《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南
制定機關：中華人民共和國財政部
有效期：2008年1月1日至今

一、總體要求

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱本準則）主要規範了各類企業的金融資產和金融負債的確認和計量、嵌入衍生工具的會計處理、金融工具的減值，以及金融資產和金融負債所產生的相關利得和損失的會計處理。金融資產轉移、套期會計的確認和計量，分別由《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第24號——套期會計》規範。權益工具與金融負債的區分等，由《企業會計準則第37號——金融工具列報》規範。

企業所取得的金融資產和承擔的金融負債，應當按照本準則的要求進行會計處理，並且應當按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》中有關要求進行列報。

金融資產和金融負債的分類是確認和計量的基礎。企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特徵，對金融資產進行合理的分類。同時，企業應當結合自身業務特點和風險管理要求，對金融負債進行合理的分類。對金融資產的分類一經確定，不得隨意變更。對金融負債的分類一經確定不得變更。

企業應當根據金融資產和金融負債確認和終止確認條件，對其進行確認和終止確認。企業初始確認金融資產和金融負債時，通常應當按照公允價值計量。金融資產和金融負債的後續計量與分類密切相關。

企業應當在資產負債表日對金融資產和信貸承諾等，以預期信用損失為基礎確認減值損失，計提減值準備。企業應當考慮金融資產和信貸承諾等的未來預期信用損失情況，及時、足額地計提減值準備，更加有效反映和防控金融工具的信用風險。

二、關於金融工具的相關定義

金融工具是指形成一方的金融資產並形成其他方的金融負債或權益工具的合同。合同的形式多種多樣，可以採用書面形式，也可以不採用書面形式。實務中的金融工具合同通常採用書面形式。非合同的資產和負債不屬於金融工具。例如，應交所得稅是企業按照稅收法規規定承擔的義務，不是以合同為基礎的義務，因此不符合金融工具定義。一般來說，金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具，也可能包括一些尚未確認的項目。

（一）金融資產

金融資產，是指企業持有的現金、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產：

1．從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利。例如，企業的銀行存款、應收賬款、應收票據和發放的貸款等均屬於金融資產。而預付賬款不是金融資產，因其產生的未來經濟利益是商品或服務，不是收取現金或其他金融資產的權利。

2．在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同權利。例如，企業購入的看漲期權或看跌期權等衍生工具。

3．將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將收到可變數量的自身權益工具。

4．將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。其中，企業自身權益工具不包括應當按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》分類為權益工具的可回售工具或發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業自身權益工具的合同。

（二）金融負債

金融負債，是指企業符合下列條件之一的負債：

1．向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務。例如，企業的應付賬款、應付票據和應付債券等均屬於金融負債。而預收賬款不是金融負債，因其導致的未來經濟利益流出是商品或服務，不是交付現金或其他金融資產的合同義務。

2．在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務。例如，企業簽出的看漲期權或看跌期權等。沿用例1資料，乙企業承擔在潛在不利條件下與甲企業交換金融資產的合同義務，應當確認一項衍生金融負債。

3．將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具。

4．將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定

數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。企業對全部現有同類別非衍生自身權益工具的持有方同比例發行配股權、期權或認股權證，使之有權按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數量的該企業自身權益工具的，該類配股權、期權或認股權證應當分類為權益工具。其中，企業自身權益工具不包括應當按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》分類為權益工具的可回售工具或發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業自身權益工具的合同。

《企業會計準則第37號——金融工具列報》規範了金融負債和權益工具的區分。

（三）衍生工具

衍生工具，是指屬於本準則範圍並同時具備下列特徵的金融工具或其他合同：

1．其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他變量的變動而變動，變量為非金融變量（比如特定區域的地震損失指數、特定城市的氣溫指數等）的，該變量不應與合同的任何一方存在特定關係。

衍生工具的價值變動取決於標的變量的變化。例如，甲國內金融企業與乙境外金融企業簽訂了一份1年期利率互換合約，每半年末甲企業向乙企業支付美元固定利息、從乙企業收取以6個月美元LIBOR（浮動利率）計算確定的浮動利息，合約名義金額為1億美元。合約簽訂時，其公允價值為零。假定合約簽訂半年後，浮動利率（6個月美元LIBOR）與合約簽訂時不同，甲企業將根據未來可收取的浮動利息現值扣除將支付的固定利息現值確定該合約的公允價值。這裡的合約的公允價值因浮動利率的變化而改變。

2．不要求初始淨投資，或者與對市場因素變化預期有類似反應的其他合同相比，要求較少的初始淨投資。

企業從事衍生工具交易不要求初始淨投資，通常指簽訂某項衍生工具合同時不需要支付現金。例如，某企業與其他企業簽訂一項將來買入債券的遠期合同，就不需要在簽訂合同時支付將來購買債券所需的現金。但是，不要求初始淨投資，並不排除企業按照約定的交易慣例或規則相應繳納一筆保證金，比如企業進行期貨交易時要求繳納一定的保證金。繳納保證金不構成一項企業解除負債的現時支付，因為保證金僅具有「保證」性質。

在某些情況下，企業從事衍生工具交易也會遇到要求進行現金支付的情況，但該現金支付只是相對很少的初始淨投資。例如，從市場上購入備兌認股權證，就需要先支付一筆款項。但相對於行權時購入相應股份所需支付的款項，此項支付往往是很小的。又如，企業進行貨幣互換時，通常需要在合同簽訂時支付某種貨幣計價的一筆款項，但同時也會收到以另一種貨幣計價的「等值」的一筆款項，無論是從該企業的角度，還是從其對手（合同的另一方）看,初始淨投資均為零。

3．在未來某一日期結算。

衍生工具在未來某一日期結算，表明衍生工具結算需要經歷一段特定期間。衍生工具通常在未來某一特定日期結算，也可能在未來多個日期結算。例如，利率互換可能涉及合同到期前多個結算日期。另外，有些期權可能由於是價外期權而到期不行權，也是在未來日期結算的一種方式。

遠期合同是常見的衍生金融工具。例如，某項6個月後結算的遠期合同。根據該合同，合同一方（買方）承諾支付100萬元現金，以換取面值為100萬元固定利率債券；合同的另一方（賣方）承諾交付面值100萬元的固定利率債券以換取100萬元現金。在這6個月的期間內，雙方均有交換現金或金融資產的合同權利或義務。如果債券的市價超過100萬元，情況對買方有利，而對賣方不利；如果市價低於100萬元，結果正好相反。可見，買方既有與所持有看漲期權下類似的合同權利（金融資產），也有與所簽出看跌期權下類似的合同義務（金融負債）；賣方既有與所持有看跌期權下類似的合同權利（金融資產），也有與所簽出看漲期權下類似的合同義務（金融負債）。與期權相同，這些合同權利和合同義務構成的金融資產和金融負債與合同中的基礎金融工具（被交換的債券和現金）有明顯的區別。遠期合同的雙方都有義務在約定時間執行合同，而期權合同僅當期權持有方選擇行使權利的情況下才會被執行。

三、關於適用範圍

通常情況下，符合本準則中金融工具定義的項目，應當按照本準則規定進行會計處理。但一些符合金融工具定義的項目適用其他準則，不按照本準則進行會計處理。同時，一些非金融項目合同有可能按照本準則進行會計處理。

（一）涉及其他準則規範的情況

1．由《企業會計準則第2號——長期股權投資》規範的對子公司、合營企業和聯營企業的投資，適用《企業會計準則第2號——長期股權投資》，但是企業根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》對上述投資按照本準則相關規定進行會計處理的，適用本準則。企業持有的與在子公司、合營企業或聯營企業中的權益相聯繫的衍生工具，適用本準則；該衍生工具符合《企業會計準則第37號——金融工具列報》規定的權益工具定義的，適用《企業會計準則第37號——金融工具列報》。

2．由《企業會計準則第9號——職工薪酬》規範的職工薪酬計劃形成的企業的權利和義務，符合金融工具的定義。但由於職工薪酬相關權利和義務的計量具有一定的特殊性，其會計處理適用《企業會計準則第9號——職工薪酬》。

3．由《企業會計準則第11號——股份支付》規範的股份支付，適用《企業會計準則第11號——股份支付》。但是，股份支付中屬於本準則第八條範圍的買入或賣出非金融項目的合同，適用本準則。

4．由《企業會計準則第12號——債務重組》規範的債務重組，適用《企業會計準則第12號——債務重組》。

5．因清償按照《企業會計準則第13號——或有事項》所確認的預計負債而獲得補償的權利，適用《企業會計準則第13號——或有事項》。

6．由《企業會計準則第14號——收入》規範的屬於金融工具的合同權利和義務，適用《企業會計準則第14號——收入》，但該準則要求在確認和計量相關合同權利的減值損失和利得時應當按照本準則規定進行會計處理的，適用本準則有關減值的規定。

7．購買方（或合併方）與出售方之間簽訂的，將在未來購買日（或合併日）形成《企業會計準則第20號——企業合併》規範的企業合併，且其期限不超過企業合併獲得批准並完成交易所必須的合理期限的遠期合同，符合本準則關於金融工具和衍生工具的定義，但不適用本準則。

8．由《企業會計準則第21號——租賃》規範的租賃權利和義務，適用《企業會計準則第21號——租賃》。但下列情況除外：

（1）企業作為出租人的，其租賃應收款的減值、終止確認的會計處理，適用本準則。

（2）企業作為承租人的，其租賃應付款（即租賃負債）的終止確認的會計處理，適用本準則。

（3）租賃中嵌入的衍生工具的會計處理，適用本準則。

9．金融資產轉移，適用《企業會計準則第23號——金融資產轉移》。

10．套期會計，適用《企業會計準則第24號——套期會計》。

11．由保險合同相關會計準則規範的保險合同所產生的權利和義務，適用保險合同相關會計準則。因具有相機分紅特徵而由保險合同相關會計準則規範的合同所產生的權利和義務，適用保險合同相關會計準則。但對於嵌入保險合同的衍生工具，該嵌入衍生工具本身不是保險合同的，適用本準則。

12．財務擔保合同，是指當特定債務人到期不能按照最初或修改後的債務工具條款償付債務時，要求發行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。目前實務中發行方對財務擔保合同有兩種處理方式，即按照金融工具相關準則進行會計處理，或者按照保險合同相關準則進行會計處理（如融資性擔保公司）。因此，本準則從實務角度出發，規定財務擔保合同的發行方可做如下選擇：

（1）發行方之前明確表明將此類合同視作保險合同，並且已按照保險合同相關會計準則進行會計處理的，可以選擇適用本準則或保險合同相關會計準則。該選擇可以基於單項合同，但選擇一經做出，不得撤銷。

（2）其他情況下，相關財務擔保合同適用本準則。

13．企業發行的按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》規定應當分類為權益工具的金融工具，適用《企業會計準則第37號——金融工具列報》。

（二）屬於本準則範圍的買賣非金融項目的合同

對於能夠以現金或其他金融工具淨額結算（即不交付非金融項目本身，而是根據雙方合同權利義務的價值差以現金或其他金融工具結算），或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同，企業應當將該合同視同金融工具，適用本準則。但企業按照預定的購買、銷售或使用要求籤訂並持有旨在收取或交付非金融項目的合同除外。

以現金或其他金融工具淨額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同可能有以下情況：

（1）合同條款允許合同一方以現金或其他金融工具進行淨額結算或通過交換金融工具結算。

（2）合同條款沒有明確規定，但是企業具有對類似合同以現金或其他金融工具進行淨額結算或通過交換金融工具進行結算的慣例。

（3）企業具有收到合同標的（如貴金屬）之後在短期內將其再次出售以從短期波動中獲取利潤的慣例。

（4）作為合同標的的非金融項目易於轉換為現金。

符合上述（2）或（3）所述條件的合同並非企業按照預定的購買、出售或使用要求籤訂並持有、旨在收取或交付非金融項目的合同，因此屬於本準則的範圍。對於符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業應進行評估以確定其是否為按照預定的購買、出售或使用要求籤訂並持有、旨在收取或交付非金融項目的合同。

對於能夠以現金或其他金融工具淨額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同，即使企業按照預定的購買、銷售或使用要求籤訂並持有旨在收取或交付非金融項目的合同的，企業也可以將該合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。企業只能在合同開始時做出該指定，並且必須能夠通過該指定消除或顯著減少會計錯配。該指定一經做出，不得撤銷。例如，某些公共事業企業通常會有大量需要進行交割的能源合同，這些合同屬於企業按照預定的購買、銷售或使用要求籤訂並持有旨在收取或交付非金融項目的合同。企業通常使用能源衍生工具對此類合同進行套期。通過選擇將實物交割合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，將能夠消除會計錯配，從而無需採用套期會計。

（三）屬於本準則範圍的貸款承諾

貸款承諾，是指按照預先規定的條款和條件提供信用的確定承諾。本準則適用於下列貸款承諾：

1．企業指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的貸款承諾。

2．能夠以現金或者通過交付或發行其他金融工具淨額結算的貸款承諾。此類貸款承諾屬於衍生工具。企業不得僅僅因為相關貸款將分期撥付（如按工程進度分期撥付的按揭建造貸款）而將該貸款承諾視為以淨額結算。

3．如果企業存在先例，在貸款承諾形成貸款資產後隨即將該資產出售（即等同於以淨額結算貸款承諾），則企業所有的同類貸款承諾均應適用本準則。

4．以低於市場利率貸款的貸款承諾。

所有貸款承諾均適用本準則關於終止確認的規定。企業作為貸款承諾發行方的，還適用本準則關於減值的規定。同時，所有貸款承諾均應當按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》的有關要求進行列報。

四、關於應設置的會計科目

企業應當按照本準則的規定對金融資產和金融負債進行會計處理，全面反映金融工具對其財務報告的影響。企業在不違反會計準則中確認、計量和報告規定的前提下，可以根據實際情況自行増設、分拆、合併或簡化會計科目。企業按照本準則規定進行會計處理，可以根據需要設置以下主要科目：

1．「銀行存款」。本科目核算以攤余成本計量的、企業存入銀行或其他金融機構的各種款項。

2．「其他貨幣資金」。本科目核算以攤余成本計量的、企業的銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款、外埠存款等其他貨幣資金。

3．「交易性金融資產」。本科目核算企業分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。本科目可按金融資產的類別和品種，分別「成本」「公允價值變動」等進行明細核算。企業持有的指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產可在本科目下單設「指定類」明細科目核算。衍生金融資產在「衍生工具」科目核算。

4．「買入返售金融資產」。本科目核算以攤余成本計量的、企業（金融）按返售協議約定先買入再按固定價格返售給賣出方的票據、證券、貸款等金融資產所融出的資金。

5．「應收票據」。本科目核算以攤余成本計量的、企業因銷售商品、提供勞務等而收到的商業匯票，包括銀行承兌匯票和商業承兌匯票。

6．「應收賬款」。本科目核算以攤余成本計量的、企業因銷售商品、提供勞務等日常活動應收取的款項。

7．「應收利息」。本科目核算企業發放的貸款、各類債權投資、存放中央銀行款項、拆出資金、買入返售金融資產等應收取的利息。企業購入的一次還本付息的債權投資持有期間取得的利息，在「債權投資」科目核算。

