《質量控制準則第5101號》應用指南

《質量控制準則第5101號
——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、
其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、運用並遵守相關要求

對小型會計師事務所的特殊考慮〈（參見本準則第二十九條）〉

1．本準則並不要求會計師事務所遵守與其具體情況不相關的規定。例如，在某些國家或地區，對於沒有員工的個人會計師事務所，會計師事務所某些政策和程序的要求是不相關的。例如，向項目組委派具有必要勝任能力和素質的適當人員（見本準則第四十六條）、業務覆核責任（見本準則第四十八條），以及每年至少一次將質量控制制度的監控結果向項目合伙人及會計師事務所內部的其他適當人員通報（見本準則第六十八條）。

二、項目合伙人的定義

〈（參見本準則第十四條）〉

2．在有限責任公司制的會計師事務所，項目合伙人是指負責某項審計業務及其執行，並代表會計師事務所在出具的審計報告上簽字的主任會計師、副主任會計師或類似職位的高級管理人員。

三、質量控制制度的要素

〈（參見本準則第三十二條）〉

3．一般而言，向會計師事務所人員傳達質量控制政策和程序，包括說明質量控制政策和程序及其擬實現的目標，明確每個人對質量負有的責任並要求每個人遵守這些政策和程序。通過鼓勵會計師事務所人員表達其對質量控制問題的觀點或關注，體現出獲取對質量控制制度的反饋意見的重要性。

對小型會計師事務所的特殊考慮

4．對小型會計師事務所而言，記錄和傳達質量控制政策和程序可能不如大型會計師事務所正式和詳細。

四、對業務質量承擔的領導責任

（一）培育重視質量的內部文化

〈（參見本準則第三十三條）〉

5．會計師事務所領導層及其作出的示範對會計師事務所的內部文化有重大影響。培育以質量為導向的內部文化，取決於會計師事務所各級管理層通過清晰、一致及經常的行動和信息，強調質量控制政策和程序的重要性以及下列要求：

（1）按照職業準則和適用的法律法規的規定執行工作；

（2）出具適合具體情況的報告。

這些行動和信息通過認可並獎勵高質量的工作，促進形成優秀的文化。會計師事務所可以通過培訓、研討班、會議、正式或非正式的對話、職責說明書、新聞通訊或簡要備忘錄等形式傳達這些行動和信息，並將其體現在會計師事務所的內部文件、培訓資料以及對合伙人及員工的評價程序中，以支持和強化會計師事務所對質量的重要性以及如何切實實現高質量的認識。

6．會計師事務所的領導層需要認識到，其經營策略服從於會計師事務所執行所有業務都要保證質量這一要求，這對於培育以質量為基礎的內部文化尤其重要。培育這樣的內部文化包括：

（1）針對會計師事務所人員制定有關業績評價、薪酬和晉升的政策和程序（包括激勵制度），以表明質量至上的理念；

（2）合理確定管理責任，以避免重商業利益輕業務質量；

（3）投入足夠的資源制定和執行質量控制政策和程序，並形成相關文件記錄。

（二）會計師事務所質量控制制度運作責任的分配

〈（參見本準則第三十四條）〉

7．會計師事務所負責質量控制制度運作的人員需要具有充分、適當的經驗和能力，以能夠識別和了解質量控制問題，並制定適當的政策和程序。必要的權限使其能夠實施這些政策和程序。

五、相關職業道德要求

（一）遵守相關職業道德要求

〈（參見本準則第三十五條）〉

8．《中國註冊會計師職業道德守則第1號——職業道德基本準則》和《中國註冊會計師職業道德守則第2號——職業道德概念框架》規定了與註冊會計師執行財務報表審計相關的職業道德基本原則，並提供了遵循這些原則的概念框架。註冊會計師需要遵循的基本原則包括：

（1）誠信；

（2）獨立性；

（3）客觀和公正；

（4）專業勝任能力和應有的關注；

（5）保密；

（6）良好職業行為。

9．《中國註冊會計師職業道德守則第3號——提供專業服務的具體要求》和《中國註冊會計師職業道德守則第4號——審計和審閱業務對獨立性的要求》說明了註冊會計師執行審計和審閱業務時如何在具體情形下應用概念框架，並且舉例說明了為應對對遵守職業道德基本原則產生不利影響的情形而採取的適當防範措施，以及無法實施防範措施以應對不利影響的情形。

