《企業會計準則第40號——合營安排》應用指南 (2014年)

《企業會計準則第40號——合營安排》應用指南
制定機關：中華人民共和國財政部

一、總體要求

《企業會計準則第40號——合營安排》（以下簡稱「本準則」）明確提出了合營安排的定義，規定了合營安排的認定與分類的原則和方法、並規範了各參與方在合營安排中利益份額的會計處理。

本準則明確提出了合營安排的定義。合營安排是一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排其有兩個特徵，一是各參與方均受到該安排的約束；二是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，即任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

本準則規定了合營安排的認定與分類的原則和方法。是否存在共同控制是判斷一項安排是否為合營安排的關鍵。共同控制是按照相關約定等分享對一項安排的控制權，並且僅在對相關活動（即對該安排的回報具有重大影響的活動）的決策要求分享控制權的參與方一致同意時才存在。

合營安排分為兩類——共同經營和合營企業。共同經營是指共同控制一項安排的參與方享有與該安排相關資產的權利，並承擔與該安排相關負債的合營安排。合營企業是共同控制一項安排的參與方僅對該安排的淨資產享有權利的合營安排。認定一項安排是合營安排後，應當根據合營方獲得回報的方式這一經濟實質，來判斷該合營安排應當被劃分為共同經營還是合營企業。即，如果合營方通過對合營安排的資產享有權利，並對合營安排的義務承擔責任來獲得回報，則該合營安排應當被劃分為共同經營；如果合營方僅對合營安排的淨資產享有權利，則該合營安排應當被劃分為合營企業。

本準則規範了各參與方在共同經營和合營企業中利益份額的會計處理原則，會計處理上適用其他準則的，本準則做了相應說明。

合營方在合營安排中權益的披露，適用《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》（以下簡稱「在其他主體中權益的披露準則」）及其應用指南（2014）。

二、關於適用範圍

本準則適用於符合合營安排定義的各項安排，包括共同經營和合營企業。值得注意的是，《中外合資經營企業法》中的「合營企業」，是指在中國境內，外方投資者與中國投資者共同舉辦的企業。該「合營企業」與本準則中所指的「合營企業」並不是一個概念，企業在執行本準則時，應注意避免混淆。

另外，當認定風險資本組織、共同基金、信託公司或包括投連險基金在內的類似主體在合營企業中擁有權益時，考慮到對這些主體所持有的投資以公允價值計量比採用權益法核算能夠為財務報表使用者提供更有用的信息，允許這些主體對持有的在合營企業中的權益，按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱「金融工具確認和計量準則」）以公允價值計量，且其變動計入損益。這種例外規定是計量方面的豁免，而不是將這些主體擁有在合營企業中的權益排除在本準則的範圍之外。

三、關於本準則與其他相關準則的關係

當一項安排因不存在共同控制，從而被排除在本準則範圍之外時，主體應根據相關企業會計準則，例如，《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱「長期股權投資準則」）、《企業會計準則第33號——合併財務報表》（以下簡稱「合併財務報表準則」）、金融工具確認和計量準則等相關準則，對其在安排中的權益進行會計處理。本準則與其他相關準則之間的關係如圖1所示：

投資方本身控制某個主體？

〈（是）〉 合併報表按照合併財務報表準則的規定進行處理；個別報表按照長期股權投資準則進行處理

〈（否）〉 投資方對於某項安排具有共同控制？

按照在其他主體中權益的披露準則的規定進行披露

按照合營安排準則分類

投資方是共同經營中不具有共同控制，享有共同經營資產和承擔共同經營負債的參與方？

合營企業

〈（是）〉 共同經營

〈（否）〉 投資方對於該主體是否具有重大影響？

按照長期股權投資準則核算

按照使用的會計準則對資產、負債、收入和費用進行會計處理

〈（是）〉 長期股權投資準則

〈（否）〉 金融工具準則

按照在其他主體中權益的披露準則規定進行披露

按照相關準則進行披露

按照在其他主體中權益的披露準則規定進行披露

按照金融工具準則進行被露

圖1　本準則與其他相關準則關係圖

四、關於合營安排的認定

（一）合營安排的定義和特徵

合營安排是一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。

合營安排同時具有以下特徵：一是各參與方受到該安排的約束；二是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。