8．「其他應收款」。本科目核算分類為以攤余成本計量的、企業除存出保證金、買入返售金融資產、應收票據、應收賬款、預付賬款、應收股利、應收利息、應收代位追償款、應收分保賬款、應收分保未到期責任準備金、應收分保保險責任準備金、長期應收款等經營活動以外的其他各種應收、暫付的款項。

9．「壞賬準備」。本科目核算企業以攤余成本計量的應收款項等金融資產以預期信用損失為基礎計提的損失準備。

10．「貸款」。本科目核算以攤余成本計量的、企業（銀行）按規定發放的各種客戶貸款，包括質押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款等。

11．「貸款損失準備」。本科目核算企業（銀行）以攤余成本計量的貸款以預期信用損失為基礎計提的損失準備。計提貸款損失準備的資產包括客戶貸款、拆出資金、貼現資產、銀團貸款、貿易融資、協議透支、信用卡透支、轉貸款和墊款等。

企業（保險）的保戶質押貸款計提的減值準備，也在本科目核算。企業（典當）的質押貸款、抵押貸款計提的減值準備，也在本科目核算。

12．將「1501 持有至到期投資」科目改為「1501 債權投資」。本科目核算企業以攤余成本計量的債權投資的賬面餘額。本科目可按債權投資的類別和品種，分別「面值」「利息調整」「應計利息」等進行明細核算。

13．將「1502 持有至到期投資減值準備」科目改為「1502 債權投資減值準備」。本科目核算企業以攤余成本計量的債權投資以預期信用損失為基礎計提的損失準備。

14．「1503 其他債權投資」。本科目核算企業按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。本科目可按金融資產類別和品種，分別「成本」「利息調整」「公允價值變動」等進行明細核算。

15．「1504 其他權益工具投資」。本科目核算企業指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資。本科目可按其他權益工具投資的類別和品種，分別「成本」「公允價值變動」等進行明細核算。

16．「交易性金融負債」。本科目核算企業承擔的交易性金融負債。本科目可按金融負債類別，分別「本金」「公允價值變動」等進行明細核算。企業持有的指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債可在本科目下單設「指定類」明細科目核算。衍生金融負債在「衍生工具」科目核算。

17．「應付票據」。本科目核算企業以攤余成本計量的購買材料、商品和接受勞務供應等而開出、承兌的商業匯票，包括銀行承兌匯票和商業承兌匯票。

18．「應付賬款」。本科目核算企業以攤余成本計量的因購買材料、商品和接受勞務供應等經營活動應支付的款項。企業（金融）應支付但尚未支付的手續費和佣金，可將本科目改為「應付手續費及佣金」科目，並按照對方單位（或個人）進行明細核算。企業（保險）應支付但尚未支付的賠付款項，可將本科目改為「應付賠付款」科目，並按照保險受益人進行明細核算。

19．「長期借款」。本科目核算企業以攤余成本計量的向銀行或其他金融機構借入的期限在1年以上（不含1年）的各項借款。本科目可按貸款單位和貸款種類，分別「本金」「利息調整」「應計利息」等進行明細核算。

20．「應付債券」。本科目核算企業以攤余成本計量的為籌集資金而發行的債券本金和利息。本科目可按「面值」「利息調整」「應計利息」等進行明細核算。

21．「應付利息」。本科目核算企業按照合同約定應支付的利息,包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業債券等應支付的利息。本科目可按存款人或債權人進行明細核算。

22．「衍生工具」。本科目核算企業衍生工具的公允價值及其變動形成的衍生金融資產或衍生金融負債。作為套期工具的衍生工具不在本科目核算。

23．「6702 信用減值損失」。本科目核算企業計提本準則要求的各項金融工具減值準備所形成的預期信用損失。

24．「其他綜合收益——信用減值準備」。本明細科目核算企業按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以預期信用損失為基礎計提的損失準備。

五、關於金融資產和金融負債的確認和終止確認

（一）金融資產和金融負債確認條件

企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。根據此確認條件，企業應將本準則範圍內的衍生工具合同形成的權利或義務，確認為金融資產或金融負債。但是，如果衍生工具涉及金融資產轉移，且導致該金融資產轉移不符合終止確認條件，則不應將其確認，否則會導致衍生工具形成的權利或義務被重複確認（參見金融資產轉移準則指南）。

企業確認金融資產或金融負債的常見情形如下：

1．當企業成為金融工具合同的一方，並因此擁有收取現金的權利或承擔支付現金的義務時，應將無條件的應收款項或應付款項確認為金融資產或金融負債。

2．因買賣商品或勞務的確定承諾而將獲得的資產或將承擔的負債，通常直到至少合同一方履約才予以確認。例如，收到訂單的企業通常不在承諾時確認一項資產（發出訂單的企業也不在承諾時確認一項負債），而是直到所訂購的商品或勞務已裝運、交付或提供時才予以確認。若買賣非金融項目的確定承諾適用本準則，則該承諾的公允價值淨額（若不為零）應在承諾日確認為一項資產或負債。此外，如果以前未確認的確定承諾被指定為公允價值套期中的被套期項目，在套期開始之後，歸屬於被套期風險的公允價值變動應當確認為一項資產或負債。

3．適用本準則的遠期合同，企業應在成為遠期合同的一方時（承諾日而不是結算日），確認一項金融資產或金融負債。當企業成為遠期合同的一方時，權利和義務的公允價值通常相等，因此該遠期合同的公允價值淨額為零。如果權利和義務的公允價值淨額不為零，則該合同應被確認為一項金融資產或金融負債。

4．適用本準則的期權合同，企業應在成為該期權合同的一方時，確認一項金融資產或金融負債。

此外，當企業尚未成為合同一方時，即使企業已有計劃在未來交易，不管其發生的可能性有多大，都不是企業的金融資產或金融負債。

（二）關於以常規方式購買或出售金融資產

以常規方式購買或出售金融資產，是指企業按照合同規定購買或出售金融資產，並且該合同條款規定，企業應當根據通常由法規或市場慣例所確定的時間安排來交付金融資產。如果合同規定或允許對合同價值變動進行淨額結算，該合同通常不是以常規方式購買或出售的合同，企業應將其作為衍生工具處理。證券交易所、銀行間市場、外匯交易中心等市場發生的證券、外匯買賣交易，通常採用常規方式。

以常規方式買賣金融資產，應當按交易日會計進行確認和終止確認。交易日是指企業承諾買入或者賣出金融資產的日期：。交易日會計的處理原則包括：

（1）在交易日確認將於結算日取得的資產及承擔的負債；

（2）在交易日終止確認將於結算日交付的金融資產並確認處置利得或損失，同時確認將於結算日向買方收取的款項。上述交易形成資產和負債的相關利息，通常應於結算日所有權轉移後開始計提並確認。

（三）金融資產的終止確認

金融資產終止確認，是指企業將之前確認的金融資產從其資產負債表中予以轉出。金融資產滿足下列條件之一的，應當終止確認：

1．收取該金融資產現金流量的合同權利終止。例如，企業買入一項期權，企業直到期權到期日仍未行權，那麼企業在合同權利到期後應當終止確認該期權形成的金融資產。

2．該金融資產已轉移，且該轉移滿足《企業會計準則第23號——金融資產轉移》關於金融資產終止確認的規定。

以下情形也會導致金融資產的終止確認：

1．合同的實質性修改。企業與交易對手方修改或者重新議定合同而且構成實質性修改的，將導致企業終止確認原金融資產，同時按照修改後的條款確認一項新金融資產。

2．核銷。本準則第四十三條規定，當企業合理預期不再能夠全部或部分收回金融資產合同現金流量時，應當直接減記該金融資產的賬面餘額。這種減記構成相關金融資產的終止確認。

（四）金融負債的終止確認

金融負債終止確認，是指企業將之前確認的金融負債從其資產負債表中予以轉出。本準則規定，金融負債（或其一部分）的現時義務已經解除的，企業應當終止確認該金融負債（或該部分金融負債）。

出現以下兩種情況之一時，金融負債（或其一部分）的現時義務已經解除：

1．債務人通過履行義務（如償付債權人）解除了金融負債（或其一部分）的現時義務。債務人通常使用現金、其他金融資產等方式償債。

2．債務人通過法定程序（如法院裁定）或債權人（如債務豁免），合法解除了債務人對金融負債（或其一部分）的主要責任。

企業在判斷金融負債現時義務的解除時應注意以下情形：

1．企業將用於償付金融負債的資產轉入某個機構或設立信託，償付債務的義務仍存在的，不應當終止確認該金融負債，也不能終止確認轉出的資產a也就是說，雖然企業已為金融負債設立了「償債基金」，但金融負債對應的債權人仍然擁有全額追索的權利時，不能認為企業的相關現時義務已解除，從而不能終止確認金融負債。

2．企業（借入方）與借出方之間簽訂協議，以承擔新金融負債方式替換原金融負債（或其一部分），且合同條款實質上不同的，企業應當終止確認原金融負債（或其一部分），同時確認一項新金融負債。其中，「實質上不同」是指按照新的合同條款，金融負債未來現金流量（包括支付和收取的任何費用）現值與原金融負債的剩餘期間現金流量現值之間的差異至少相差10%。有關現值的計算均採用原金融負債的實際利率。

3．如果一項債務工具的發行人回購了該工具，即使該發行人是該工具的做市商或打算在近期將其再次出售，企業（發行人）應當終止確認該債務工具。

金融負債（或其一部分）終止確認的，企業應當將其賬面價值與支付的對價（包括轉出的非現金資產或承擔的負債）之間的差額，計入當期損益。在某些情況下，債權人解除了債務人對金融負債的主要責任，但要求債務人提供擔保（承諾在合同主要責任方拖欠時進行支付）的，債務人應當以其擔保義務的公允價值為基礎確認一項新的金融負債，並按支付的價款加上新金融負債公允價值之和與原金融負債賬面價值的差額確認利得和損失。

企業回購金融負債一部分的，應當在回購日按照繼續確認部分和終止確認部分各自的公允價值占整體公允價值的比例，對該金融負債整體的賬面價值進行分配。分配給終止確認部分的賬面價值與支付的對價（包括轉出的非現金資產或承擔的負債）之間的差額，應當計入當期損益。

六、關於金融資產的分類

金融資產的分類是確認和計量的基礎。企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特徵，將金融資產劃分為以下三類：

（1）以攤余成本計量的金融資產；

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；

（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

上述分類一經確定，不得隨意變更。

（一）關於企業管理金融資產的業務模式

1．業務模式評估。

企業管理金融資產的業務模式，是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。

企業確定其管理金融資產的業務模式時，應當注意以下方面：

（1）企業應當在金融資產組合的層次上確定管理金融資產的業務模式，而不必按照單個金融資產逐項確定業務模式。金融資產組合的層次應當反映企業管理該金融資產的層次。有些情況下，企業可能將金融資產組合分拆為更小的組合，以合理反映企業管理該金融資產的層次。例如，企業購買一個抵押貸款組合，以收取合同現金流量為目標管理該組合中的一部分貸款，以出售為目標管理該組合中的其他貸款。

（2）—個企業可能會採用多個業務模式管理其金融資產。例如，企業持有一組以收取合同現金流量為目標的投資組合，同時還持有另一組既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標的投資組合。

（3）企業應當以企業關鍵管理人員決定的對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎，確定管理金融資產的業務模式。其中，「關鍵管理人員」是指《企業會計準則第36號——關聯方披露》中定義的關鍵管理人員。

（4）企業的業務模式並非企業自願指定，而是一種客觀事實，通常可以從企業為實現其目標而開展的特定活動中得以反映。企業應當考慮在業務模式評估日可獲得的所有相關證據，包括企業評價和向關鍵管理人員報告金融資產業績的方式、影響金融資產業績的風險及其管理方式以及相關業務管理人員獲得報酬的方式（例如報酬是基於所管理資產的公允價值還是所收取的合同現金流量）等。

（5）企業不得以按照合理預期不會發生的情形為基礎確定管理金融資產的業務模式。例如，對於某金融資產組合，如果企業預期僅會在壓力情形下將其出售，且企業合理預期該壓力情形不會發生，則該壓力情形不得影響企業對該類金融資產的業務模式的評估。此外，如果金融資產實際現金流量的實現方式不同於評估業務模式時的預期，只要企業在評估業務模式時已經考慮了當時所有可獲得的相關信息，這一差異不構成企業財務報表的前期差錯，也不改變企業在該業務模式下持有的剩餘金融資產的分類。但是，企業在評估新的金融資產的業務模式時，應當考慮這些信息。

2．以收取合同現金流量為目標的業務模式。

在以收取合同現金流量為目標的業務模式下，企業管理金融資產旨在通過在金融資產存續期內收取合同付款來實現現金流量，而不是通過持有並出售金融資產產生整體回報。

儘管企業持有金融資產是以收取合同現金流量為目標，但是企業無須將所有此類金融資產持有至到期。因此，即使企業出售金融資產或者預計未來會出售金融資產，此類金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。企業在評估金融資產是否屬於該業務模式時，應當考慮此前出售此類資產的原因、時間、頻率和出售的價值，以及對未來出售的預期。但是，此前出售資產的事實只是為企業提供相關依據，而不能決定業務模式。

在以收取合同現金流量為目標的業務模式下，金融資產的信用質量影響着企業收取合同現金流量的能力。為減少因信用惡化所導致的潛在信用損失而進行的風險管理活動與以收取合同現金流量為目標的業務模式並不矛盾。因此，即使企業在金融資產的信用風險增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標的業務模式。

如果企業在金融資產到期日前出售金融資產，即使與信用風險管理活動無關，在出售只是偶然發生（即使價值重大），或者單獨及匯總而言出售的價值非常小（即使頻繁發生）的情況下，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。如果企業能夠解釋出售的原因並且證明出售並不反映業務模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時期內增加不一定與以收取合同現金流量為目標的業務模式相矛盾。此外，如果出售發生在金融資產臨近到期時，且出售所得接近待收取的剩餘合同現金流量，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。

3．以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式。

在同時以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式下，企業的關鍵管理人員認為收取合同現金流量和出售金融資產對於實現其管理目標而言都是不可或缺的。例如，企業的目標是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或將金融資產的存續期與相關負債的存續期進行匹配。

與以收取合同現金流量為目標的業務模式相比，此業務模式涉及的出售通常頻率更高、金額更大。因為出售金融資產是此業務模式的目標之一，在該業務模式下不存在出售金融資產的頻率或者價值的明確界限。

4．其他業務模式。

如果企業管理金融資產的業務模式不是以收取合同現金流量為目標，也不是以收取合同現金流量和出售金融資產為目標，則該企業管理金融資產的業務模式是其他業務模式。例如，企業持有金融資產的目的是交易性的或者基於金融資產的公允價值作出決策並對其進行管理。在這種情況下，企業管理金融資產的目標是通過出售金融資產以實現現金流量。即使企業在持有金融資產的過程中會收取合同現金流量，企業管理金融資產的業務模式也不是以收取合同現金流量和出售金融資產為目標，因為收取合同現金流量對實現該業務模式目標來說只是附帶性質的活動。