10．下列途徑可以強化職業道德基本原則：

（1）會計師事務所領導層的示範；

（2）教育和培訓；

（3）監控；

（4）對違反職業道德要求行為的處理。

網絡和網絡事務所的定義

11．職業道德守則和相關審計準則對網絡和網絡事務所作出了定義。在遵守本準則第四條第四章第四節的規定時，可以結合職業道德守則中的定義理解本準則的相關職業道德要求。

（二）書面確認函

〈（參見本準則第三十九條）〉

12．書面確認函可以採用紙質和電子形式。通過獲取確認函以及針對違反獨立性的情況採取適當的行動，會計師事務所可以表明其強調保持獨立性的重要性，並使保持獨立性的問題對員工而言常講常新，看得見摸得着。

（三）因密切關係產生的不利影響

〈（參見本準則第四十條）〉

13．職業道德守則討論了會計師事務所長期委派同一名合伙人或高級員工執行某一客戶的鑑證業務而導致因密切關係產生的不利影響，以及針對這些不利影響可能採取的適當防範措施。

14．當確定適當的標準以應對因密切關係產生的不利影響時，會計師事務所可能考慮下列事項：

（1）鑑證業務的性質，包括涉及公眾利益的程度；

（2）合伙人或高級員工提供該項鑑證業務的服務年限。

防範措施包括輪換合伙人或高級員工，或者要求實施項目質量控制覆核等。

15．根據職業道德守則的規定，在執行上市實體財務報表審計工作時，因密切關係產生的不利影響尤其相關。針對這些審計業務，職業道德守則要求在不超過五年的期限內輪換關鍵審計合伙人，並為此提供了指引。

對公共部門實體的特殊考慮

16．法定措施可能為執行公共部門實體審計的註冊會計師保持獨立性提供防範措施。即使存在這些法定措施，對獨立性產生的不利影響可能仍然存在。因此，在制定本準則第三十五條至第四十條規定的政策和程序時，執行公共部門實體審計的註冊會計師需要考慮授權對公共部門實體進行審計的文件的規定，並應對對獨立性產生的任何不利影響。

17．本準則第四十條和本指南第15段提及的上市實體在公共部門實體中並不常見。然而，某些公共部門實體可能因其規模、複雜性或涉及公眾利益的程度而顯得十分重要，因而擁有廣泛的利益相關者。因此，會計師事務所可能根據其質量控制政策和程序，認為某個公共部門實體十分重要，從而擴展質量控制程序。

18．就公共部門實體而言，相關法律法規可能對作為項目合伙人的註冊會計師的委派和職責作出了規定。因此，對上市實體設定的項目合伙人輪換要求可能無法得到嚴格遵守。儘管如此，針對本指南第17段所述的重要的公共部門實體，會計師事務所可能出於對公眾利益的考慮制定政策和程序，以促進對項目合伙人輪換要求的遵守。

六、客戶關係和具體業務的接受與保持

（一）勝任能力、素質和資源

〈（參見本準則第四十一條第（一）項）〉

19．在確定是否具有接受新客戶或現有客戶的新業務所需的勝任能力、素質和資源時，會計師事務所需要評價新業務的特定要求和所有相關級別的現有合伙人和員工的基本情況，以及下列事項：