1．各參與方受到該安排的約束

合營安排通過相關約定對各參與方予以約束。相關約定，是指據以判斷是否存在共同控制的一系列具有執行力的合約。在形式上，相關約定通常包括合營安排各參與方達成的合同安排，如合同、協議、會議紀要、契約等，也包括對該安排構成約束的法律形式本身。

在內容上，相關約定包括但不限於對以下內容的約定：一是對合營安排的目的、業務活動及期限的約定；二是對合營安排的治理機構（如董事會或類似機構）成員的任命方式的約定；三是對合營安排相關事項的決策方式的約定，包括哪些事項需要參與方決策、參與方的表決權情況、決策事項所需的表決權比例等內容，合營安排相關事項的決策方式是分析是否存在共同控制的重要因素；四是對參與方需要提供的資本或其他投入的約定；五是對合營安排的資產、負債、收入、費用、損益在參與方之間的分配方式的約定。

當合營安排通過單獨主體達成時（本指南== 第五部分將對單獨主體進行詳細說明），該單獨主體所制定的條款、章程或其他法律文件有時會涵蓋相關約定的全部或部分內容。 ==

2．兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制

共同控制不同於控制，共同控制由兩個或兩個以上的參與方實施，而控制由單一參與方實施。

共同控制也不同於重大影響，享有重大影響的參與方只擁有參與安排的財務和經營政策的決策的權力，但並不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

（二）合營安排的認定

要認定一項安排是否為合營安排，需要準確把握「共同控制」、「參與方」等概念。其中，是否存在共同控制是判斷一項安排是否為合營安排的關鍵。

1．共同控制

共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，並且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意後才能決策。

在判斷是否存在共同控制時，應當按照本準則，首先判斷是否由所有參與方或參與方組合集體控制該安排，其次再判斷該安排相關活動的決策是否必須經過這些參與方一致同意。

相關活動是指對某項安排的回報產生重大影響的活動。某項安排的相關活動應當根據具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產的管理、資產的購買和處置、研究與開發活動以及融資活動等。關於相關活動的更多內容可以參見合併財務報表準則應用指南（2014）。

（1）集體控制

如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。在判斷集體控制時，需要注意以下幾點：

①集體控制不是單獨一方控制。有關控制的判斷，應遵循合併財務報表準則及其應用指南（2014）的相關規定。為了確定相關約定是否賦予參與方對該安排的共同控制，主體首先識別該安排的相關活動，然後確定哪些權利賦予參與方主導相關活動的權力。

值得注意的是，「參與方組合」僅泛指參與方的不同聯合方式，並不是一個專門的術語。如果某一個參與方能夠單獨主導該安排中的相關活動，則可能為控制。如果一組參與方或所有參與方聯合起來才能夠主導該安排中的相關活動，則為集體控制。即，在集體控制下，不存在任何一個參與方能夠單獨控制某安排的情況，而是由一組參與方或所有參與方聯合起來才能控制該安排。

②儘管所有參與方聯合起來一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體控制該安排的組合指的是那些既能聯合起來控制該安排，又使得參與方數量最少的一個或幾個參與方組合。

③能夠集體控制一項安排的參與方組合很可能不止一個。

（2）有關相關活動的決策主體應當在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨控制該安排後，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當且僅當相關活動的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時，才存在共同控制。

存在共同控制時，有關合營安排相關活動的所有重大決策必須經分享控制權的各方一致同意。一致同意的規定保證了對合營安排具有共同控制的任何一個參與方均可以阻止其他參與方在未經其同意的情況下就相關活動單方面做出決策。

「一致同意」中，並不要求其中一方必須具備主動提出議案的權力，只要具備對合營安排相關活動的所有重大決策予以否決的權力即可；也不需要該安排的每個參與方都一致同意，只要那些能夠集體控制該安排的參與方意見一致，就可以達成一致同意。

實務中，各參與方不乏採取簽署「一致行動協議」的方式，以實現共同控制。

值得注意的是，「一致行動協議」並不一定表明存在共同控制，在某些情況下可能是某一參與方實際獲得了控制權。

有時，相關約定中設定的決策方式也可能暗含需要達成一致同意。例如，假定兩方建立一項安排，在該安排中雙方各持有50%的表決權。雙方約定，對相關活動做出決策至少需要51%的表決權。在這種情況下，意味着雙方同意共同控制該安排，因為如果沒有雙方的一致同意，就無法對相關活動做出決策。