同樣，對於本準則第二十二條（二）「以公允價值基礎對金融負債組合或金融資產和金融負債組合進行管理和業績評價」中涉及的金融資產，企業重點關注其公允價值信息，利用公允價值信息來評估相關金融資產的業績並進行決策。企業管理這些金融資產的業務模式，不是以收取合同現金流量為目標，也不是以收取合同現金流量和出售金融資產為目標。

（二）關於金融資產的合同現金流量特徵

金融資產的合同現金流量特徵，是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特徵的現金流量屬性。分類為本準則第十七條和第十八條規範的金融資產，其合同現金流量特徵應當與基本借貸安排相一致，即相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（以下簡稱「本金加利息的合同現金流量特徵」）。無論金融資產的法律形式是否為一項貸款，都可能是一項基本借貸安排。

1．金融資產本金和利息的含義。

本金是指金融資產在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產的存續期內發生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險、以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。企業應當使用金融資產的計價貨幣來評估金融資產的合同現金流量特徵。此外，如果一項貸款具有完全追索權並有抵押品作為擔保，該事實並不影響企業對其合同現金流量特徵的評估。

在基本借貸安排中，利息的構成要素中最重要的通常是貨幣時間價值和信用風險的對價。例如，甲銀行有一項支付逆向浮動利率（即貸款利率與市場利率呈負相關關係）的貸款，則該貸款的利息金額不是以未償付本金金額為基礎的貨幣時間價值的對價，所以其不符合本金加利息的合同現金流量特徵。乂如，甲企業持有一項具有固定到期日的美元債券，債券本金和利息的支付與美國的通脹指數掛鉤。該債權投資未利用槓桿，而且對合同的本金進行保護。利息的支付與非槓桿的通脹指數掛鉤，實質上將貨幣時間價值重設為當前水平，債券的利率反映的是考慮通脹影響的真實利率。因此，利息金額是以未償付本金金額為基礎的貨幣時間價值的對價。

利息還可包括與特定時期內持有的金融資產相關的其他基本借貸風險（如流動性風險）和成本（如管理費用）的對價。此外，利息也可包括與基本借貸安排相一致的利潤率。在某些極端經濟環境下，利息可能是負值。例如，金融資產的持有人在特定期間內為保證資金安全而支付費用，且支付的費用超過了持有人按照貨幣時間價值、信用風險及其他基本借貸風險和成本所收取的對價。

但是，如果金融資產合同中包含與基本借貸安排無關的合同現金流量風險敞口或波動性敞口（例如權益價格或商品價格變動敞口）的條款，則此類合同不符合本金加利息的合同現金流量特徵。例如，甲企業持有一項可轉換成固定數量的發行人權益工具的債券，則該債券不符合本金加利息的合同現金流量特徵，因為其回報與發行人的權益價值掛鉤。又如，如果貸款的利息支付金額與涉及債務人業績的一些變量（如債務人的淨收益）掛鉤或者與權益指數掛鉤，則該貸款不符合本金加利息的合同現金流量特徵。

2．修正的貨幣時間價值。

貨幣時間價值是利息要素中僅因為時間流逝而提供對價的部分，不包括為所持有金融資產的其他風險或成本提供的對價，但貨幣時間價值要素有時可能存在修正。在貨幣時間價值要素存在修正的情況下，企業應當對相關修正進行評估，以確定金融資產是否符合本金加利息的合同現金流量特徵。企業可以通過定性或者定量的方式進行評估並作出判斷。如果企業經過簡單分析即可清晰評估並作出判斷，則企業可以通過定性方式進行評估而無需進行詳細的定量分析。

修正的貨幣時間價值要素評估的目標，是確定未折現合同現金流量與假如未對貨幣時間價值要素進行修正的情形下未折現的合同現金流量（基準現金流量）之間的差異。例如合同約定金融資產的利率定期重設，但重設的頻率與利率的期限並不匹配。假設一項金融資產包含每月重設為1年期利率的浮動利率條款，則企業每月應收的利息實際上反映了未來12個月貨幣時間價值的平均數，而非當月的貨幣時間價值（例如，如果在之後11個月的期間合同利率逐月提高，則各月貨幣時間價值的平均數將高於當月的貨幣時間價值）。也就是說，按合同計算的利息是對實際貨幣時間價值的修正。這種情況下企業可將該金融資產與具有相同合同條款和相同信用風險的、但浮動利率為每月重設為1個月利率的金融工具的合同現金流量（基準現金流量）進行比較。如果兩個現金流量存在顯著差異，那麼該金融資產不符合本金加利息的合同現金流量特徵。在進行上述評估時，企業必須考慮修正的貨幣時間價值在每一報告期間的影響以及在金融工具整個存續期內的累積影響。

在評估修正的貨幣時間價值時，企業應當考慮可能影響未來合同現金流量的因素。例如，企業持有一項5年期債券，該債券的浮動利率每6個月重設為5年期利率。企業評估當時的利率曲線發現5年期利率與6個月利率之間不存在顯著差異，企業不得簡單地得出結論認為其符合本金加利息的合同現金流量特徵。企業應當同時考慮5年期利率與6個月利率之間的關係在債券存續期內會如何變化，是否可能導致債券存續期內未折現合同現金流量與未折現基準現金流量存在顯著差異。但是，企業僅需要考慮合理的可能發生的情形，而無須考慮所有可能的情形。

有時，出於宏觀經濟管理或產業政策考慮等原因，政府監管部門設定某些利率或利率調整等浮動區間。在此情形下，貨幣時間價值要素雖然有可能不單純是時間流逝的對價，但如果利率所提供的對價與時間流逝大致相符且並未導致與基本借貸安排不一致的合同現金流量風險敞口或波動性敞口，那麼具有該利率的金融資產應當視為符合本金加利息的合同現金流量特徵。

3．導致合同現金流量的時間分布或金額變更的合同條款。

金融資產包含可能導致其合同現金流量的時間分布或金額變更的合同條款的（如包含可提前還款或者可展期特徵），企業應當對相關條款進行評估（如評估提前還款特徵的公允價值是否非常小），以確定該金融資產是否符合本金加利息的合同現金流量特徵。

在進行上述評估時，企業應當同時評估變更之前和之後可能產生的合同現金流量。企業還可評估導致合同現金流量的時間分布或金額變更的所有或有事項（即觸發事件）的性質。例如，合同規定當債務人拖欠的款項達到特定金額時，利率將重設為較高利率；或者當指定的權益指數達到特定水平時，利率將重設為較高利率。在對上述兩種金融資產的合同現金流量特徵進行評估和比較時，考慮或有事項的性質可在一定程度上為評估其合同現金流量特徵提供參考。考慮到根據累計拖欠的金額調整利率可能是為了反映信用風險的增加，而指定的權益指數變化與基本借貸安排無關，因此債務人拖欠的款項達到特定金額時利率上浮的情形更有可能符合本金加利息的合同現金流量特徵。

通常情況下，下列涉及合同現金流量的時間分布或金額變更的合同條款，符合本金加利息的合同現金流量特徵：

（1）浮動利率包含對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險（對信用風險的對價可能僅在初始確認時確定，因此可能是固定的）、其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。

（2）合同條款允許發行人（即債務人）在到期前提前償付債務，或者允許持有人（即債權人）在到期前將債務工具賣回給發行人，而且這些提前償付的金額實質上反映了尚未支付的本金及以未償付本金金額為基礎的利息，其中可能包括因提前終止合同而支付或收取的合理補償。

（3）合同條款允許發行人或持有人延長債務工具的合同期限（即展期選擇權），並且展期選擇權條款導致展期期間的合同現金流量僅為對本金及以未償付本金金額為基礎的利息的支付，其中可能包含為合同展期而支付的合理的額外補償。

對於企業以溢價或折價購入或源生的、且具有提前償付特徵的債務工具，如果同時滿足下列條件，則其符合本金加利息的合同現金流量特徵：

（1）提前償付金額實質上反映了合同面值和已計提但尚未支付的合同利息，其中可能包括因提前終止合同而支付或收取的合理補償。

（2）在企業初始確認該金融資產時，提前償付特徵的公允價值非常小。

4．合同掛鉤工具。

在一些交易中，發行人可利用多個合同掛鉤工具來安排向金融資產持有人付款的優先劣後順序（分級）。對於某一分級的金融資產持有人來說，僅當發行人取得足夠的現金流量以滿足更優先級的支付時，此類工具的持有人才有權取得對本金和未償付本金的利息的償付。當同時符合下列條件時，企業持有的某一分級的金融資產才符合本金加利息的合同現金流量特徵：

（1）分級的合同條款（在未穿透基礎資產的情況下），產生的現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（例如該分級的利率未與商品價格指數掛鉤）。

（2）基礎資產包含一個或多個符合本金加利息的合同現金流量特徵的工具（以下稱基礎工具）。這裡的基礎資產，是指穿透到最底層的、源生現金流量而非過手現金流量的資產。

（3）該分級所承擔的基礎資產的信用風險，等於或小於基礎資產本身的信用風險。例如，分級的信用評級等於或高於假設發行單一工具（不分級），該工具所得到的信用評級。

基礎資產中除基礎工具外，還可以有滿足以下條件的其他工具：

（1）可以降低基礎資產中基礎工具現金流量波動性，並且當與基礎工具相結合時，能夠產生僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付的現金流量（例如，利率上限或下限，或者降低部分或全部基礎工具的信用風險的合同）。

（2）可以協調各分級的合同現金流量與基礎工具的現金流量，以解決兩者在利率（例如，分級的合同現金流量基於固定利率，而基礎工具現金流量基於浮動利率）、計價貨幣（包括通貨膨脹因素）以及現金流量的時間分布上的差異。

在執行上述評估時，企業可能無須針對基礎資產中的具體每一項工具進行詳盡分析。但是，企業必須運用判斷並進行充分的分析，以確定基礎資產中的工具是否滿足上述條件（同時參照下文關於僅構成極其微小影響的合同現金流量特徵的指引）。

如果某一分級的金融資產持有人在初始確認時無法按照上述條件進行評估，那麼分級的金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。如果在初始確認後基礎資產可能發生變化，導致基礎資產不滿足上述條件的，那麼分級的金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。如果基礎資產包含了有抵押物的工具，但抵押物不滿足上述對基礎資產的要求條件，企業不應當考慮該抵押物的影響，除非企業購買分級金融資產的目的是控制抵押物。

5．合同現金流量評估的其他特殊情形。

（1）某些金融資產的合同現金流量特徵中包含槓桿因素，槓桿導致合同現金流量的變動性增加，不符合利息的經濟特徵。例如，期權、遠期合同和互換合同等，均屬於這種情況。因此，此類合同不符合本金加利息的合同現金流量特徵。

（2）某些金融資產合同中使用本金和利息描述合同現金流量，但此類合同可能並不符合本金加利息的合同現金流量特徵。如果金融資產代表對特定資產或現金流量的投資，則可能屬於這種情況。例如，借款合同規定，隨着使用特定收費公路的車輛數目增多，借款合同的利息將增加，此合同產生了與基本借貸安排無關的合同現金流量風險敞口，因此該金融資產不符合本金加利息的合同現金流量特徵。

又如，某些合同使用本金和利息描述合同現金流量，但債權人的索償要求僅限於債務人的特定資產或產生於特定資產的現金流量，此類合同可能不符合本金加利息的合同現金流量特徵。然而，債權人的索償要求僅限於債務人的特定資產或基於特定資產的現金流量並不一定會導致金融資產不符合本金加利息的合同現金流量特徵。企業需要對特定的基礎資產或其現金流量進行評估（即穿透），以確定待分類的金融資產是否符合本金加利息的合同現金流量特徵。如果金融資產的合同條款產生了其他現金流量，或者以一種與代表本金和利息的支付不一致的方式限制了現金流量，則該金融資產不符合本金加利息的合同現金流量特徵。

無論基礎資產為金融資產或非金融資產，均不會影響合同現金流量評估。在某些情況下，企業可能無法了解基礎資產的具體情況（如投資的具體組成、期限、條款等），因而無法對特定的基礎資產或其現金流量進行評估，則企業無法確定待分類的金融資產是否符合本金加利息的合同現金流量特徵。

（3）在一般的借款合同中，通常都會規定債權人持有的金融工具相對於債務人的其他債權人持有的工具的優先劣後順序。對於劣後於其他工具的工具，如果債務人不付款構成違約，並且即使在債務人破產的情況下債權人也擁有收取本金及以未償付本金金額為基礎的利息的合同權利，則該工具可能符合本金加利息的合同現金流量特徵。反之，如果次級特徵以任何方式限制了合同現金流量或產生了任何形式的其他現金流量，則該工具不符合本金加利息的合同現金流量特徵。例如，某企業持有一筆被列為普通債權的應收賬款。如果其債務人還有一筆貸款，且該貸款存在抵押物，從而使得債務人破產時其貸款方可優先於普通債權人索償（但並不影響一般債權人收取尚未支付的本金和其他應付金額的合同權利），則該應收賬款也可能符合本金加利息的合同現金流量特徵。

（4）如果合同現金流量特徵僅對金融資產的合同現金流量構成極其微小的影響，則不會影響金融資產的分類。要作出此判斷，企業必須考慮合同現金流量特徵在每一會計期間的潛在影響以及在金融工具整個存續期內的累積影響。此外，如果合同現金流量特徵（無論某一會計期間還是整個存續期）對合同現金流量的影響超過了極其微小的程度，企業應當進一步判斷該現金流量特徵是否是不現實的。如果現金流量特徵僅在極端罕見、顯著異常且幾乎不可能的事件發生時才影響該工具的合同現金流量，那麼該現金流量特徵是不現實的。如果該現金流量特徵不現實，則不影響金融資產的分類。

（三）金融資產的具體分類

1．以攤余成本計量的金融資產。

金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以攤余成本計量的金融資產：

（1）企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。

（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。例如，銀行向企業客戶發放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通常可能符合本金加利息的合同現金流量特徵。如果銀行管理該貸款的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該貸款可以分類為以攤余成本計量的金融資產。再如，普通債券的合同現金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通常可能符合本金加利息的合同現金流量特徵。如果企業管理該債券的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產。又如，企業正常商業往來形成的具有一定信用期限的應收賬款，如果企業擬根據應收賬款的合同現金流量收取現金，且不打算提前處置應收賬款，則該應收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產。

2．以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：

（1）企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。

（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

3．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。例如，企業常見的下列投資產品通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：

（1）股票。股票的合同現金流量源自收取被投資企業未來股利分配以及其清算時獲得剩餘收益的權利。由於股利及獲得剩餘收益的權利均不符合本準則關於本金和利息的定義，因此股票不符合本金加利息的合同現金流量特徵。在不考慮本準則第十九條特殊指定的情況下，企業持有的股票應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（2）基金。常見的股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，通常投資於動態管理的資產組合，投資者從該類投資中所取得的現金流量既包括投資期間基礎資產產生的合同現金流量，也包括處置基礎資產的現金流量。基金一般情況下不符合本金加利息的合同現金流量特徵。企業持有的基金通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（3）可轉換債券。可轉換債券除按一般債權類投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或收益外，還嵌入了一項轉股權。通過嵌入衍生工具，企業獲得的收益在基本借貸安排的基礎上，會產生基於其他因素變動的不確定性。根據本準則規定，企業持有的可轉換債券不再將轉股權單獨分拆，而是將可轉換債券作為一個整體進行評估，由於可轉換債券不符合本金加利息的合同現金流量特徵，企業持有的可轉換債券投資應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