（1）會計師事務所人員是否熟悉相關行業或業務對象；

（2）會計師事務所人員是否了解相關監管要求或報告要求，或具備有效獲取必要技能和知識的能力；

（3）會計師事務所是否擁有足夠的具有必要勝任能力和素質的人員；

（4）需要時是否能夠得到專家的幫助；

（5）如果需要實施項目質量控制覆核，是否具備符合標準和資格要求的項目質量控制覆核人員；

（6）會計師事務所是否能夠在提交報告的最後期限內完成業務。

（二）客戶的誠信

〈（參見準則第四十一條第（三）項）〉

20．針對客戶的誠信，會計師事務所考慮的事項主要包括：

（1）客戶主要股東、關鍵管理人員及治理層的身份和商業信譽；

（2）客戶的經營性質，包括其業務；

（3）有關客戶主要股東、關鍵管理人員及治理層對內部控制環境和會計準則等的態度的信息；

（4）客戶是否過分考慮將會計師事務所的收費維持在儘可能低的水平；

（5）工作範圍受到不適當限制的跡象；

（6）客戶可能涉嫌洗錢或其他刑事犯罪活動的跡象；

（7）變更會計師事務所的理由；

（8）關聯方的名稱、特徵和商業信譽。

會計師事務所對客戶誠信的了解程度，通常隨着與客戶關係的持續發展而加深。

21．會計師事務所可以通過下列途徑，獲取與客戶誠信相關的信息：

（1）與為客戶提供專業會計服務的現任或前任人員進行溝通，並與其他第三方進行討論。

（2）詢問會計師事務所其他人員或金融機構、法律顧問和客戶的同行等第三方；

（3）從相關數據庫中搜索客戶的背景信息。

（三）客戶關係的保持

〈（參見本準則第四十二條第（一）項）〉

22．確定是否保持客戶關係時，會計師事務所所需要考慮在本期或以前執行業務時發現的重大事項，及其對保持客戶關係可能造成的影響。例如，客戶可能已開始將其經營活動拓展到會計師事務所不具備專長的領域。

（四）解除業務約定

〈（參見本準則第四十三條）〉

23．會計師事務所針對解除業務約定或同時解除業務約定和客戶關係制定的政策和程序需要包括下列方面：

（1）與客戶適當層級的管理層和治理層討論會計師事務所根據有關事實和情況可能採取的適當行動；

（2）如果確定解除業務約定或同時解除業務約定和客戶關係是適當的，會計師事務所需要就解除的情況及原因，與客戶適當層級的管理層和治理層討論；

（3）考慮是否存在職業準則或法律法規的規定，要求會計師事務所保持現有客戶關係，或向監管機構報告解除的情況及原因；

（4）記錄重大事項及其諮詢情況、諮詢結論和得出結論的依據。

對公共部門實體的特殊考慮〈（參見本準則第四十一條至第四十三條）〉

24．在公共部門實體，會計師事務所可能按照法定程序接受委託。因此，本準則第四十一條至第四十三條和本指南第19段至第23段中有關客戶關係和具體業務的接受與保持的某些要求和考慮可能不相關。儘管如此，會計師事務所制定本準則要求的政策和程序，可以為執行公共部門實體審計的註冊會計師進行風險評估和履行報告責任提供有價值的信息。

七、人力資源

〈（參見本準則第四十四條）〉

25．與會計師事務所人力資源政策和程序相關的人事問題主要包括：

（1）招聘；

（2）業績評價；

（3）人員的素質和專業勝任能力，包括完成所分派任務的時間是否足夠；

（4）職業發展；

（5）晉升；

（6）薪酬；

（7）人員需求預測。

有效的招聘過程和程序有助於會計師事務所選擇正直的、通過發展能夠具備執行業務所需的必要素質和勝任能力，並具備勝任工作所需要的適當特徵的人員。

26．會計師事務所可以通過下列途徑提高人員的勝任能力：

（1）職業教育；

（2）持續職業發展，包括培訓；

（3）工作經驗；

（4）由經驗更豐富的員工（如項目組的其他成員）提供輔導；

（5）針對獨立性要求約束的人員進行的獨立性教育。

27．會計師事務所人員是否能夠保持勝任能力，在很大程度上取決於持續職業發展的水平。有效的政策和程序強調對會計師事務所各級人員進行繼續培訓的必要性，並提供必要的培訓資源和幫助，以使會計師事務所人員能夠發揮和保持必要的勝任能力和素質。

28．如果會計師事務所內部不具備技術和培訓資源，可以利用具有適當資格的外部人員。

29．業績評價、薪酬和晉升程序需要對發展和保持勝任能力並遵循職業道德基本原則的行為給予應有的肯定和獎勵。會計師事務所在發展和保持勝任能力並遵循職業道德基本原則方面可以採取下列步驟：