當相關約定中設定了就相關活動做出決策所需的最低表決權比例時，若存在多種參與方的組合形式均能滿足最低表決權比例要求的情形，則該安排就不是合營安排；除非相關約定明確指出，需要其中哪些參與方一致同意才能就相關活動做出決策。

如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控制。即，共同控制合營安排的參與方組合是唯一的。

在一項安排中，某一參與方可能被任命來管理該安排的日常運行。如果該安排的相關活動需要由各參與方共同做出決定，而且管理方在這一決定的框架內行事，則任何一個參與方作為管理方均不會影響該安排是合營安排的判斷。但是，如果管理方能夠單方面就該安排的相關活動做出決定，從而擁有對該安排的權力，通過參與該安排的相關活動而享有可變回報，並且有能力運用對該安排的權力影響其回報金額，則該管理方單方控制該安排，而不是和其他參與方共同控制該安排，該安排不是合營安排。

（3）爭議解決機制

在分析合營安排的各方是否共同分享控制權時，要關注對於爭議解決機制的安排。相關約定可能包括處理糾紛的條款，例如仲裁。這些條款可能允許具有共同控制權的各參與方在沒有達成一致意見的情況下進行決策。這些條款的存在不會妨礙該安排構成共同控制的判斷，因此，也不會妨礙該安排成為合營安排。但是，值得注意的是，如果在各方未就相關活動的重大決策達成一致意見的情況下，其中一方具備「一票通過權」或者潛在表決權等特殊權力，則需要仔細分析，很可能具有特殊權力的一方實質上具備控制權。

在分析爭議解決機制時，還需要關注參與方是否擁有期權等潛在表決權。

有時，協議中可能約定，各參與方意見均不一致時，哪個參與方擁有最終決策權。在判斷合營安排的合營方時，也需要考慮最終決策者，但最終決策者未必就是控制方。

（4）僅享有保護性權利的參與方不享有共同控制

保護性權利，是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動進行決策的一項權利。保護性權利通常只能在合營安排發生根本性改變或某些例外情況發生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對合營安排擁有權力，也不能阻止其他參與方對合營安排擁有權力。值得注意的是，對於某些安排，相關活動僅在特定情況或特定事項發生時開展，例如，某些安排在設計時就確定了安排的活動及其回報，在特定情況或特定事項發生之前不需要進行重大決策。這種情況下，權利在特定情況或特定事項發生時方可行使並不意味該權利是保護性權利。

如果一致同意的要求僅僅與向某些參與方提供保護性權利的決策有關，而與該安排的相關活動的決策無關，那麼擁有該保護性權利的參與方不會僅僅因為該保護性權利而成為該項安排的合營方。因此，在評估參與方能否共同控制合營安排時，必須具體區別參與方持有的權利是否為保護性權利，該權利不影響其他參與方控制或共同控制該安排。

（5）一項安排的不同活動可能分別由不同的參與方或參與方組合主導在不同階段，一項安排可能發生不同的活動，從而導致不同參與方可能主導不同相關活動，或者共同主導所有相關活動。

不同參與方分別主導不同相關活動時，相關的參與方需要分別評估自身是否擁有主導對回報產生最重大影響的活動的權利，從而確定是否能夠控制該項安排，而不是與其他參與方共同控制該項安排。

（6）綜合評估多項相關協議

有時，一項安排的各參與方之間可能存在多項相關協議。在單獨考慮一份協議時，某參與方可能對合營安排具有共同控制，但在綜合考慮該安排的目的和設計的所有情況時，該參與方實際上不一定對該安排並不具有共同控制。因此，在判斷是否存在共同控制時，需要綜合考慮該多項相關協議。

2．合營安排中的不同參與方

只要兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，一項安排就可以被認定為合營安排，並不要求所有參與方都對該安排享有共同控制。對合營安排享有共同控制的參與方（分享控制權的參與方）被稱為「合營方」；對合營安排不享有共同控制的參與方被稱為「非合營方」。