此外，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經作出，不得撤銷。

（四）金融資產分類的特殊規定

權益工具投資一般不符合本金加利息的合同現金流量特徵，因此應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。然而在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，並按照本準則第六十五條規定確認股利收入。該指定一經作出，不得撤銷。企業投資其他上市公司股票或者非上市公司股權的，都可能屬於這種情形。

1．關於「非交易性」和「權益工具投資」的界定。

金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性的：

（1）取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。例如，企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，或者發行人根據債務工具的公允價值變動計劃在近期回購的、有公開市場報價的債務工具。

（2）相關金融資產或金融負債在初始確認時屬於集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明近期實際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。其中，「金融工具組合」指金融資產組合或金融負債組合。

（3）相關金融資產或金融負債屬於衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權。

只有不符合上述條件的非交易性權益工具投資才可以進行該指定。

此處權益工具投資中的「權益工具」，是指對於工具發行方來說，滿足《企業會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱「金融工具列報準則」）中權益工具定義的工具。例如，普通股對於發行方而言，滿足權益工具定義，對於投資方而言，屬於權益工具投資。

符合金融負債定義但是被分類為權益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融丄具）本身並不符合權益工具的定義，因此從投資方的角度也就不符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的條件。例如某些開放式基金，基金持有人可將基金份額回售給基金，該基金髮行的基金份額並不符合權益工具的定義，只是按照金融工具列報準則符合列報為權益工具條件的可回售工具。這種情況下，投資人持有的該基金份額，不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

2．基本會計處理原則。

初始確認時，企業可基於單項非交易性權益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其公允價值的後續變動計入其他綜合收益，不需計提減值準備。除了獲得的股利收入（明確作為投資成本部分收回的股利收入除外）計入當期損益外，其他相關的利得和損失（包括匯兌損益）均應當計入其他綜合收益，且後續不得轉入損益。當金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。

需要注意的是，企業在非同一控制下的企業合併中確認的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

（五）金融資產分類流程圖

金融資產分類的流程總結如圖1所示：

債務工具投資（包括混合合同）

衍生工具

權益工具投資

合同現金流量是否僅為對本金和以未償 付本金為基礎的利息的支付？

否

是

是

是否為交易性？

業務模式1：以收取合同現金流量為目標 業務模式2：既以收取合同現金流量為目 標有以出售金融資產為目標

其他業

否

務模式

業務  模式1

業務  模式2

是否指定為以 公允價值計量 且其變動計入 其他綜合收益

是否運用公允價值選擇權？

是

否

否

否

是

以攤余成本計量 的金融資產

以公允價值計量 且其變動計入其 他綜合損益的金 融資產

以公允價值計量且 其變動計入當期損 益的金融資產

以公允價值計量 且其變動計入其 他綜合收益的非 交易性權益工具 投資

圖1　金融資產分類流程圖

七、關於金融負債的分類

（一）金融負債的分類

除下列各項外，企業應當將金融負債分類為以攤余成本計量的金融負債：

1．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債（含屬於金融負債的衍生工具）和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

2．不符合終止確認條件的金融資產轉移或繼續涉入被轉移金融資產所形成的金融負債。對此類金融負債，企業應當按照《企業會計準則第23號——金融資產轉移》相關規定進行計量。

3．不屬於上述第1項或第2項情形的財務擔保合同，以及不屬於上述第1項的、以低於市場利率貸款的貸款承諾。企業作為此類金融負債發行方的，應當在初始確認後按照依據本準則第八章所確定的損失準備金額以及初始確認金額扣除依據《企業會計準則第14號——收入》相關規定所確定的累計攤銷額後的餘額孰高進行計量。

在非同一控制下的企業合併中，企業作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

（二）公允價值選擇權

在初始確認時，為了提供更相關的會計信息，企業可以將一項金融資產、一項金融負債或者一組金融工具（金融資產、金融負債或者金融資產及負債）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，但該指定應當滿足下列條件之一：

1．該指定能夠消除或顯著減少會計錯配。例如，根據本準則規定，有些金融資產被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益，但與之直接相關的金融負債卻分類為以攤余成本計量，從而導致會計錯配。如果將以上金融負債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，那麼這種會計錯配就能夠消除。

再如，企業擁有某些金融資產且承擔某些金融負債，該金融資產和金融負債承擔某種相同的風險（例如利率風險），且各自的公允價值變動方向相反、趨於相互抵銷。但是，其中只有部分金融資產或金融負債（如交易性）以公允價值計量且其變動計入當期損益，此時會出現會計錯配。套期會計有效性難以達到要求時，也會出現類似問題。在這些情況下，如果將所有這些資產和負債均進行公允價值指定，可以消除或顯著減少會計錯配現象。

又如，企業擁有某些金融資產且承擔某些金融負債，該金融資產和金融負債承擔某種相同的風險，且各自的公允價值變動方向相反，趨於相互抵銷。但是，因為這些金融資產或金融負債中沒有一項是以公允價值計量且其變動計入當期損益的，不滿足被指定為套期工具的條件，從而使企業不具備運用套期會計方法的條件，出現相關利得或損失在確認方面的重大不一致。例如，某銀行通過發行上市債券為一組特定貸款提供融資，且債券與貸款的公允價值變動可相互抵銷。如果銀行定期發行和回購該債券但是很少買賣該貸款，則同時採用以公允價值計量且其變動計入當期損益的方式計量該貸款和債券，將消除兩者均以攤余成本計量且每次回購債券時確認一項利得或損失所導致的利得和損失確認時間的不一致。

需要指出的是，對於上述情況，實務中企業可能難以做到將所涉及的金融資產和金融負債在同一時間進行公允價值指定。如果企業能夠將每項相關交易在初始確認時予以公允價值指定，且預期剩下的交易將會發生，那麼可以有合理的延遲。此外，公允價值選擇權只能應用於一項金融工具整體，不能是某一組成部分。

2．根據正式書面文件載明的企業風險管理或投資策略，企業以公允價值為基礎對金融負債組合或金融資產和金融負債組合進行管理和業績評價，並在內部以此為基礎向關鍵管理人員報告。以公允價值為基礎進行管理的金融資產組合，由於其按照本準則規定已經被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益，因此，不再將公允價值選擇權應用於此類金融資產。此項條件強調的是企業日常管理和評價業績的方式，而不是關注金融工具組合中各組成部分的性質。

企業將一項金融資產、一項金融負債或者一組金融工具（金融資產、金融負債或者金融資產及負債）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的，一經作出不得撤銷。即使造成會計錯配的金融工具被終止確認，也不得撤銷這一指定。

八、關於嵌入衍生工具

（一）嵌入衍生工具的概念

衍生工具通常是獨立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同（主合同）中，這種衍生工具稱為嵌入衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構成混合合同（如企業持有的可轉換公司債券）。嵌入衍生工具對混合合同的現金流量產生影響的方式，應當與單獨存在的衍生工具類似，且該混合合同的全部或部分現金流量隨特定利率、匯率、金融工具價格、商品價格、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他變量變動而變動，變量為非金融變量的，該變量不應與合同的任何一方存在特定關係。

1．主合同通常包括租賃合同、保險合同、服務合同、特許權合同、債務工具合同、合營合同等。

2．在混合合同中，嵌入衍生工具通常以具體合同條款體現。例如，甲公司簽訂了按一般物價指數調整租金的3年期租賃合同。根據該合同，第1年的租金先約定，從第2年開始，租金按前1年的一般物價指數調整。此例中，主合同是租賃合同，嵌入衍生工具體現為一般物價指數調整條款。以下為常見的、可體現嵌入衍生工具的合同條款：可轉換公司債券中嵌入的股份轉換選擇權條款、與權益工具掛鉤的本金或利息支付條款、與商品或其他非金融項目掛鉤的本金或利息支付條款、看漲期權條款、看跌期權條款、提前還款權條款、信用違約支付條款等。

3．衍生工具如果附屬於一項金融工具但根據合同規定可以獨立於該金融工具進行轉讓，或者具有與該金融工具不同的交易對手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應當作為一項單獨存在的衍生工具處理。例如，某貸款合同可能附有一項相關的利率互換。如該互換能夠單獨轉讓，那麼該互換是一項獨立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使該互換與主合同（貸款合同）的交易對手（借款人）是同一方。同樣，如果某工具是衍生工具與其他非衍生工具「合成」或「拼成」的，那麼其中的衍生工具也不能視為嵌入衍生工具，而應作為單獨存在的衍生工具處理。例如，某公司有一項5年期浮動利率債務工具投資和一項5年期支付浮動利率、收取固定利率的利率互換合問，兩者放在一起創造一項「合成」的5年期固定利率債務工具投資。在這種情況下，「合成」工具中的利率互換不應作為嵌入衍生工具處理。

（二）嵌入衍生工具與主合同的關係

嵌入衍生工具的核算有兩種模式，從混合合同中分拆或不分拆。混合合同包含的主合同屬於本準則規範的資產的，企業不應從該混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應當將該混合合同作為一個整體適用本準則關於金融資產分類的相關規定。如果主合同並非本準則範圍的資產，企業對嵌入衍生工具進行會計處理時，應當合理地判斷其與主合同的關係，根據其經濟特徵和風險是否與主合同的經濟特徵和風險緊密相關，並結合其他條件決定是否分拆。

企業判斷嵌入衍生工具的經濟特徵和風險是否與主合同的經濟特徵和風險緊密相關時，應當重點關注嵌入衍生工具與主合同的風險敞口是否相似，以及嵌入衍生工具是否可能會對混合合同的現金流量產生重大改變。除本準則特殊規定外，一般情況下，如果嵌入衍生工具與主合同的風險敞口不同或者嵌入衍生工具可能對混合合同的現金流量產生重大改變，則嵌入衍生工具的經濟特徵和風險與主合同的經濟特徵和風險很可能不緊密相關。

通常情況下，企業應當首先明確主合同的經濟特徵和風險。如果主合同沒有明確的或事先確定的到期日，且代表了在某一企業淨資產中的剩餘利益，那麼該主合同的經濟特徵和風險即為權益工具的經濟特徵和風險，而且嵌入衍生工具需要擁有和同一企業相關的權益特徵才能視為與主合同緊密相關；如果主合同不是一項權益工具但符合金融工具的定義，那麼該主合同的經濟特徵和風險即為債務工具的經濟特徵和風險。

其次，嵌入的非期權衍生工具（如嵌入的遠期合同或互換合同），應基於標明或暗含的實質性條款將其從主合同中分拆，其在初始確認時的公允價值為零。以期權為基礎的嵌入衍生工具（如嵌入的看跌期權、看漲期權、利率上限、利率下限或互換期權），應基於標明的期權特徵的條款將其從主合同中分拆，主合同的初始賬面金額即為分拆出嵌入衍生工具後的剩餘金額。

再者，一項混合合同中的多項嵌入衍生工具通常應視同為一項工具處理。但是，歸類為權益的嵌入衍生工具應與歸類為資產或負債的嵌入衍生工具分開核算。此外，如果某混合合同嵌入了多項衍生工具而這些衍生工具又與不同的風險敞口相關，且這些嵌入衍生工具易於分離並相互獨立，則這些嵌入衍生工具應分別進行核算。

1．下列情況下，嵌入衍生工具的經濟特徵和風險不與主合同緊密相關：

（1）主債務工具中嵌入看跌期權，使得持有人有權要求發行人以一定金額的現金或其他資產回購這項工具，其中現金或其他資產的金額隨着某一權益工具或商品價格或指數的變動而變動，該看跌期權不與主債務工具緊密相關。

（2）債務工具剩餘期限展期的選擇權或自動展期條款不與主債務工具緊密相關，除非在展期的同時將利率調整至與當前市場利率大致相當的水平。企業發行了一項債務工具，且該債務工具的持有人向第三方簽出針對該債務工具的看漲期權時，如果該期權行使後發行人可能被要求參與或協助債務工具的重新流通，則發行人應將此看漲期權視為債務工具的展期。

（3）嵌入在主債務工具或保險合同中且與權益掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金額與權益工具價值掛鉤），不與主合同工具緊密相關，因為內含在主合同工具的風險與嵌入衍生工具中的風險不同。

（4）嵌入在主債務工具或保險合同中且與商品價格掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金額與商品價格掛鉤），不與主合同工具緊密相關，因為內含在主合同工具的風險與嵌入衍生工具中的風險不同。

（5）嵌入在主債務工具或保險合同中的看漲期權、看跌期權或提前償付選擇權不與主合同工具緊密相關，除非在每一行權日，該期權的行權價大致等於主債務工具的攤余成本或主保險合同的賬面價值，或者提前償付選擇權的行權價格包含了對債權人的補償，且該補償不應超過相當於主合同剩餘存續期內的利息損失的現值。利息損失按提前償付的本金乘以利率差計算。這裡的利率差是指，如果債權人將提前償付的本金再投資於與主合同相類似剩餘期限和條件的工具，該工具的實際利率低於主合同實際利率的差。企業應當在按照金融工具列報準則分拆可轉換債務工具的權益要素前，評估看漲期權或看跌期權是否與主債務工具緊密相關。

（6）嵌入在主債務工具中，允許一方（受益人）將特定標的資產的信用風險（受益人可能不實際擁有該項資產）轉移給另一方（保證人）的信用衍生工具，不與主債務工具緊密相關。這種信用衍生工具讓保證人在不直接擁有標的資產的情況下承擔標的資產的相關信用風險。

2．下列情況下，嵌入衍生工具的經濟特徵和風險與主合同的經濟特徵和風險緊密相關：

（1）以利率或利率指數為標的，且能改變帶息主債務合同或保險合同須支付或收取的利息額的嵌入衍生工具，與主合同緊密相關，除非混合合同的結算可能造成持有人不能收回幾乎所有已確認投資,或者嵌入衍生工具可能使持有人在主合同上的初始報酬率至少加倍，並能夠使回報率至少達到與主合同條款相同的合同的市場報酬率的兩倍。

（2）嵌入利率下限或利率上限的債務合同或保險合同發行時，若該利率上限等於或高於市場利率，而利率下限等於或低於市場利率，並且該利率上限或下限與主合同之間不存在槓桿關係，那麼該利率上限或下限與主合同緊密相關。同樣，一項購買或出售某一資產（如某商品）的合同，如果設定了為該資產將支付或收取的價格上限和下限的條款，並且在開始時該價格上限和下限均為價外且與主合同之間沒有槓桿關係，則該條款與主合同緊密相關。

（3）嵌入主債務工具（如雙重貨幣債券）中的外幣衍生工具使發行人以外幣支付本金或利息，該嵌入外幣衍生工具與主債務工具緊密相關。

（4）嵌入在屬於保險合同或非金融工具合同的主合同中的外幣衍生工具（例如購買或出售非金融項目的合同以外幣標價），如果與主合同沒有槓桿關係且不具有期權特徵，並且規定以下述任何一種貨幣支付，則該外幣衍生工具與主合同緊密相關：①合同任一主要方的記賬本位幣；②國際商業交往中通常用以對所獲得或交付的相關商品或勞務進行標價的貨幣（例如對原油交易進行標價的美元）；③在交易所處的經濟環境中，買賣非金融項目的合同通常使用的貨幣（例如在當地的商業交易或對外貿易中使用的相對穩定以及流動性較好的貨幣）。