（1）使人員知曉會計師事務所對業績的期望和對遵循職業道德基本原則的要求；

（2）向人員提供業績、晉升和職業發展方面的評價和輔導；

（3）幫助人員了解提高業務質量及遵循職業道德基本原則是晉升更高職位的主要途徑，而不遵守會計師事務所的政策和程序可能受到懲戒。

（一）對小型會計師事務所的特殊考慮

30．會計師事務所的規模和具體情況將影響業績評價過程。小型會計師事務所可能運用不太正式的方法評價人員的業績。

（二）項目組的委派

項目合伙人〈（參見本準則第四十五條）〉

31．會計師事務所的政策和程序可能包括對項目合伙人的工作量及可供調配的時間進行監控，以使項目合伙人有足夠的時間恰當履行職責。

項目組〈（參見本準則第四十六條）〉

32．在委派項目組及確定所需的監督程度時，會計師事務所需要考慮項目組的下列方面：

（1）通過適當的培訓和參與業務，獲取的執行類似性質和複雜程度業務的知識和實務經驗；

（2）對職業準則和適用的法律法規的規定的掌握程度；

（3）具有的技術知識和專長，包括相關的信息技術知識；

（4）對客戶所處的行業的了解；

（5）具有的職業判斷能力；

（6）對會計師事務所質量控制政策和程序的了解。

八、業務執行

（一）業務執行質量的一致性

〈（參見本準則第四十七條第二款第（一）項）〉

33．會計師事務所通常使用書面或電子手冊、軟件工具、標準化底稿以及行業和特定業務對象的指南性材料方式，通過質量控制政策和程序，保持業務執行質量的一致性。這些文件或工具針對的事項可能包括：

（1）如何將業務情況簡要告知項目組，使其了解工作目標；

（2）保證適用的執業準則得以遵守的過程；

（3）業務監督、員工培訓和輔導的過程；

（4）對已執行的工作、作出的重大判斷以及擬出具報告的形式進行覆核的方法；

（5）對已執行的工作及其覆核的時間和範圍作出適當記錄；

（6）保持所有的政策和程序是合時宜的。

34．適當的團隊工作和培訓有助於經驗較少的項目組成員清楚了解所分派工作的目標。

（二）監督

〈（參見本準則第四十七條第二款第（二）項）〉

35．對業務的監督包括下列方面：

（1）跟進審計業務的進程；

（2）考慮項目組各成員的勝任能力和素質，包括是否有足夠的時間執行審計、是否理解工作指令、是否按照計劃的方案執行審計工作；

（3）解決在執行業務過程中發現的重大問題，考慮其重要程度並適當修改原計劃的方案。

（4）識別在執行業務過程中需要諮詢的事項，或需要由經驗較豐富的項目組成員考慮的事項。

（三）覆核

〈（參見本準則第四十七條第二款第（三）項）〉

36．覆核包括考慮下列問題：

（1）是否已按照職業準則和適用的法律法規的規定執行工作；

（2）重大事項是否已提請進一步考慮；

（3）相關事項是否已進行適當諮詢，由此形成的結論是否已得到記錄和執行；

（4）是否需要修改已執行工作的性質、時間安排和範圍；

（5）已執行的工作是否支持形成的結論，並得以適當記錄；

（6）已獲取的證據是否充分、適當以支持報告；

（7）業務程序的目標是否已實現。

（四）諮詢

〈（參見本準則第四十九條）〉

37．諮詢包括與會計師事務所內部或外部具有專門知識的人員，在適當專業層次上進行的討論。

38．諮詢可以利用適當的研究資源，以及會計師事務所的集體經驗和技術專長。諮詢有助於提高業務質量，改進對職業判斷的運用。會計師事務所的政策和程序對諮詢予以適當認可，有助於形成一種良好的諮詢氛圍，鼓勵會計師事務所人員就疑難問題或爭議事項進行諮詢。