五、關於合營安排的分類

合營安排分為共同經營和合營企業。共同經營，是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。合營企業，是指合營方僅對該安排的淨資產享有權利的合營安排。合營方應當根據其在合營安排的正常經營中享有的權利和承擔的義務，來確定合營安排的分類。對權利和義務進行評價時，應當考慮該合營安排的結構、法律形式以及合營安排中約定的條款、其他相關事實和情況等因素。

合營安排是為不同目的而設立的（例如，參與方為了共同承擔成本和風險，或者參與方為了獲得新技術或新市場），可以採用不同的結構和法律形式。一些安排不要求採用單獨主體的形式開展其活動，另一些安排則涉及構造單獨主體。在實務中主體可以從合營安排是否通過單獨主體達成為起點，判斷一項合營安排是共同經營還是合營企業。

（一）單獨主體

本準則中的單獨主體（下同），是指具有單獨可辨認的財務架構的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認可的主體。單獨主體並不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認可的單獨可辨認的財務架構，確認某主體是否屬於單獨主體必須考慮適用的法律法規。

具有可單獨辨認的資產、負債、收入、費用、財務安排和會計記錄，並且具有一定法律形式的主體，構成法律認可的單獨可辨認的財務架構。合營安排最常見的形式包括有限責任公司、合夥企業、合作企業等。某些情況下，信託、基金也可被視為單獨主體。

（二）合營安排未通過單獨主體達成

當合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排為共同經營。在這種情況下，合營方通常通過相關約定享有與該安排相關資產的權利、並承擔與該安排相關負債的義務，同時，享有相應收入的權利、並承擔相應費用的責任，因此該合營安排應當劃分為共同經營。

（三）合營安排通過單獨主體達成

如果合營安排通過單獨主體達成，在判斷該合營安排是共同經營還是合營企業時，通常首先分析單獨主體的法律形式，法律形式不足以判斷時，將法律形式與合同安排結合進行分析，法律形式和合同安排均不足以判斷時，進一步考慮其他事實和情況。

1．分析單獨主體的法律形式

各參與方應當根據該單獨主體的法律形式，判斷該安排是賦予參與方享有與安排相關資產的權利、並承擔與安排相關負債的義務，還是賦予參與方享有該安排的淨資產的權利。也就是說，各參與方應當依據單獨主體的法律形式判斷是否能將參與方和單獨主體分離。例如，各參與方可能通過單獨主體執行合營安排，單獨主體的法律形式決定在單獨主體中的資產和負債是單獨主體的資產和負債，而不是各參與方的資產和負債。在這種情況下，基於單獨主體的法律形式賦予各參與方的權利和義務，可以初步判定該項安排是合營企業。

在各參與方通過單獨主體達成合營安排的情形下，當且僅當單獨主體的法律形式沒有將參與方和單獨主體分離（即單獨主體持有的資產和負債是各參與方的資產和負債）時，基於單獨主體的法律形式賦予參與方權利和義務的判斷，足以說明該合營安排是共同經營。通常，單獨主體的資產和負債很可能與參與方在法律形式上明顯分割開來。例如，根據《中華人民共和國公司法》（以下簡稱「《公司法》」）的有關規定，「公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任。」

因此，當一項合營安排是按照《公司法》設立的有限責任公司或者股份有限公司時，其法律形式將合營安排對資產的權利和對負債的義務與該安排的參與方明顯分割開來。

2．分析合同安排

當單獨主體的法律形式並不能將合營安排的資產的權利和對負債的義務授予該安排的參與方時，還需要進一步分析各參與方之間是否通過合同安排賦予該安排的參與方對合營安排資產的權利和對合營安排負債的義務。合同安排中常見的某些特徵或者條款可能表明該安排為共同經營或者合營企業。共同經營和合營企業的一些普遍特徵的比較包括但不限於下表所列：