（5）如果利息剝離或本金剝離最初是通過分離收取金融工具合約現金流量的權利形成的，而該金融工具本身不包括嵌入衍生工具，且不包含任何未在原主債務合同中列示的條款，則嵌入在利息剝離或本金剝離中的提前償付選擇權與主合同緊密相關。

（6）主租賃合同的嵌入衍生工具，如果是下述三者之一，則該嵌入衍生工具與主合同緊密相關：①與通貨膨脹有關的指數（例如消費品物價指數）掛鉤的租賃付款額指數（假設該租賃不是槓桿租賃，且該指數與企業自身經濟環境中的通貨膨脹有關）；②基於相關銷售額的或有租金；③基於變動利率的或有租金。

（7）嵌入在主金融工具或主保險合同中的投資聯結特徵（屬於嵌入衍生工具），如果其以單位計價的付款額是以反映基金資產公允價值的當前單位價值計量的，則該投資連結特徵與主金融工具或主保險合同緊密相關。投資連結特徵是一項要求付款額以內部或外部的投資基金單位計價的合同條款。

（8）嵌入在主保險合同中的衍生工具，如果與主保險合同互相依賴，使得企業無法單獨計量該嵌入衍生工具，則該嵌入衍生工具與主保險合同緊密相關。

實務中企業可能持有或發行可回售工具（屬於混合合同）。該金融工具的特徵在於，持有人擁有將該金融工具回售給發行人以換取一定金額現金或其他金融資產的權利，其中，相關現金或其他金融資產的金額隨着可能發生增減變動的權益指數或商品指數的變動而變動。除非發行人在初始確認時將該可回售工具指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，否則，發行人應按本準則的要求分拆嵌入衍生工具（即與權益工具或商品指數掛鉤的本金支付），因為該嵌入衍生工具與主合同（債務工具）不緊密相關。但是，對於可隨時回售以換取與企業淨資產價值一定比例份額等值的現金的可回售工具（比如，開放式共同基金份額或某些投資聯結產品），分拆嵌入衍生工具並對其各組成部分進行核算的結果是，發行人在報告期末以應付的贖回金額來計量混合合同，因此可以不分拆。

（三）嵌入衍生工具的會計處理

1．嵌入衍生工具的分拆。

混合合同包含的主合同不屬於本準則規範的資產，且同時符合下列條件的，企業應當從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨存在的衍生工具處理：

（1）嵌入衍生工具的經濟特徵和風險與主合同的經濟特徵和風險不緊密相關。

（2）與嵌入衍生工具具有相同條款的單獨工具符合衍生工具的定義。

（3）該混合合同不是以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理（即嵌在以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債中的衍生工具不予分拆）。

當企業在成為混合合同的一方時，即應評價嵌入衍生工具是否應分拆出來作為單獨的衍生工具處理。隨後，除非混合合同條款的變化將對原混合合同現金流量產生重大影響，否則企業不應對是否分拆重新進行評估。混合合同條款的變化導致原混合合同現金流量發生重大改變的，應重新評估嵌入衍生工具是否應分拆。企業在確定現金流量調整是否重大時，應當分析判斷與嵌入衍生工具、主合同或兩者相關的預計未來現金流量發生改變的程度，以及相對於合同以前預計現金流量是否有重大的改變。但是，在同一控制和非同一控制下的企業合併以及合營企業成立中，企業在併購日或成立日可能需要重新評估購入的合同中嵌入衍生工具是否需要分拆。

嵌入衍生工具從混合合同中分拆的，企業應當按照適用的會計準則規定，對混合合同的主合同進行會計處理。根據本準則規定，單獨存在的衍生工具，通常應採用公允價值進行初始計量和後續計量。

2．將混合合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益。

當企業成為混合合同的一方，而主合同不屬於本準則規範的資產且包含一項或多項嵌入衍生工具時，本準則要求企業識別所有此類嵌入衍生工具、評估其是否需要與主合同分拆、並且對於需與主合同分拆的嵌入衍生工具，應以公允價值進行初始確認和後續計量。與整項金融工具均以公允價值計量且其變動計入當期損益相比，上述要求可能更為複雜或導致可靠性更差。為此，本準則允許企業將整項混合合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益。但下列情況除外：

（1）嵌入衍生工具不會對混合合同的現金流量產生重大改變。

（2）在初次確定類似的混合合同是否需要分拆時，幾乎不需分析就能明確其包含的嵌入衍生工具不應分拆。如嵌入貸款的提前還款權，允許持有人以接近攤余成本的金額提前償還貸款，該提前還款權不需要分拆。此外，企業無法根據嵌入衍生工具的條款和條件對嵌入衍生工具的公允價值進行可靠計量的，該嵌入衍生工具的公允價值應當根據混合合同公允價值和主合同公允價值之間的差額確定。使用了上述方法後，該嵌入衍生工具在取得日或後續資產負債表日的公允價值仍然無法單獨計量的，企業應當將該混合合同整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

九、關於金融工具的重分類

（一）金融工具重分類的原則

企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按照本準則的規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。企業對所有金融負債均不得進行重分類。

企業對金融資產進行重分類，應當自重分類日起採用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調整。重分類日，是指導致企業對金融資產進行重分類的業務模式發生變更後的首個報告期間的第一天。例如，甲上市公司決定於2×17年3月22日改變其管理某金融資產的業務模式，則重分類日為2×17年4月1日（即下一個季度會計期間的期初）；乙上市公司決定於2×17年10月15日改變其管理某金融資產的業務模式，則重分類日為2×18年1月1日。

企業管理金融資產業務模式的變更是一種極其少見的情形。該變更源自外部或內部的變化，必須由企業的高級管理層進行決策，且其必須對企業的經營非常重要，並能夠向外部各方證實。因此，只有當企業開始或終止某項對其經營影響重大的活動時（例如當企業收購、處置或終止某一業務線時），其管理金融資產的業務模式才會發生變更。例如，某銀行決定終止其零售抵押貸款業務，該業務線不再接受新業務，並且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合，則該銀行管理其零售抵押貸款的業務模式發生了變更。需要注意的是，企業業務模式的變更必須在重分類日之前生效。例如，銀行決定於2×17年10月15日終止其零售抵押貸款業務，並在2×18年1月1日對所有受影響的金融資產進行重分類。在2×17年10月15日之後，其不應開展新的零售抵押貸款業務，或另外從事與之前零售抵押貸款業務模式相同的活動。

購了一家資產管理公司（乙公司），乙公司持有貸款的業務模式是以收取合同現金流量為目標。甲公司決定，對該商業貸款組合的持有不再以出售為目標，而是將該組合與資產管理公司持有的其他貸款一起管理，以收取合同現金流量為目標，則甲公司管理該商業貸款組合的業務模式發生了變更。

以下情形不屬於業務模式變更：

1．企業持有特定金融資產的意圖改變。企業即使在市場狀況發生重大變化的情況下改變對特定資產的持有意圖，也不屬於業務模式變更。

2．金融資產特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產出售。

3．金融資產在企業具有不同業務模式的各部門之間轉移。需要注意的是，如果企業管理金融資產的業務模式沒有發生變更，而金融資產的條款發生變更但未導致終止確認的，不允許重分類。如果金融資產條款發生變更導致金融資產終止確認的，不涉及重分類問題，企業應當終止確認原金融資產，同時按照變更後的條款確認一項新金融資產。

（二）金融資產重分類的計量

1．以攤余成本計量的金融資產的重分類。

（1）企業將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當按照該資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益。

（2）企業將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價

值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應當按照該金融資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

2．以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的重分類。

（1）企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產的，應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，調整該金融資產在重分類日的公允價值，並以調整後的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產一直以攤余成本計量。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

（2）企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當繼續以公允價值計量該金融資產。同時，企業應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益。

3．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的重分類。

（1）企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產的，應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面餘額。

（2）企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類

為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應當繼續以公允價值計量該金融資產。

對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產進行重分類的，企業應當根據該金融資產在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業應當自重分類日起對該金融資產適用本準則關於金融資產減值的相關規定，並將重分類日視為初始確認日。

十、關於金融工具的計量

（一）金融資產和金融負債的初始計量

企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對於其他類別的金融資產或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。但是，企業初始確認的應收賬款未包含《企業會計準則第14號——收入》所定義的重大融資成分或根據《企業會計準則第14號——收入》規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的，應當按照該準則定義的交易價格進行初始計量。

交易費用，是指可直接歸屬於購買、發行或處置金融工具的增量費用。增量費用是指企業沒有發生購買、發行或處置相關金融工具的情形就不會發生的費用，包括支付給代理機構、諮詢公司、券商、證券交易所、政府有關部門等的手續費、佣金、相關稅費以及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本和持有成本等與交易不直接相關的費用。

金融工具初始確認時的公允價值通常指交易價格（即所收到或支付對價的公允價值），但是，如果收到或支付的對價的一部分並非針對該金融工具，該金融工具的公允價值應根據估值技術進行估計。例如，一項不帶息的長期貸款或應收款項公允價值的估計數是以信用等級相當的類似金融工具（計價的幣種、條款、利率類型和其他因素相類似）的當前市場利率，對所有未來現金收款額折現所得出的現值。任何額外支付的金額應作為一項費用或收益的抵減項處理，除非其符合確認為其他類型資產的條件。此外，還應注意，如果企業按低於市場利率發放一項貸款（例如，類似貸款市場利率為8%時，該貸款的利率為5%）,並且直接收到一項費用作為補償，該企業應以公允價值確認這項貸款，即以發放的本金減去收到的費用作為初始確認金額。之後，企業應採用實際利率法將相關折價計入損益。

企業應當根據《企業會計準則第39號——公允價值計量》的規定，確定金融資產和金融負債在初始確認時的公允價值。公允價值通常為相關金融資產或金融負債的交易價格。金融資產或金融負債公允價值與交易價格存在差異的，企業應當區別下列情況進行處理：

1．在初始確認時，金融資產或金融負債的公允價值依據相同資產或負債在活躍市場上的報價或者以僅使用可觀察市場數據的估值技術確定的，企業應當將該公允價值與交易價格之間的差額確認為一項利得或損失。

2．在初始確認時，金融資產或金融負債的公允價值以其他方式確定的，企業應當將該公允價值與交易價格之間的差額遞延。初始確認後，企業應當根據某一因素在相應會計期間的變動程度將該遞延差額確認為相應會計期間的利得或損失。該因素應當僅限於市場參與者對該金融工具定價時將予考慮的因素，包括時間等。

企業取得金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的利息或現金股利，應當單獨確認為應收項目處理。

（二）金融資產的後續計量

1．金融資產後續計量原則。

金融資產的後續計量與金融資產的分類密切相關。企業應當對不同類別的金融資產，分別以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益或以公允價值計量且其變動計入當期損益進行後續計量。

需要注意的是，企業在對金融資產進行後續計量時，如果一項金融工具以前被確認為一項金融資產並以公允價值計量，而現在它的公允價值低於零，企業應將其確認為一項負債。但對於主合同為資產的混合合同，即使整體公允價值可能低於零，企業應當始終將混合合同整體作為一項金融資產進行分類和計量。

2．以攤余成本計量的金融資產的會計處理。

（1）實際利率。實際利率，是指將金融資產或金融負債在預計存續期的估計未來現金流量折現為該金融資產賬面餘額（不考慮減值）或該金融負債攤余成本所使用的利率。在確定實際利率時，應當在考慮金融資產或金融負債所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等）的基礎上估計預期現金流量，但不應當考慮預期信用損失。

經信用調整的實際利率，是指將購入或源生的已發生信用減值的金融資產在預計存續期的估計未來現金流量，折現為該金融資產攤余成本的利率。在確定經信用調整的實際利率時，應當在考慮金融資產的所有合同條款（例如提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等）以及初始預期信用損失的基礎上估計預期現金流量。

企業通常能夠可靠估計金融工具（或一組類似金融工具）的現金流量和預計存續期。在極少數情況下，金融工具（或一組金融工具）的估計未來現金流量或預計存續期無法可靠估計的，企業在計算確定其實際利率（或經信用調整的實際利率）時，應當基於該金融工具在整個合同期內的合同現金流量。

合同各方之間支付或收取的、屬於實際利率或經信用調整的實際利率組成部分的各項費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率或經信用調整的實際利率時予以考慮。

（2）構成實際利率組成部分的各項費用。

構成金融工具實際利率組成部分的各項費用包括：①企業形成或取得某項金融資產而收取的必不可少的費用。例如評估借款人財務狀況，評估並記錄各類擔保、擔保物和其他擔保安排，議定金融工具的合同條款，編制和處理相關文件，達成交易等相關活動而收取的補償。②企業收取的發放貸款的承諾費用。若貸款承諾不以公允價值計量，且企業很可能簽訂相關借款協議，此費用可視為企業持續涉入取得金融工具的過程而獲得的補償。如果該貸款承諾到期前未發放相關貸款，企業應當在到期日將承諾費用確認為收入。③企業發行以攤余成本計量的金融負債而支付的必不可少的費用。企業應當區分構成相關金融負債實際利率組成部分的必不可少的費用和涉及提供服務（如投資管理服務）的交易費用。

不構成金融工具實際利率組成部分的各項費用包括：①企業為貸款提供服務而收取的費用。②企業收取的發放貸款承諾的費用。前提是貸款承諾不以公允價值計量，且企業簽訂相關借款協議的可能性較小。③企業因組織銀團貸款而收取的費用，且企業自身不保留該貸款的任何一部分（或者雖然保留該貸款的一部分但採用與其他貸款參與者針對類似風險使用的實際利率相同的實際利率）。企業對於不構成金融工具實際利率組成部分的各項費用，應當按照《企業會計準則第14號——收入》進行會計處理。

企業通常應當在金融工具的預計存續期內，對實際利率計算中包括的各項費用、支付或收取的貼息、交易費用及溢價或折價進行攤銷。但如果上述各項涉及更短的期間，企業應當在這一更短期間內進行攤銷。在某些情況下，如果與上述各項相關的變量在該金融工具預計到期日前按市場利率重新定價，那麼攤銷期間應為截至下一個重新定價日的期間。例如，如果某浮動利率金融工具的折溢價反映了該金融工具自上一個付息日起應計的利息，或自浮動利率重設為市場利率起所發生的變化，那麼該折溢價應當在截至下一個利率重設日的期間內進行攤銷。因為在利率重設日，該折溢價所涉及的變量（即利率）將按市場利率重定價，因此該折溢價與截至下一個利率重設日的期間相關。但是，如果該折溢價源自對該金融工具浮動利率中信用利差的變化，或無需重設為市場利率的其他變量,該折溢價應當在該金融工具的預計存續期內攤銷。

（3）攤余成本。

金融資產或金融負債的攤余成本，應當以該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整確定：

①扣除已償還的本金。

②加上或減去採用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

③扣除計提的累計信用減值準備（僅適用於金融資產）。

實際利率法，是指計算金融資產或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。

對於浮動利率金融資產或浮動利率金融負債，以反映市場利率波動而對現金流量的定期重估將改變實際利率。如果浮動利率金融資產或浮動利率金融負債的初始確認金額等於到期日應收或應付本金的金額，則未來利息付款額的重估通常不會對該資產或負債的賬面價值產生重大影響。