39．如果滿足下列條件且適當記錄和執行諮詢形成的結論，就重大技術、道德及其他方面的問題向會計師事務所內部或外部進行諮詢是有效的：

（1）已向被諮詢者提供所有相關事實，使其能夠對諮詢事項提出有見地的意見；

（2）被諮詢者擁有適當的知識、資歷和經驗。

40．就疑難問題或爭議事項向其他專業人士諮詢所形成的足夠完整和詳細的記錄，有助於了解：

（1）尋求諮詢的事項；

（2）諮詢的結果，包括作出的決策、決策依據以及決策的執行情況。

41．由於缺乏適當的內部資源需要向外部諮詢時，會計師事務所可以利用下列機構提供的諮詢服務：

（1）其他會計師事務所；

（2）職業團體和監管機構；

（3）提供相關質量控制服務的商業機構。

會計師事務所接受上述機構提供的諮詢服務之前，考慮外部諮詢提供者的勝任能力和素質，有助於確定外部諮詢提供者能否勝任這項工作。

（五）項目質量控制覆核

確定需要實施項目質量控制覆核的標準〈（參見本準則第五十條第二款第（一）項）〉

42．在確定除上市實體財務報表審計以外的其他業務是否需要實施項目質量控制覆核時，會計師事務所依據的標準主要包括：

（1）業務的性質，包括涉及公眾利益的程度；

（2）在某項業務或某類業務中已識別出的異常情況或風險；

（3）法律法規是否要求實施項目質量控制覆核。

項目質量控制覆核的性質、時間安排和範圍〈（參見本準則第五十一條和第五十二條）〉

43．只有完成項目質量控制覆核，才能簽署業務報告。然而，項目質量控制覆核形成的工作底稿可以在報告日後完成。

44．在業務過程的適當階段及時實施項目質量控制覆核，可以使重大事項在報告日或報告日之前得到迅速、滿意的解決。

45．項目質量控制覆核的範圍可能取決於業務的複雜程度、客戶是否為上市實體以及出具不恰當報告的風險等因素。實施項目質量控制覆核並不減輕項目合伙人的責任。

上市實體財務報表審計的項目質量控制覆核〈（參見本準則第五十三條）〉

46．在對上市實體財務報表審計實施項目質量控制覆核時，覆核人員可能考慮下列與評價項目組作出的重大判斷相關的其他事項：

（1）在審計過程中識別出的特別風險以及採取的應對措施；

（2）作出的判斷，尤其是關於重要性和特別風險的判斷；

（3）在審計中識別出的已更正和未更正的錯報的重要程度及處理情況；

（4）擬向管理層、治理層和其他機構或人員（如監管機構）報告的事項；

在對除上市實體財務報表審計外的其他業務實施項目質量控制覆核時，項目質量控制覆核人員也可根據具體情況考慮上述事項。

對公共部門實體的特殊考慮

47．如本指南第17段所述，儘管不存在對有關公共部門實體的業務實施項目質量控制覆核的規定，某些公共部門實體可能足夠重要，有必要對其實施項目質量控制覆核。

（六）項目質量控制覆核人員的資格標準

充分、適當的技術專長、經驗和權限〈（參見本準則第五十四條第（一）項）〉

48．什麼是充分、適當的技術專長、經驗和權限，取決於業務的具體情況。例如，上市實體財務報表審計的項目質量控制覆核人員，可能需要具備擔任上市實體財務報表審計項目合伙人應有的充分、適當的經驗和權限。

向項目質量控制覆核人員諮詢〈（參見本準則第五十四條第（二）項）〉

49．在業務執行過程中，項目合伙人可以向項目質量控制覆核人員諮詢。項目合伙人諮詢項目質量控制覆核人員後作出的判斷，可以為項目質量控制覆核人員所接受，從而可以避免在業務執行的後期出現意見分歧，這並不妨礙項目質量控制覆核人員履行職責。

當諮詢所涉及問題的性質和範圍十分重大時，除非項目組和項目質量控制覆核人員都能謹慎從事以使覆核人員保持客觀性，否則項目質量控制覆核人員的客觀性可能受到損害。如果覆核人員不能保持客觀性，會計師事務所需要委派內部其他人員或具有適當資格的外部人員，擔任項目質量控制覆核人員或為該項業務提供諮詢。

項目質量控制覆核人員的客觀性〈（參見本準則第五十五條）〉

50．會計師事務所需要制定政策和程序，以保持項目質量控制覆核人員的客觀性。因此，這些政策和程序要求項目質量控制覆核人員符合下列規定：

（1）如果可行，不由項目合伙人挑選；

（2）在覆核期間不以其他方式參與該業務；

（3）不代替項目組進行決策；

（4）不存在可能損害覆核人員客觀性的其他情形。

對小型會計師事務所的特殊考慮

51．如果會計師事務所的合伙人非常少，項目合伙人不參與挑選項目質量控制覆核人員可能是不可行的。如果小型會計師事務所識別出需要實施項目質量控制覆核的業務，可以聘請具有適當資格的外部人員，或利用其他會計師事務所實施項目質量控制覆核。當小型會計師事務所聘請具有適當資格的外部人員時，本準則第五十四條至第五十六條的要求及本指南第48段和第49段適用於這種情況。

