選擇按與租賃負債相等的金額並根據預付租金進行調整的方法計量使用權資產，則使用權資產賬面價值為2759100元(即與租賃負債相等)。
(3) 對於租賃C,甲公司確定適用於該租賃的首次執行日承租人增量借款利率為10%(與2x18年12月31日確定虧損合同準備金額折現率相等)，選擇按與租賃負債相等的金額並根據預付租金進行必要調整的方法計量使用權資產，採用前述簡化處理第4條，即作為使用權資產減值測試的替代，根據首次執行日前虧損准條金額調整使用權資產，不採用其他簡化處理。
於首次執行日:租賃負債=剩餘租賃付款額按首次執行日承租人增量借款利率折現的現值=500000+500000x(P/A,10%,1)=954545(元)
使用權資產原值=租賃負債=954545(元)
使用權資產減值準備=相關預計負債金額=694215(元)
會計分錄如下：
借：使用權資產——原值——生產線 954545
預計負債 694215
租賃負債——未確認融資費用——生產線45455
貸:使用權資產減值準備——生產線 694215
租賃負債——租賃付款額——生產線 1000000
(4) 對於租賃D,甲公司僅採用前述簡化處理第3(1)條，不採用其他簡化處理，即將於首次執行日後12個月內執行完畢的租賃，作為短期租賃處理，並按照租賃資產類別將租賃付款額在租賃期內按直線法計入當期損益，不確認使用權資產和租賃負債，因此於首次執行日無需進行會計處理。
(5) 對於汽車租賃，甲公司計量租賃負債時，認為公務車租賃和轎車租賃具有相似特徵，採用前述簡化處理第3(2)條，即針對各公務車租賃和轎車租賃適用的承租人増量借款利率採用同一折現率（確定適用於該情況的承租人增量借款利率為8%）,對於使用權資產，選擇按與租任負債相等的金額並根據預付租金進行必要調整的方法計量，不採用其他簡化處理。同時，甲公司認為上述各項汽車租貸符合組合處理的條件，因此就該組合進行相關會計處理。
於首次執行日：汽車詛賃血債=公務車和轎車剩餘租賃付款額之和按首次拭行日承租人增量借款利率折現的現值=（35000+25000）x（P/A,8%，2）=106998（元）
汽車租賃使用權資產原值=租賃負債=106998（元）
會計分錄如下：
借：使用權資產一原值一汽車租賃 106998
租賃負債一未確認融資費用一汽車租賃 13002
貸：租賃負債一租賃付款額一汽車租賃120000
（6）對於租賃E.甲公司採用前述簡化處理第3（3）條，即根據首次執行前選擇權的實際行使情況確定租賃期，因此剩餘租賃期為2年，剩餘租賃付款額為200000元，確定適用於該租賃的首次執行日承租人增量借款利率為8%；對於使用權資產，選擇按與租賃負債相等的金額並根據預付租金進行必要調整的方法計量，不釆用其他簡化處理：
於首次執行日：租賃負債=剰余租任付款額按首次執行日承租人增量借款利率折現的現值=100000x（P/A,8%,2）=178330（元）
使用權資產原值=租賃負債=178330（元）
會計分錄如下：
借：使用權資產一一原值--設備租賃 178330
租賃負債——未確認融資費用-- 設備租賃 21670
貸：租賃負債——租賃付款額——設備租賃200000
（四） 出租人銜接規定
[編輯]除下而所述情形外，出租人無需對作為出租人的租賃按照銜接規定進行調整，而應當自首次執行日起按照本準則進行會計處理：
對於首次執行日前劃分為經營租賃且在首次執行日後仍繼續的轉租賃，轉租岀租人在首次執行日應當基於原租賃和轉租賃的剩餘合同期限和條款進行重新評估，並按照本準則的規定進行分類。按照本準則重分類為融資租賃的，應當將其作為一項新的融資租賃進行會計處理。
（五） 之前確認的有關企業合併的金額
[編輯]承租人如果之前根據《企業會計準則第20號一業合併》，對作為企業合併一部分購買的經營租賃的有利或不利條款確認了資產或負債，則應當終止確認該資產或負債，並相應調整首次執行日的使用權資產的賬面金額。
（六） 售後租回交易的銜接規定
[編輯]對於首次執行日前已存在的售後租回交易，企業在首次執行日不重新評估資產轉讓是否滿足《企業會計準則第14號——收人》（2017）作為銷售進行會計處理的規定。
對於首次執行日前應當作為銷售和融資租賃進行會計處理的售後租回交易，賣方（承租人）應當按照與首次執行日存在的其他融資租賃相同的方法對租回進行會計處理，並繼續在租賃期內攤銷相關遞延收益或損失。
対於首次執行日前應當作為銷售和經營租賃進行會計處理的售後租回交易，賣方（承租人）應當按照與首次執行日存在的其他經營租賃相同的方法對租回進行會計處理，並根據首次執行日前計入資產負債表的相關遞延收益或損失調整使用權資產。
（七）披露要求
[編輯]承租人釆用本準則第六十三條規定的簡化處理方法的，應當在財務報表附註中披露所採用的簡化處理方法以及在合理可能的範圍內對採用每項簡化處理方法的估計影響所作的定性分析。
承租人選擇簡化的追溯調整法對租賃進行銜接會計處理的，還應當在首次執行日披露以下信息：
(1) 首次執行日計人資產負債表的租賃負債所採用承租人增量借款利率的加權平均值；
(2) 首次執行日前一年度報告期末披露的重大經營租賃的尚未支付的最低租賃付款額按首次執行日承租人增量借款利率折現的現值.與計人首次執行日資產負債表的租賃負債的差額。
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