企業與交易對手方修改或重新議定合同，未導致金融資產終止確認，但導致合同現金流量發生變化的，或者企業修正了對合同現金流量的估計的，應當重新計算該金融資產的賬面餘額，並將相關利得或損失計入當期損益。重新計算的該金融資產的賬面餘額，應當根據將重新議定或修改的合同現金流量按金融資產的原實際利率（或者購買或源生的已發生信用減值的金融資產應按經信用調整的實際利率）折現的現值確定。對於修改或重新議定合同所產生的所有成本或費用，企業應當調整修改後的金融資產賬面價值，並在修改後金融資產的剩餘期限內攤銷。以攤余成本計量且不屬於任何套期關係的金融資產所產生的利得或損失，應當在終止確認、按照本準則規定重分類、按照實際利率法攤銷或按照本準則規定確認減值時，計入當期損益。

3．以公允價值進行後續計量的金融資產的會計處理。

（1）對於以公允價值進行後續計量的金融資產，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期會計有關外，應當按照下列規定處理：

①以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的利得或損失，應當計入當期損益。

②按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產所產生的利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益外，均應當計入其他綜合收益，直至該金融資產終止確認或被重分類。但是，採用實際利率法計算的該金融資產的利息應當計入當期損益。該類金融資產計入各期損益的金額應當與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等。

該類金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入當期損益。

③對於指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資，除了獲得的股利（屬於投資成本收回部分的除外）計入當期損益外，其他相關的利得和損失（包括匯兌損益）均應計入其他綜合收益，且後續不得轉入當期損益。當其終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。

（2）企業只有在同時符合下列條件時，才能確認股利收入並計入當期損益：

①企業收取股利的權利已經確立；

②與股利相關的經濟利益很可能流入企業；

③股利的金額能夠可靠計量。

（三）金融負債的後續計量

1．金融負債後續計量原則。

企業應當按照以下原則對金融負債進行後續計量：

（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當按照公允價值進行後續計量。

（2）金融資產轉移不符合終止確認條件或繼續涉入被轉移金融資產所形成的金融負債。對此類金融負債，企業應當按照《企業會計準則第23號——金融資產轉移》相關規定進行計量。

（3）不屬於指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同或沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益並將以低於市場利率貸款的貸款承諾，企業作為此類金融負債發行方的，應當在初始確認後按照依據本準則第八章所確定的損失準備金額以及初始確認金額扣除依據《企業會計準則第14號——收入》相關規定所確定的累計攤銷額後的餘額孰高進行計量。

（4）上述金融負債以外的金融負債，應當按攤余成本進行後續計量。

2．金融負債後續計量的會計處理。

（1）對於以公允價值進行後續計量的金融負債，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期會計有關外，應當計入當期損益。

（2）以攤余成本計量且不屬於任何套期關係一部分的金融負債所產生的利得或損失，應當在終止確認時計入當期損益或在按照實際利率法攤銷時計入相關期間損益。

企業與交易對手方修改或重新議定合同，未導致金融負債終止確認，但導致合同現金流量發生變化的，應當重新計算該金融負債的賬面價值，並將相關利得或損失計入當期損益。重新計算的該金融負債的賬面價值，應當根據將重新議定或修改的合同現金流量按金融負債的原實際利率或按《企業會計準則第24號——套期會計》第二十三條規定的重新計算的實際利率（如適用）折現的現值確定。對於修改或重新議定合同所產生的所有成本或費用，企業應當調整修改後的金融負債賬面價值，並在修改後金融負債的剩餘期限內進行攤銷。

3．指定為公允價值計量的金融負債自身信用風險變動的會計處理。

（1）信用風險的含義。

信用風險，是指金融工具的一方不履行義務，造成另一方發生財務損失的風險。金融負債信用風險引起的公允價值變動與金融負債發行人未能履行特定金融負債義務的風險相關。這一風險未必與發行人的特定信用狀況相關。例如，企業發行一項擔保負債和一項無擔保負債（假定這兩項負債的其他條件完全相同），雖然上述兩項負債是由同一個企業發行的，但其信用風險也不同。擔保負債的信用風險低於無擔保負債的信用風險且有可能幾乎為零。

需要注意的是，信用風險不同於與特定資產相關的業績風險。特定資產相關的業績風險與企業未能履行特定義務的風險無關，而是與單項或一組金融資產的業績較差或完全不履約的風險有關。例如，以下兩種情況與特定資產的業績風險有關：

①具有投資連結特徵的負債，合同規定應付給投資者的金額將基於特定資產的業績情況確定。該投資連結特徵對負債公允價值的影響即為與特定資產相關的業績風險，而非信用風險。

②具有以下特徵的結構化主體所發行的負債：該結構化主體在法律上是獨立的，其資產受破產隔離的保護，唯一的受益者是投資者；該主體未發生任何其他交易，且該主體的資產也無法用作抵押；

僅當受破產隔離保護的資產產生現金流量時，該主體才承擔向其投資者支付一定金額的義務。這種情況下，負債的公允價值變動主要反映資產的公允價值變動。此類資產的業績情況對負債公允價值的影響即為與特定資產相關的業績風險，而不是信用風險。

（2）信用風險變化影響的確定。

一般情況下，企業應當從金融負債的公允價值變動金額中扣除由於市場風險因素引起的市場風險變化所導致的公允價值變動金額，來確定由信用風險引起的公允價值變動金額。市場風險因素包括基準利率變動、其他企業（或結構化主體）的金融工具價格變動、商品價格變動、外匯匯率變動，以及價格指數或利率指數變動等。如果企業認為有其他方法能夠更公允地計量由信用風險引起的公允價值變動金額，可使用其他方法。

如果計量上述市場風險的唯一變量是可觀察基準利率，對於信用風險變動引起的金融負債的公允價值變動金額，企業可以按下列步驟估計：

首先，運用該金融負債的期初公允價值和期初合同現金流量計算出內含報酬率。從該內含報酬率中減去期初可觀察基準利率，得到與該金融負債特定相關的部分。

其次，計算出該金融負債期末合同現金流量的現值。使用的折現率為以下兩者之和：①期末可觀察基準利率；②內含報酬率中與該金融負債特定相關的利率部分。該現值代表企業信用風險不變情況下，該負債期末應當具有的公允價值。

最後，該金融負債的期末公允價值與上述計算出的金融負債期末合同現金流量的現值之間的差額，即為信用風險變動引起的金融負債的公允價值變動金額。

在運用以上方法時，假設除信用風險和利率風險之外的因素所導致的該金融負債公允價值變動金額不重大。如果金融負債中包含嵌入衍生工具，則在計算信用風險變動引起的金融負債的公允價值變動金額時，應扣除嵌入衍生工具的公允價值變動金額。

此外，與所有公允價值計量一樣，企業用於確定由金融負債信用風險變動引起的金融負債公允價值變動的計量方法，必須最大限度地使用相關的可觀察輸入值，儘可能少使用不可觀察輸入值。

（3）金融負債自身信用風險變動的會計處理原則。

企業根據本準則規定將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的，該金融負債所產生的利得或損失應當按照下列規定進行處理：

①由企業自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值的變動金額，應當計入其他綜合收益；

②該金融負債的其他公允價值變動計入當期損益。

該金融負債終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。

按照上述①的規定對該金融負債的自身信用風險變動的影響進行處理會造成或擴大損益中的會計錯配的，企業應當將該金融負債的全部利得或損失（包括企業自身信用風險變動的影響金額）計入當期損益。

為確定將金融負債自身信用風險變動的影響計入其他綜合收益是否會造成或擴大損益中的會計錯配，企業必須評估金融負債信用風險變動的影響預期是否會被損益中另一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具的公允價值變動所抵銷。企業做出上述評估，應當以該金融負債的特徵與另一金融工具的特徵之間的經濟關係為基礎。企業應當在金融負債初始確認時做出上述評估，且不得重新評估。一般情況下，企業對類似的經濟關係應當保持一致的評估方法。

實務中，企業無需在同一時點確認產生會計錯配的所有資產和負債。只要其餘的交易預期會發生，允許有合理的遞延。

十一、關於金融工具的減值

（一）概述

本準則對金融工具減值的規定通常稱為「預期信用損失法」。該方法與過去規定的、根據實際已發生減值損失確認減值準備的方法有着根本性不同。在預期信用損失法下，減值準備的計提不以減值的實際發生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計量當前（資產負債表日）應當確認的減值準備。

1．預期信用損失的定義。

預期信用損失，是指以發生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。這裡的發生違約的風險，可以理解為發生違約的概率。這裡的信用損失，是指企業根據合同應收的現金流量與預期能收到的現金流量之間的差額（以下稱現金流缺口）的現值。根據現值的定義，即使企業能夠全額收回合同約定的金額，但如果收款時間晚於合同規定的時間，也會產生信用損失。

2．適用減值規定的金融工具。

如果一項金融工具可能受到該工具發行方、擔保方或者其他相關方（如被擔保方）信用風險的影響而造成企業未來現金流量的減少或者流出，且該影響不能通過本準則第七章「金融工具的計量」和第九章「利得和損失」相關規定反映在企業當期損益中，則該工具應當適用本準則關於金融工具減值的規定。

注意本準則金融工具減值規定的適用範圍大於本準則整體適用範圍，不僅包括金融資產（通常為企業持有的債務工具），還包括本準則範圍以外的資產（如合同資產）、某些金融負債或者尚未確認的確定承諾。具體包括以下各項：

（1）按照本準則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產（含應收款項）；

（2）按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；

（3）租賃應收款；

（4）《企業會計準則第14號——收入》定義的合同資產；

（5）企業做出的貸款承諾，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債除外；

（6）本準則第二十一條第一款第（三）項規定的財務擔保合同。

3．金融工具減值的三階段。

按照本準則相關規定，可以將金融工具發生信用減值的過程分為三個階段，對於不同階段的金融工具的減值有不同的會計處理方法：

（1）信用風險自初始確認後未顯著增加（第一階段）。

對於處於該階段的金融工具，企業應當按照未來12個月的預期信用損失計量損失準備，並按其賬面餘額（即未扣除減值準備）和實際利率計算利息收入（若該工具為金融資產，下同）。

（2）信用風險自初始確認後已顯著增加但尚未發生信用減值（第二階段）。

對於處於該階段的金融工具，企業應當按照該工具整個存續期的預期信用損失計量損失準備，並按其賬面餘額和實際利率計算利息收入。

（3）初始確認後發生信用減值（第三階段）。

對於處於該階段的金融工具，企業應當按照該工具整個存續期的預期信用損失計量損失準備，但對利息收入的計算不同於處於前兩階段的金融資產。對於已發生信用減值的金融資產，企業應當按其攤余成本（賬面餘額減已計提減值準備，也即賬面價值）和實際利率計算利息收入。

上述三階段的劃分，適用於購買或源生時未發生信用減值的金融工具。對於購買或源生時已發生信用減值的金融資產，企業應當僅將初始確認後整個存續期內預期信用損失的變動確認為損失準備，並按其攤余成本和經信用調整的實際利率計算利息收入。

（二）對信用風險顯著增加的評估

1．一般原則。

企業應當在資產負債表日評估金融工具信用風險自初始確認後是否已顯著增加。這裡的信用風險，是指發生違約的概率。

（1）判斷標準。

企業應當通過比較金融工具在初始確認時所確定的預計存續期內的違約概率和該工具在資產負債表日所確定的預計存續期內的違約概率，來判定金融工具信用風險是否顯著增加。

企業需要注意以下幾點：

①這裡的違約概率，是指在某一時點上所確定的未來期間發生違約的概率，而不是在該時點發生違約的概率。企業應當以此口徑理解本準則第五十二條所說的「資產負債表日發生違約的風險」和「初始確認日發生違約的風險」。

②對於貸款承諾和財務擔保合同，由於其在資產負債表日可能尚未在資產負債表中確認，或者在確認前已經對企業形成信用風險敞口，因此其初始確認日的定義不同於其他金融工具，而應當是該企業做出的不可撤銷承諾的生效日。注意這裡的初始確認日不一定是承諾日，因為企業做出承諾後，該承諾可能需要履行一定的程序或者滿足一定的條件才能生效。

③因為預計存續期與違約風險之間的複雜關係，企業在對信用風險的變化進行評估時，不能簡單地比較違約風險隨時間推移的絕對變化。例如，如果一項預計存續期為10年的金融工具在初始確認時確定的違約概率，與後來預計存續期僅剩5年時確定的違約概率相同，則可能表明其信用風險已經增加。因為一般而言，在信用風險不變的情況下，金融工具的存續期越長，則違約概率越高。隨着存續期的消減，違約概率一般也逐漸降低（對於僅在臨近到期日才具有重大付款義務的金融工具而言，發生違約的概率不一定隨時間的推移而降低）。

實務中，企業可以用未來12個月內發生違約風險的變化作為整個存續期內發生違約風險變化的合理估計，以確定自初始確認後信用風險是否已顯著增加。但是，在某些情形下可能並不適合使用未來12個月內發生違約風險的變化來確定是否應當確認整個存續期預期信用損失。例如，合同現金流在預計存續期內不均勻分布，其在未來12個月內沒有現金流；或者未來12個月的違約風險不能充分反映相關的宏觀經濟因素或其他信用因素的變化。

④對於自初始確認後信用風險變化的顯著性，應當在與初始確認時確定的違約概率相比較的基礎上進行考慮。假如違約概率變化的絕對值一定，則初始確認時違約概率較低的金融工具與初始確認時違約概率較高的金融工具相比，其信用風險變化更為顯著。

（2）評估信用風險變化所考慮的因素。

在確定金融工具的信用風險水平時，企業應當考慮以合理成本即可獲得的、可能影響金融工具信用風險的、合理且有依據的信息。合理成本即無須付出不必要的額外成本或努力。

企業在評估中可能需要考慮的因素包括：

①信用風險變化所導致的內部價格指標的顯著變化。例如，同一金融工具或具有相同條款及相同交易對手的類似金融工具，在最近期間發行時的信用利差相對於過去發行時的變化。

②若現有金融工具在報告日作為新金融工具源生或發行，該金融工具的利率或其他條款將發生的顯著變化（如更嚴格的合同條款、增加抵押品或擔保物或者更高的收益率等）。

③同一金融工具或具有相同預計存續期的類似金融工具的信用風險的外部市場指標的顯著變化。這些指標包括：1）信用利差；2）針對借款人的信用違約互換價格；3）金融資產的公允價值小於其攤余成本的時間長短和程度；4）與借款人相關的其他市場信息（如借款人的債務工具或權益工具的價格變動）。

④金融工具外部信用評級實際或預期的顯著變化。

⑤對借款人實際或預期的內部信用評級下調。如果內部信用評級可與外部評級相對應或可通過違約調查予以證實，則更為可靠。

⑥預期將導致借款人履行其償債義務的能力發生顯著變化的業務、財務或外部經濟狀況的不利變化。例如，實際或預期的利率上升，實際或預期的失業率顯著上升。

⑦借款人經營成果實際或預期的顯著變化。例如，借款人收入或毛利率下降、經營風險增加、營運資金短缺、資產質量下降、槓桿率上升、流動比率下降、管理出現問題、業務範圍或組織結構變更（例如某些業務分部終止經營）。