表1	共同經營和合營企業對比表

對比項目	共同經營	合營合排
合營安排的條款	參與方對合營安排的相關資產享有權利並對相關負債承擔義務	參與方對安排有關的淨資產享有權利，即單獨主體（而不是參與方），享有與安排相關資產的權利，並承擔與安排相關負債的義務
對資產的權利	參與方按照約定的比例分享合營安排的相關資產的全部利益（例如，權利、權屬或所有權等）	資產屬於合營安排自身，參與方並不對資產享有權利
對負債的義務	參與方按照約定的比例分擔合營安排的成本、費用、債務及義務第三方對該安排提出的索賠要求，參與方作為義務人承擔賠償責任	合營安排對自身的債務或義務承擔責任。參與方僅以其各自對該安排認繳的投資額為限對該安排承擔相應的義務，合營安排的債務對參與方法進行追索
收入、費用及損益	合營安持建立了各參與方按照約定的比例（例如按照各自所耗用的產能比例）分配收入和費用的機制，某些情況下，參與方按約定的份額比例享有合營安排產生的淨損益不會必然使其被分類為合營企業，仍應當分析參與方對該安持相關資產的權利以及對該安排相關負債的義務	各參與方按照約定的比份額比例享有合營安排產生的淨損益
擔保	參與方為合營安排提供擔保（或提供擔保的承諾）的行為本身並不直接導致一項安排被分類為共同經營

有時，法律形式和合同安排均表明一項合營安排中的合營方反對該安排的淨資產享有權利，此時，若不存在相反的其他事實和情況，該合營安排應當被劃分為合營企業。

有時，僅從法律形式判斷，一項合營安排符合共同經營的特徵，但是，綜合考慮合同安排後，合營方享有該合營安排相關資產並且承擔該安排相關負債，此時，該合營安排應當被劃分為共同經營。

合營安排各參與方可能為合營安排提供擔保。例如，合營安排的某個參與方可能向第三方承諾以下事項：合營安排向第三方提供的服務將滿足一定質量或性質要求；合營安排將償還從第三方獲取的資金；該參與方在合營安排處於困境時向該安排提供支持。

值得注意的是，不能僅憑合營方對合營安排提供債務擔保即將其視為合營方承擔該安排相關負債。擔保所賦予擔保人的是對被擔保人債務的次級義務，而非首要義務，因此，擔保不是承擔債務義務的決定性因素。如果擔保提供方在被擔保人違約時須付款或履行責任，這可能表明相關事實和情況發生了變化，或者可能伴隨該安排的合同條款發生了變化。這些變化可能引起對該安排是否仍具有共同控制的重新評估。另外，合營方承擔向合營安排支付認繳出資義務的，不視為合營方承擔該安排相關負債。

3．分析其他事實和情況

如果一項安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產的權利和對負債的義務授予該安排的參與方，則應考慮其他事實和情況，包括合營安排的目的和設計，其與參與方的關係及其現金流的來源等。在某些情況下，合營安排設立的主要目的是為參與方提供產出，這表明參與方可能按照約定實質上享有合營安排所持資產幾乎全部的經濟利益。這種安排下，參與方根據相關合同或法律約定有購買產出的義務，並往往通過阻止合營安排將其產出出售給其他第三方的方式來確保參與方能獲得產出。這樣，該安排產生的負債實質上是由參與方通過購買產出支付的現金流量而得以清償。因此，如果參與方實質上是該安排持續經營和清償債務所需現金流的唯一來源，這表明參與方承擔了與該安排相關的負債。綜合考慮該合營安排的其他相關事實和情況，表明參與方實質上享有合營安排所持資產幾乎全部的經濟利益，合營安排所產生的負債的清償實質上也持續依賴於向參與方收取的產出的銷售現金流，該合營安排的實質為共同經營。

在區分合營安排的類型時，需要了解該安排的目的和設計。如果合營安排同時具有以下特徵，則表明該安排是共同經營：①各參與方實質上有權享有，並有義務接受由該安排資產產生的幾乎所有經濟利益（從而承擔了該經濟利益的相關風險，如價格風險、存貨風險、需求風險等），如該安排所從事的活動主要是向合營方提供產出等；②持續依賴於合營方清償該安排活動產生的負債，並維持該安排的運營。

參與方在合營安排中的產出分配比例與表決權比例不同，並不影響對該安排是共同經營還是合營企業的判斷。

參與方將獲得的合營安排產出份額用於生產經營還是對外出售，並不影響對該安排是共同經營還是合營企業的判斷。

如果合營安排有權自主決定銷售價格和客戶，參與方沒有義務購買合營安排的產出，則表明該合營安排自身承擔了價格風險、存貨風險、需求風險等，合營方並不直接享有該合營安排相關資產並承擔該合營安排相關負債。