⑧同一借款人發行的其他金融工具的信用風險顯著增加。

⑨借款人所處的監管、經濟或技術環境的顯著不利變化。例如，技術變革導致對借款人產品的需求下降。

⑩作為債務抵押的擔保物價值或第三方提供的擔保或信用增級質量的顯著變化。這些變化預期將降低借款人按合同規定期限還款的經濟動機或者影響違約概率。例如，如果房價下降導致擔保物價值下跌，則借款人可能會有更大動機拖欠抵押貸款。

⑪預期將降低借款人按合同約定期限還款的經濟動機的顯著變化。例如，母公司或其他關聯公司能夠提供的財務支持減少，或者信用增級質量的顯著變化。關於信用增級的質量變化，企業應當考慮擔保人的財務狀況，次級權益預計能否吸收預期信用損失等。

⑫借款合同的預期變更，包括預計違反合同的行為可能導致的合同義務的免除或修訂、給予免息期、利率跳升、要求追加抵押品或擔保或者對金融工具的合同框架做出其他變更。

⑬借款人預期表現和還款行為的顯著變化。例如，一組貸款資產中延期還款的數量或金額增加、接近授信額度或每月最低還款額的信用卡持有人的預期數量增加。

⑭企業對金融工具信用管理方法的變化。例如，企業信用風險管理實務預計將變得更為積極或者對該金融工具更加側重，包括更密切地監控或更緊密地控制有關金融工具、對借款人實施特別干預。

⑮逾期信息。

在某些情形下，企業通過獲得的定性和非統計定量信息，而無須統計模型或信用評級流程處理有關信息，就可以確定金融工具的信用風險是否已顯著增加。但在另一些情形下，企業可能需要考慮源自統計模型或信用評級流程的信息。

（3）逾期與信用風險顯著增加。

金融資產發生逾期，是指交易對手未按合同規定時間支付約定的款項，既包括本金不能按時足額支付的情況，也包括利息不能按時足額支付的情況。

逾期是金融工具信用風險顯著增加的常見結果。因此，逾期可能被作為信用風險顯著增加的標誌。但是，信用風險顯著增加作為逾期的主要原因，通常先於逾期發生。企業只有在難於獲得前瞻性信息，從而無法在逾期發生前確定信用風險顯著增加的情況下，才能以逾期的發生來確定信用風險的顯著增加。換言之，企業應儘可能在逾期發生前確定信用風險的顯著增加。

如果以合理成本即可獲得合理且有依據的前瞻性信息，企業在確定信用風險是否顯著增加時，不得僅依賴逾期信息。然而，如果以合理成本無法獲得逾期信息以外的前瞻性信息，企業可採用逾期信息來確定信用風險是否顯著增加。

無論企業採用何種方式評估信用風險是否顯著增加，如果合同付款逾期超過（含）30日，則通常可以推定金融資產的信用風險顯著增加，除非企業以合理成本即可獲得合理且有依據的信息，證明即使逾期超過30日，信用風險仍未顯著增加。例如，如果未能及時付款是由於管理上的疏忽而並非借款人本身的財務困難所致。再如，企業能夠獲得的歷史統計數據表明，發生違約的風險顯著增加與逾期超過30日之間不存在相關性。

企業通常應當在金融工具逾期前確認整個存續期內的預期信用損失，因此，如果企業在逾期超過30日前可以確定信用風險顯著增加，那麼不得適用上述推定。

類似地，企業也不得將相關金融資產發生信用減值的時點作為其信用風險顯著增加並確認整個存續期預期信用損失的時點，不得將企業內部標準構成違約的時點作為信用風險顯著增加並確認整個存續期預期信用損失的時點。總之，企業確定信用風險顯著增加的時點應當早於實際發生減值的時點，這是「預期信用損失法」的應有之義。

（4）逾期與違約。

企業在確定信用風險時所採用的違約定義，應當與其內部基於信用風險管理目的而採用的違約定義保持一致，並在必要時考慮其他定性指標，例如借款合同對債務人財務指標做出的限制性條款。

實務中，一些企業以逾期達到一定天數作為違約的標準。企業可以根據所處環境和債務工具特點對構成違約的逾期天數做出定義，但是，如果一項金融工具逾期超過（含）90日，則企業應當推定該金融工具已發生違約，除非企業有合理且有依據的信息，表明以更長的逾期時間作為違約標準更為恰當。企業應當對所有相關金融工具一致地適用上述關於違約的規定，除非有證據表明對特定金融工具採用不同的違約標準更為恰當。

通常，在金融資產發生信用減值或者違約之前，信用風險都將顯著增加。因此，企業在評估金融工具自初始確認後信用風險是否顯著增加時，不能基於在報告日金融資產發生違約的證據。

（5）以組合為基礎的評估。

對於某些金融工具而言，企業在單項工具層面無法以合理成本獲得關於信用風險顯著增加的充分證據，而在組合基礎上評估信用風險是否顯著增加則是可行的。例如，對於零售貸款，商業銀行可能無法跟蹤每個借款人的個人信用變化，從而無法在逾期前識別出信用風險的顯著變化。然而，如果所有零售貸款的整體信用風險受當地經濟社會環境的影響，銀行就應當通過就業率等前瞻性經濟指標在組合基礎上進行信用風險變化的評估。因此，本準則第四十八條規定了以金融工具組合為基礎進行評估的要求。

為在組合基礎上進行信用風險變化評估，企業可以共同風險特徵為依據，將金融工具分為不同組別，從而使有關評估更為合理並能及時識別信用風險的顯著增加。企業不應將具有不同風險特徵的金融工具歸為同一組別，從而形成不相關的結論。

企業可能採用的共同信用風險特徵包括：①金融工具類型；②信用風險評級；③擔保物類型；④初始確認日期；⑤剩餘合同期限；⑥借款人所處行業；⑦借款人所處地理位置；⑧貸款抵押率（Loan-To-Collateral，LTC）。

企業為評估信用風險變化而確定的金融工具組合，可能會隨着單項資產層面以及組合層面的信用風險相關信息的可獲得性的變化而變化。例如，如果由於企業信息系統的建設，過去無法獲得的個人信用的變化信息現在變為可獲得，企業就應當從以組合為基礎的評估變更為以單項工具為基礎的評估。

（6）合同修改的影響。

在某些情況（如債務重組）下，企業與其交易對手可能會修改或重新議定金融資產合同。如果合同的修改導致現有金融資產的終止確認，並確認修改後的金融資產，企業應當將修改後的金融資產視為新的資產進行減值會計處理。如果合同的修改未導致金融資產終止確認，而導致合同現金流量的時間和金額變化，企業應當按照本準則第五十六條規定進行處理。

①合同修改形成的新金融資產的處理。

對於合同修改形成的新金融資產，企業應當將合同修改日作為新資產的初始確認日。通常情況下，在該金融資產符合本準則第四十八條關於確認整個存續期內預期信用損失的規定之前，企業應當按照12個月內預期信用損失的金額計量其減值準備。但是，在某些特殊情況下，當合同雙方做出導致原金融資產終止確認的合同修改後，可能出現表明修改後的新資產在初始確認時已發生信用減值的證據，從而使該金融資產成為一項源生已發生信用減值的資產。

②合同修改未導致終止確認的合同現金流量變化的處理。

該情形下，企業應當基於以合理成本即可獲得的、合理且有依據的信息，來評估該金融資產自初始確認（初始確認日不因合同的修改而變化）後信用風險是否已顯著增加，而不得將該資產直接假定為具有較低的信用風險。如果企業認為該金融資產在合同修改後不再滿足確認整個存續期內預期信用損失的標準，應當按照本準則第五十條處理。通常情況下，只有債務人在一段時期內一貫地表現出良好的還款行為，企業才能認為相關信用風險已經降低。例如，銀行對於客戶漏付某筆還款或未全額還清的歷史記錄，通常不能簡單地因為其依照修改後的合同條款及時做出了一次還款行為而消除。

2．特殊情形。

出於簡化會計處理、兼顧現行實務的考慮，本準則規定了兩類特殊情形。在這兩類情形下，企業無需就金融工具初始確認時的信用風險與資產負債表日的信用風險進行比較分析。

（1）較低信用風險。

如果企業確定金融工具的違約風險較低，借款人在短期內履行其支付合同現金流量義務的能力很強，並且即使較長時期內經濟形勢和經營環境存在不利變化，也不一定會降低借款人履行其支付合同現金流量義務的能力，那麼該金融工具可被視為具有較低的信用風險。例如，企業在具有較高信用評級的商業銀行的定期存款可能被視為具有較低的信用風險。

對於在資產負債表日具有較低信用風險的金融工具，企業可以不用與其初始確認時的信用風險進行比較，而直接做出該工具的信用風險自初始確認後未顯著增加的假定（企業對這種簡化處理有選擇權）。

金融工具不能僅因其擔保物的價值較高而被視為具有較低的信用風險，也不能僅因為其與其他金融工具相比違約風險較低，或者相對於企業所處的地區的信用風險水平而言風險相對較低而被視為具有較低的信用風險。

如果一項金融工具具有「投資級」以上的外部信用評級，則該工具可能被視為具有較低信用風險。當然，金融工具並非一定要具有外部評級才能被視為具有較低的信用風險。但是，企業應當始終從市場參與者（參見《企業會計準則第39號——公允價值計量》對「市場參與者」的定義）角度而非自身角度，結合金融工具的所有條款來考慮和確定金融工具是否具有較低的信用風險。

如果某項金融工具在上一資產負債表日被視為具有較低信用風險而在當前資產負債表日不被視為具有較低信用風險，企業不能僅因為這一事實就判定其信用風險顯著增加，而仍應當通過比較該工具初始確認時的信用風險和當前資產負債表日的信用風險做出判定。

（2）應收款項、租賃應收款和合同資產。

企業對於《企業會計準則第14號——收入》所規定的、不含重大融資成分（包括根據該準則不考慮不超過一年的合同中融資成分的情況）的應收款項和合同資產，應當始終按照整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備（企業對這種簡化處理沒有選擇權）。

除此之外，本準則還允許企業做出會計政策選擇，對包含重大融資成分的應收款項、合同資產和《企業會計準則第21號——租賃》規範的租賃應收款（可分別對應收款項、合同資產和應收租賃款做出不同的會計政策選擇），始終按照相當於整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。

3．信用風險評估示例。

以下示例說明了企業評估金融工具信用風險自初始確認後是否顯著增加的一些具體方法。為簡便起見，這些示例可能只側重說明了信用風險評估中的某個或某幾個考慮因素。實務中，企業的評估應當是一個涉及多重因素的全面分析過程，必須考慮所有與被評估金融工具相關的、以合理成本即可獲取的、合理且有依據的信息。因此，企業不能簡單套用這些示例得出信用風險是否顯著增加的結論。

（三）預期信用損失的計量

根據本準則，預期信用損失是以違約概率為權重的、金融工具現金流缺口（即合同現金流量與預期收到的現金流量之間的差額）的現值的加權平均值。這一定義說明了預期信用損失的基本計算方法。

1．不同金融工具預期信用損失的計量。

不同金融工具的預期信用損失有着不同的計算基礎：

（1）對於金融資產，信用損失應為下列兩者差額的現值：①企業依照合同應收取的合同現金流量，②企業預期能收到的現金流量。

（2）對於租賃應收款，信用損失的計算方法與金融資產相同，其用於確定預期信用損失的現金流量，應當與其按照《企業會計準則第21號——租賃》計量租賃應收款的現金流量口徑保持一致。

（3）對於未提用的貸款承諾，信用損失應為下列兩者差額的現值：①如果貸款承諾的持有人提用相應貸款，企業應收的合同現金流量；②如果持有人提用相應貸款，企業預期收取的現金流量。企業對貸款承諾預期信用損失的估計，應當基於對該貸款承諾提用情況的預期。企業在估計12個月的預期信用損失時，應當考慮預計將在資產負債表日後12個月內提用的貸款承諾部分；而在估計整個存續期預期信用損失時，應當考慮預計將在貸款承諾整個存續期內提用的貸款承諾部分。

（4）對於財務擔保合同，只有當債務人按照所擔保的金融工具合同條款發生違約事件時，企業才需要進行賠付。因此，財務擔保合同的信用損失是企業就合同持有人發生的信用損失向其做出賠付的預期付款額，減去企業預期向該合同持有人、債務人或其他方收取的金額的差額的現值。

（5）對於購買或源生時未發生信用減值、但在後續資產負債表日已發生信用減值的金融資產，企業在計量其預期信用損失時，應當基於該金融資產的賬面餘額與按該金融資產原實際利率折現的預計未來現金流量的現值之間的差額。

在不違反本準則第五十八條規定（金融工具預期信用損失計量方法應反映的要素）的前提下，企業可在計量預期信用損失時運用簡便方法。例如，對於應收賬款的預期信用損失，企業可參照歷史信用損失經驗，編制應收賬款逾期天數與固定準備率對照表（如，若未逾期為1%；若逾期不到30日為2%；若逾期天數為30~90（不含）日，為3%；若逾期天數為90~180（不含）日，為20%等），以此為基礎計算預期信用損失。

如果企業的歷史經驗表明不同細分客戶群體發生損失的情況存在顯著差異，那麼企業應當對客戶群體進行恰當的分組，在分組基礎上運用上述簡便方法。企業可用於對資產進行分組的標準可能包括：地理區域、產品類型、客戶評級、擔保物以及客戶類型（如批發和零售客戶）。

2．折現率。

企業應當採用相關金融工具初始確認時確定的實際利率或其近似值，將現金流缺口折現為資產負債表日的現值，而不是預計違約日或其他日期的現值。如果金融工具具有浮動利率，那麼企業應當採用當前實際利率（即最近一次利率重設後的實際利率）對現金流缺口進行折現。

（1）對於購買或源生已發生信用減值的金融資產，企業應當採用在初始確認時確定的經信用調整的實際利率（即購買或源生時將減值後的預計未來現金流量折現為攤余成本的利率）。

（2）對於租賃應收款，企業應當採用按照《企業會計準則第21號——租賃》計量租賃應收款所使用的相同折現率。

（3）對於貸款承諾，企業應當採用在確認源自該承諾的貸款時將應用的實際利率或其近似值。

（4）對於無法確定實際利率的財務擔保合同或貸款承諾，企業應當採用反映貨幣時間價值和相關現金流量特有風險的折現率。

3．預期信用損失的概率加權屬性。

根據本準則對預期信用損失的定義以及第五十八條第（一）項和第六十條規定，企業對預期信用損失的估計，是概率加權的結果，應當始終反映發生信用損失的可能性以及不發生信用損失的可能性（即便最可能發生的結果是不存在任何信用損失），而不是僅對最壞或最好的情形做出估計。