值得注意的是，在考慮「其他事實和情況」時，只有當該安排產生的負債的清償持續依賴於合營方的支持時，該安排才為共同經營。即強調參與方實質上是該安排持續經營所需現金流的唯一來源。

值得注意的是，參與方判斷其在合營安排中享有的權利和承擔的義務均是在正常經營的情況下，非正常經營（例如破產、清算）時的法律權利和義務的相關性是比較低的。例如，某合營安排通過合夥企業構建，合伙人之間的相關合同約定賦予了合伙人在合夥企業正常經營時享有該合夥企業資產的權利和承擔其負債的義務。而在合夥企業清算階段，合伙人不享有合夥企業的資產，而只能享有合夥企業清償第三方債務之後應分得的剩餘資產。這種情況下，該合夥企業（即合營安排）仍然可以被分類為共同經營，因為在正常經營中，合伙人對於合夥企業的資產和負債是享有權利和承擔義務的。

圖2說明了如何對合營安排進行分類。

合營安排是否通過單獨主體構造？		否	共同控制
	是
單獨主體的法律形式是否賦予各參與方享有與安排相關資產的權利，並承擔與安排相關負債的義務？		是
	否
合同安排的條款是否約定各參與方享有與安排相關資產的權利，並經承擔與安排相關負債的義務？		是
	否
其他相關事實和情況是否賦予各參與方享有與安排相關資產的權利，並經承擔與安排相關負債的義務？		是
	否
合營企業

圖2　合營安排類型判斷圖

六、關於重新評估

企業對合營安排是否擁有共同控制權，以及評估該合營安排是共同經營還是合營企業，這需要企業予以判斷並持續評估。在進行判斷時，企業需要對所有的相關事實和情況加以考慮。

如果法律形式、合同條款等相關事實和情況發生變化，合營安排參與方應當對合營安排進行重新評估：一是評估原合營方是否仍對該安排擁有共同控制權；二是評估合營安排的類型是否發生變化。相關事實和情況的變化有時可能導致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營安排。

由於相關事實和情況發生變化，合營安排的分類可能發生變化，可能由合營企業轉變為共同經營，或者由共同經營轉為合營企業。應根據具體事實和情況進行判斷。例如，經重新協商，修訂後的合營安排的合同條款約定參與方擁有對資產的權利，並承擔對負債的義務，這種情況下，該安排的分類可能發生了變化，應重新評估該安排是否由合營企業轉為共同經營。

七、關於共同經營參與方的會計處理

（一）共同經營中，合營方的會計處理

1．一般會計處理原則

合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，並按照相關企業會計準則的規定進行會計處理：一是確認單獨所持有的資產，以及按其份額確認共同持有的資產；二是確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；三是確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入；四是按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收入；五是確認單獨所發生的費用，以及按其份額確認共同經營發生的費用。

合營方可能將其自有資產用於共同經營，如果合營方保留了對這些資產的全部所有權或控制權，則這些資產的會計處理與合營方自有資產的會計處理並無差別。

合營方也可能與其他合營方共同購買資產來投入共同經營，並共同承擔共同經營的負債，此時，合營方應當按照企業會計準則相關規定確認在這些資產和負債中的利益份額。如按照《企業會計準則第4號——固定資產》來確認在相關固定資產中的利益份額，按照金融工具確認和計量準則來確認在相關金融資產和金融負債中的份額。

共同經營通過單獨主體達成時，合營方應確認按照上述原則單獨所承擔的負債，以及按本企業的份額確認共同承擔的負債。但合營方對於因其他股東未按約定向合營安排提供資金，按照我國相關法律或相關合同約定等規定而承擔連帶責任的，從其規定，在會計處理上應遵循《企業會計準則第13號——或有事項》。

合同安排通常描述了該安排所從事活動的性質，以及各參與方打算共同開展這些活動的方式。例如，合營安排各參與方可能同意共同生產產品，每一參與方負責特定的任務，使用各自的資產，承擔各自的負債。合同安排也可能規定了各參與方分享共同收入和分擔共同費用的方式。在這種情況下，每一個合營方在其資產負債表上確認其用於完成特定任務的資產和負債，並根據相關約定確認相關的收入和費用份額。