實務中，這一要求可能並不需要企業開展複雜的分析。在某些情形下，運用相對簡單的模型可能足以滿足上述要求，而不需要使用大量具體的情景模擬。例如，一個較大的具有共同風險特徵的金融工具組合（如小額貸款）的平均信用損失，可能是概率加權金額的合理估計值。而在其他情形下，企業可能需要識別關於現金流量金額、時間分布以及各種結果估計概率的具體數值。在這種情形下，預期信用損失應當至少反映發生信用損失和不發生信用損失兩種可能性（即企業需要估計發生信用損失的概率和金額）。

4．計量中採集和使用的信息。

根據本準則第五十八條第（三）項，企業對金融工具預期信用損失的計量方法應當反映能夠以合理成本即可獲取的、合理且有依據的、關於過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測的信息。換言之，企業應當採集上述信息，作為金融工具預期信用損失計量的依據。

企業所採集和使用的信息應當既包含與借款人特定因素相關的信息，又包含反映總體經濟狀況和趨勢的信息。企業可同時使用內部和外部的各種數據來源，包括：關於信用損失的企業內部歷史經驗、企業內部評級、其他企業的信用損失經驗、外部評級、外部報告和外部統計數據等。如果企業沒有關於特定金融工具的數據來源或此類來源的數據不夠充分，那麼企業可以使用同行業內對類似金融工具（或一組類似金融工具）的經驗數據。歷史信息是企業計量預期信用損失的重要基準。某些情形下，未經調整的歷史信息可能是最佳的合理且有依據的信息。而其他情形下，企業可能需要使用當期數據對歷史數據進行調整，以反映當前狀況和未來預測的影響，並剔除與未來現金流量不相關的歷史因素的影響。

企業對預期信用損失的估計，應當反映相關可觀察數據的變化並與其保持方向一致（例如，就業率、房價、商品價格的變化可能導致一項或一組金融工具信用損失的變化）。如果存在關於特定金融工具或類似金融工具信用風險的可觀察的市場信息（例如針對特定主體的信用風險違約掉期的市場價格），企業應當在預期信用損失計量中予以考慮。企業還應當定期覆核用於估計預期信用損失的可觀察數據，以減少估計值與實際信用損失之間的差異。

在考慮前瞻性信息時，並不要求企業對金融工具整個預計存續期內的情況做出預測。企業在估計預期信用損失時需要運用的判斷程度的高低，取決於具體信息的可獲取性。預測的時間跨度越大，具體信息的可獲取性越低，則企業在估計預期信用損失時必須運用判斷的程度就越高。本準則並不要求企業對很遠的未來做出詳細估計，企業只需根據現有資料對未來情況進行推斷。

5．估計預期信用損失的期間。

估計預期信用損失的期間，是指相關金融工具可能發生的現金流缺口所屬的期間。根據本準則第六十一條，企業計量預期信用損失的最長期限應當為企業面臨信用風險的最長合同期限（包括由於續約選擇權可能延續的合同期限）。對於貸款承諾和財務擔保合同，計量預期信用損失的最長期限應當為企業承擔提供信貸或財務擔保的現時義務的最長合同期限。

需要注意的是，估計信用損失的期間，與金融工具是否按整個存續期內預期信用損失金額計量損失準備是兩個不同概念。本準則所說的12個月內預期信用損失，是指因資產負債表日後12個月內（若金融工具的預計存續期少於12個月則為更短的存續期間）可能發生的違約事件而導致的金融工具在整個存續期內現金流缺口的加權平均現值，而非發生在12個月內的現金流缺口的加權平均現值。例如，企業預計一項剩餘存續期為3年的債務工具在未來12個月內將發生債務重組，重組將對該工具整個存續期內的合同現金流量進行調整，則所有合同現金流量的調整（無論歸屬在哪個期間）都屬於計算12個月內預期信用損失的考慮範圍。

某些金融工具可能同時包含貸款和未提用的貸款承諾，企業根據合同規定有通知借款人還款和取消未提用信用額度的能力，但這種能力未將企業所面臨信用損失的期間限定在通知期之內，則企業對於此類金融工具確認預期信用損失的期間，應當為其面臨信用風險且無法用信用風險管理措施予以緩釋的期間，即使該期間超過了最長合同期限（通知期）。

例如，對於信用卡持卡人，銀行可以最短提前1天通知撤銷循環信用額度；但在實務中，銀行只有當持卡人出現違約後才會撤銷授信額度，而此時對於阻止全部或部分預期信用損失的發生而言可能已經太遲。因此銀行不可能以1天的通知期作為估計預期信用損失的期間。

這類金融工具由於其性質、管理方式以及關於信用風險顯著增加的信息的可獲得性，通常同時具備下列特徵：

（1）不具有固定的存續期或還款結構，且通常具有較短的合同取消期；

（2）出借方依照合同規定取消該合同的能力，無法在該金融工具的一般日常管理中實施，而只有當企業（出借方）已獲悉在授信額度層面的信用風險增加後，才可能取消該合同；

（3）企業在組合基礎上對該金融工具進行管理。

6．擔保物的影響。

在預期信用損失計量中，企業對現金流缺口的估計應當反映源自擔保物或其他信用增級的預期現金流（即使該現金流的預期發生時間超過了合同期限），前提是該擔保物或信用增級屬於金融工具合同條款一部分且企業尚未將其在資產負債表中確認。

企業對被擔保金融工具的預期現金流缺口估計，應當反映源自擔保物的預期現金流的金額（減去取得和出售該擔保物的成本）和時間，無論該抵債是否很可能發生（即對預期現金流量的估計應當反映該擔保物抵債的概率，而無論概率的大小）。

對於所有因抵債而獲得的擔保物，企業均不應將其獨立於被擔保金融工具單獨確認為一項資產，除非該擔保物滿足本準則或其他企業會計準則規定的資產確認標準。

7．預期信用損失計量示例。

以下示例說明了企業計量預期信用損失的一些具體方法。為簡便起見，這些示例可能只說明了預期信用損失計量中的某個或某幾個方面。實務中，企業不能簡單仿照這些示例進行判斷或計算。

（略）

（四）金融資產減值與利息收入的計算

1．未發生信用減值的資產。

對於處於信用減值第一和第二階段的金融資產，以及按照本準則第六十三條規定適用實務簡化處理的應收款項、合同資產和租賃應收款，企業應當按照該金融資產的賬面餘額（即不考慮減值影響）乘以實際利率的金額確定其利息收入。

2．已發生信用減值的資產。

當對金融資產預期未來現金流量具有不利影響的一項或多項事件發生時，該金融資產成為已發生信用減值的金融資產。金融資產已發生信用減值的證據包括下列可觀察信息：

（1）發行方或債務人發生重大財務困難；

（2）債務人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；

（3）債權人出於與債務人財務困難有關的經濟或合同考慮，給予債務人在任何其他情況下都不會做出的讓步；

（4）債務人很可能破產或進行其他財務重組；

（5）發行方或債務人財務困難導致該金融資產的活躍市場消失；

（6）以大幅折扣購買或源生一項金融資產，該折扣反映了發生信用損失的事實。金融資產發生信用減值，有可能是多個事件的共同作用所致，未必是可單獨識別的事件所致。

已發生信用減值的金融資產分兩種情形：

（1）對於購買或源生時未發生信用減值、但在後續期間發生信用減值的金融資產，企業應當在發生減值的後續期間，按照該金融資產的攤余成本（即賬面餘額減已計提減值）乘以實際利率（初始確認時確定的實際利率，不因減值的發生而變化）的金額確定其利息收入。

（2）對於購買或源生時已發生信用減值的金融資產，企業應當自初始確認起，按照該金融資產的攤余成本乘以經信用調整的實際利率（即購買或源生時將減值後的預計未來現金流量折現為攤余成本的利率）的金額確定其利息收入。

（五）金融工具減值處理流程圖

以上所述金融工具減值的判斷和處理流程總結如圖2所示：

該金融工具是否為購買或原生的已 發生信用減值的金融資產？

是

計算經信用調整 的實際利率，並 始終按整個存續 期預期信用損失 確認損失準備

否

是

應收款項、租賃應收款和合同資產 的實務簡化方法是否適用？

否

該金融工具在資產負債表日的信用 風險是否較低？

是

否

否

較低信用風險簡化 處理是否適用？

是

自初始確認後信用風險 是否顯著增加？

否

確認12個月預期 信用損失，並以 賬面餘額為基礎 計算利息收入

是

確認整個存續期預期信用損失

是

確認整個存續期預期信用損失

該金融工具是否為已發生 信用減值的金融資產？

是

否

基於賬面餘額 計算利息收入

基於攤余成本 計算利息收入

圖2　金融工具減值處理流程圖

（六）金融工具減值的賬務處理

1．減值準備的計提和轉回。

企業應當在資產負債表日計算金融工具（或金融工具組合）預期信用損失。如果該預期信用損失大於該工具（或組合）當前減值準備的賬面金額，企業應當將其差額確認為減值損失，借記「信用減值損失」科目，根據金融工具的種類，貸記「貸款損失準備」「債權投資減值準備」「壞賬準備」「合同資產減值準備」「租賃應收款減值準備」「預計負債」（用於貸款承諾及財務擔保合同）或「其他綜合收益」（用於以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權類資產，企業可以設置二級科目「其他綜合收益——信用減值準備」核算此類工具的減值準備）等科目（上述貸記科目，以下統稱「貸款損失準備」等科目）；如果資產負債表日計算的預期信用損失小於該工具（或組合）當前減值準備的賬面金額（例如，從按照整個存續期預期信用損失計量損失準備轉為按照未來12個月預期信用損失計量損失準備時，可能出現這一情況），則應當將差額確認為減值利得，做相反的會計分錄。

2．已發生信用損失金融資產的核銷。

企業實際發生信用損失，認定相關金融資產無法收回，經批准予以核銷的，應當根據批准的核銷金額，借記「貸款損失準備」等科目，貸記相應的資產科目，如「貸款」「應收賬款」「合同資產」等。若核銷金額大於已計提的損失準備，還應按其差額借記「信用減值損失」科目。

3．賬務處理示例。

（略）

十二、關於銜接規定

本準則施行日之前的金融工具確認和計量與本準則要求不一致的，企業應當追溯調整，本準則另有規定的除外。在本準則施行日已經終止確認的項目不適用本準則。

（一）關於金融資產的分類

1．關於業務模式評估。

在本準則施行日，企業應當以該日的既有事實和情況為基礎，根據本準則相關規定評估其管理金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標，還是以既收取合同現金流量又出售金融資產為目標，或者其他目標，並據此確定金融資產的分類，進行追溯調整，無須考慮企業之前的業務模式。

2．關於合同現金流量評估。

在本準則施行日，企業應當基於金融資產初始確認時而非本準則施行日存在的事實和情況為基礎，對金融資產的合同現金流量進行評估。以下情形除外：

（1）在本準則施行日，企業在考慮具有修正的貨幣時間價值要素的金融資產的合同現金流量特徵時，需要對特定貨幣時間價值要素修正進行評估的，該評估應當以該金融資產初始確認時存在的事實和情況為基礎。該評估不切實可行的，企業不應考慮本準則關於貨幣時間價值要素修正的規定。

（2）在本準則施行日，企業在考慮具有提前還款特徵的金融資產的合同現金流量特徵時，需要對該提前還款特徵的公允價值是否非常小進行評估的，該評估應當以該金融資產初始確認時存在的事實和情況為基礎。該評估不切實可行的，企業不應認為提前還款特徵的公允價值非常小。

（二）相關指定或撤銷指定

1．金融資產的指定或撤銷指定。

在本準則施行日，企業應當以該日的既有事實和情況為基礎，根據本準則的相關規定，對相關金融資產進行指定或撤銷指定，並追溯調整：

（1）在本準則施行日，企業可以根據本準則的規定，將滿足條件的金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。但企業之前指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，不滿足本準則規定的指定條件的，應當解除之前做出的指定；之前指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產繼續滿足本準則規定的指定條件的，企業可以選擇繼續指定或撤銷之前的指定。

（2）在本準則施行日，企業可以根據本準則規定，將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

2．金融負債的指定或撤銷指定。

在本準則施行日，企業應當以該日的既有事實和情況為基礎，根據本準則的相關規定，對相關金融負債進行指定或撤銷指定，並追溯調整：

（1）在本準則施行日，為了消除或顯著減少會計錯配，企業可以根據本準則的規定，將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

（2）企業之前初始確認金融負債時，為了消除或顯著減少會計錯配，已將該金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，但在本準則施行日不再滿足本準則規定的指定條件的，企業應當撤銷之前的指定；該金融負債在本準則施行日仍然滿足本準則規定的指定條件的，企業可以選擇繼續指定或撤銷之前的指定。同時，在本準則施行日，企業存在根據本準則規定將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，並且按照本準則規定將由企業自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值的變動金額計入其他綜合收益的，企業應當以該日的既有事實和情況為基礎，判斷按照上述規定處理是否會造成或擴大損益的會計錯配，進而確定是否應當將該金融負債的全部利得或損失（包括企業自身信用風險變動的影響金額）計入當期損益，並按照上述結果追溯調整。

（三）關於金融工具的減值

在本準則施行日，企業按照本準則計量金融工具減值的，應當使用無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的合理且有依據的信息，確定金融工具在初始確認日的信用風險，並將該信用風險與本準則施行日的信用風險進行比較。

在確定自初始確認後信用風險是否顯著增加時，企業可以應用本準則相關規定根據其是否具有較低的信用風險進行判斷，或者應用本準則規定根據相關金融資產逾期是否超過30日進行判斷。企業在本準則施行日必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據的信息的，企業在該金融工具終止確認前的所有資產負債表日的損失準備應當等於其整個存續期的預期信用損失。

（四）銜接調整與計量

1．混合合同。

在本準則施行日，企業存在根據本準則相關規定應當以公允價值計量的混合合同但之前未以公允價值計量的，該混合合同在前期比較財務報表期末的公允價值應當等於其各組成部分在前期比較財務報表期末公允價值之和。在本準則施行日，企業應當將整個混合合同在該日的公允價值與該混合合同各組成部分在該日的公允價值之和之間的差額，計入本準則施行日所在報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

2．以攤余成本計量的金融資產或金融負債。

在本準則施行日，企業按照本準則規定對相關金融資產或金融負債以攤余成本進行計量、應用實際利率法追溯調整不切實可行的，應當按照以下原則進行處理：

（1）以金融資產或金融負債在前期比較財務報表期末的公允價值，作為企業調整前期比較財務報表數據時該金融資產的賬面餘額或該金融負債的攤余成本；

（2）以金融資產或金融負債在本準則施行日的公允價值，作為該金融資產在本準則施行日的新賬面餘額或該金融負債的新攤余成本。

3．無公開報價的權益工具投資。

在本準則施行日，對於之前以成本計量的、在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資或與該權益工具掛鉤並須通過交付該工具進行結算的衍生金融資產，企業應當以其在本準則施行日的公允價值計量。原賬面價值與公允價值之間的差額，應當計入本準則施行日所在報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

在本準則施行日，對於之前以成本計量的、與在活躍市場中沒有報價的權益工具掛鉤並須通過交付該權益工具進行結算的衍生金融負債，企業應當以其在本準則施行日的公允價值計量。原賬面價值與公允價值之間的差額，應當計入本準則施行日所在報告期間的期初留存收益。