當合營安排各參與方可能同意共同擁有和經營一項資產時，相關約定規定了各參與方對共同經營資產的權利，以及來自該項資產的收入或產出和相應的經營成本在各參與方之間分配的方式。每一個合營方對其在共同資產中的份額、同意承擔的負債份額進行會計處理，並按照相關約定確認其在產出、收入和費用中的份額。

2．合營方向共同經營投出或者出售不構成業務的資產的會計處理

合營方向共同經營投出或出售資產等（該資產構成業務的除外），在共同經營將相關資產出售給第三方或相關資產消耗之前（即，未實現內部利潤仍包括在共同經營持有的資產賬面價值中時），應當僅確認歸屬於共同經營其他參與方的利得或損失。交易表明投出或出售的資產發生符合《企業會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱「資產減值損失準則」）等規定的資產減值損失的，合營方應當全額確認該損失。

3．合營方自共同經營購買不構成業務的資產的會計處理

合營方自共同經營購買資產等（該資產構成業務的除外），在將該資產等出售給第三方之前（即，未實現內部利潤仍包括在合營方持有的資產賬面價值中時），不應當確認因該交易產生的損益中該合營方應享有的部分。即，此時應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬於共同經營其他參與方的部分。

當這類交易提供證據表明購入的資產發生符合資產減值損失準則等規定的資產減值損失的，合營方應當按其承擔的份額確認該部分損失。

4．合營方取得構成業務的共同經營的利益份額的會計處理

合營方取得共同經營中的利益份額，且該共同經營構成業務時，應當按照企業合併準則等相關準則進行相應的會計處理，但其他相關準則的規定不能與本準則的規定相衝突。企業應當按照企業合併準則的相關規定判斷該共同經營是否構成業務。該處理原則不僅適用於收購現有的構成業務的共同經營中的利益份額，也適用於與其他參與方一起設立共同經營，且由於有其他參與方注入既存業務，使共同經營設立時即構成業務。

假定不考慮所得稅，A公司取得的該共同經營利益份額中可辨認淨資產的公允價值為160萬元，A公司支付的對價為200萬元，A公司應相應確認商譽40萬元。

合營方增加其持有的一項構成業務的共同經營的利益份額時，如果合營方對該共同經營仍然是共同控制，則合營方之前持有的共同經營的利益份額不應按照新增投資日的公允價值重新計量。

（二）對共同經營不享有共同控制的參與方的會計處理原則

對共同經營不享有共同控制的參與方（非合營方），如果享有該共同經營相關資產且承擔該共同經營相關負債的，比照合營方進行會計處理。即，共同經營的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經營相關資產的權利、並承擔共同經營相關負債的義務，對在共同經營中的利益份額採用與合營方相同的會計處理。否則，應當按照相關企業會計準則的規定對其利益份額進行會計處理。例如，如果該參與方對於合營安排的淨資產享有權利並且具有重大影響，則按照長期股權投資準則等相關規定進行會計處理；如果該參與方對於合營安排的淨資產享有權利並且無重大影響，則按照金融工具確認和計量準則等相關規定進行會計處理；向共同經營投出構成業務的資產的，以及取得共同經營的利益份額的，則按照合併財務報表及企業合併等相關準則進行會計處理。

八、關於合營企業參與方的會計處理

合營企業中，合營方應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定核算其對合營企業的投資。

對合營企業不享有共同控制的參與方（非合營方）應當根據其對該合營企業的影響程度進行相關會計處理：對該合營企業具有重大影響的，應當按照長期股權投資準則的規定核算其對該合營企業的投資；對該合營企業不具有重大影響的，應當按照金融工具確認和計量準則的規定核算其對該合營企業的投資。

九、關於銜接規定

（一）與企業會計準則講解中原有分類的比較和銜接

在本準則發布之前，企業會計準則講解（2010）中，對共同控制資產、共同控制經營和合營企業進行了講解。

原共同控制經營，是指企業使用本企業的資產或其他經濟資源與其他合營方共同進行某項經濟活動，並且按照合同或協議約定對該經濟活動實施共同控制。通過共同控制經營獲取收益是共同控制經營的顯著特徵，每一合營方負擔合營活動中本企業發生的費用，並按照合同約定確認本企業在合營產品銷售收入中享有的份額。

共同控制經營的情況下，並不單獨成立一個區別於各合營方的企業、合夥組織等單獨主體，為了共同生產一項產品，各合營方分別運用自己的資產並且相應發生自身的費用。例如飛機的生產過程中，一個合營方可能負責生產機體，另外一個合營方負責安裝發動機，其他的合營方可能分別負責組裝飛機的某一組成部分，作為參與飛機生產的每一個合營方，其責任僅限於完成整個經濟活動中的某一個組成部分，之後各合營方按照合同或協議的規定分享飛機銷售所產生的收入。

原共同控制資產，是指企業與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產，按照合同或協議約定對有關的資產實施共同控制的情況。通過控制的資產獲取收益是共同控制資產的顯著特徵，每一合營方按照合同約定享有共同控制資產中的一定份額並據此確認本企業的資產，享有該部分資產帶來的未來經濟利益。

各合營方一起共同使用一項或若干項資產、分享資產為企業帶來的經濟利益，如各合營方共同使用一條輸油管線、一個通信網絡或是在一個特定的時期內或特定的時間段內共同使用有關的資產。共同控制資產也不需要單獨設立區別於各合營方的單獨主體，僅僅是有關各方共同分享一項或多項資產的情況。

本準則與企業會計準則講解的原相關規定相比，一是正式引入了「合營安排」的概念；二是將原先的共同控制經營、共同控制資產、合營企業這種三分類重新劃分為共同經營和合營安排兩類；三是通過對合營方在合營安排中的相關權利和義務的分析，來判斷該合營安排應當被分類為共同經營還是合營企業，而不是像之前將通過設立被投資單位而構建的共同控制一律劃分為合營企業。因此，首次採用本準則時，企業應當根據本準則關於合營安排的定義及分類認定的規定對其合營安排進行重新評估，確定其分類。實務中原先被認定為共同控制資產或共同控制經營的，如符合本準則合營安排的定義，應當被歸為共同合營安排。原先被認定為合營企業的，應分析合營方是否對合營安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務，從而判斷該合營安排應當被分類為共同經營還是合營企業。

（二）原合營企業重新分類為共同經營時的銜接處理

經過評估，企業可能發現之前被認定為合營企業的實際上符合共同經營的定義。合營企業重新分類為共同經營的，合營方應當在比較財務報表最早期間期初終止確認以前採用權益法核算的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業淨投資的長期權益；同時根據比較財務報表最早期間期初採用權益法核算時使用的相關信息確認本企業在共同經營中的利益份額所產生的各項資產（包括商譽）和負債，所確認資產和負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異的，應當按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定進行會計處理。也就是說，合營方應當在資產負債表上對相關資產和負債按其享有的份額進行還原，即將構成比較期間期初投資賬面價值組成部分的資產與負債進行分拆，用來作為這些資產和負債初始計量的賬面價值。這些組成部分的計量應當基於企業之前用於比較期間期初權益法核算時的信息，包括原購買時所產生的任何商譽。

一般而言，確認的各項資產和負債的淨額與終止確認的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業淨投資的長期權益的賬面金額之間應當不存在差額。存在差額的，應當按照下列規定處理：如果前者大於後者的，其差額應當首先調減與該投資相關的商譽，仍有餘額的，再調增比較財務報表最早期間的期初留存收益；如果前者小於後者的，其差額應當沖減比較財務報表最早期間的期初留存收益。

按享有份額確認的各項資產和負債的淨額與終止確認的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業淨投資的長期權益的賬面金額之間存在差額的原因包括但不限於：一是長期股權投資發生過減值（此時資產與負債的淨值可能較高）；二是合營方對單獨主體中個別資產的權利份額與對長期股權投資進行權益法核算時的份額不同，如合營方可能擁有單獨主體表決權股份的45%，但是對單獨主體中某一資產的權利份額僅為40%（此時資產與負債的淨值可能較低）。

合營方從權益法轉為對資產和負債進行會計處理，應當在報表附註中說明在比較財務報表最早期間的期初，終止確認的投資、已確認資產和負債以及調整計入的期初留存收益的剩餘差額之間的勾稽關係。

另外，對於共同經營參與方取得構成業務的共同經營中利益份額的，會計處理採用未來適用法，不需要進行追溯調整，但企業應當披露相關信息。