（七）意見分歧

〈（參見本準則第五十八條）〉

52．有效的程序能夠促進在業務執行的較早階段識別出意見分歧，為擬採取的後續步驟提供明確指導，並要求對意見分歧的解決情況和形成結論的執行情況進行記錄。

53．解決意見分歧的程序可能包括向其他會計師事務所、職業團體或監管機構諮詢。

（八）業務工作底稿

完成最終業務檔案的歸整工作〈（參見本準則第六十條）〉

54．本準則第六十條要求會計師事務所及時完成最終業務檔案的歸整工作。對歷史財務信息審計和審閱業務、其他鑑證業務，業務工作底稿的歸檔期限為業務報告日後六十天內。

55．如果針對客戶的同一鑑證對象信息出具兩個或多個不同的報告，會計師事務所可將其視為不同的業務，根據有關歸檔期限的政策和程序，分別進行歸檔。例如，會計師事務所出於集團合併目的，針對某個組成部分的財務信息出具報告，隨後又根據法律法規的規定，針對同一財務信息出具報告。

業務工作底稿的保密、安全保管、完整性及使用和檢索〈（參見本準則第六十一條）〉

56．根據相關職業道德要求，除非客戶已授權披露信息，或有法律義務或職業責任要求，會計師事務所人員有義務始終對業務工作底稿包含的信息予以保密。特定法律法規可能要求會計師事務所人員承擔額外的保密義務，尤其在涉及個人性質的數據時。

57．無論業務工作底稿存在於紙質、電子還是其他介質，如果在會計師事務所不知情的情況下，工作底稿被更改、增減或發生永久性丟失、毀損，數據的完整性、可獲得性和可恢復性將受到損害。因此，會計師事務所可以設計並實施下列控制，以避免未經授權更改或丟失業務工作底稿：

（1）使業務工作底稿顯示其生成、修改或覆核的時間和人員；

（2）在業務的所有階段，尤其是在項目組成員共享信息或通過互聯網將信息傳遞給其他人員時，保護信息的完整性；

（3）防止未經授權改動業務工作底稿；

（4）僅允許項目組和其他經授權的人員為適當履行職責而接觸業務工作底稿。

58．會計師事務所可以設計並執行下列控制，以保證業務工作底稿的保密、安全保管、完整性及使用和檢索；

（1）在項目組成員中使用密碼，以使對電子業務工作底稿的接觸只限於經過授權的使用者；

（2）在業務的適當階段對電子業務工作底稿進行適當備份；

（3）在業務開始時間向項目組成員恰當分發業務工作底稿、在業務執行過程中處理業務工作底稿以及在業務結束時整理業務工作底稿的程序；

（4）限制接觸、恰當分發和保密存放紙質業務工作底稿的程序。

59．由於實務原因，原紙質工作底稿可能經電子掃描後存入業務檔案。在這種情況下，會計師事務所可以設計程序，要求項目組執行下列工作，以保證工作底稿的完整性及使用和檢索：

（1）生成與紙質工作底稿的內容完全相同的掃描件，包括人工簽名、交叉索引和注釋；

（2）將掃描件（包括必要時對掃描件的索引和簽字）歸整到業務檔案中；

（3）能夠在必要時檢索和打印掃描件。

根據法律法規的規定或基於其他原因。會計師事務所需要保留已掃描的原紙質工作底稿。

業務工作底稿的保存〈（參見本準則第六十二條）3〉

60．會計師事務所業務工作底稿的需要和保存的期限，將隨着業務性質及會計師事務所情況的變化而變化，例如，是否需要將業務工作底稿作為對未來業務有持續重大影響的事項的記錄。保存期限也可能取決於其他因素，例如，法律法規是否針對特定類型的業務規定了具體的保存期限，或在沒有具體的法律法規要求時，是否存在公認的保存期限。

61．對歷史財務信息審計和審閱業務、其他鑑證業務，會計師事務所應當自業務報告日起對業務工作底稿至少保存十年。如果組成部分業務報告日早於集團業務報告日，會計師事務應當自集團業務報告日起對組成部分業務工作底稿至少保存十年。

62．會計師事務所用以保存業務工作底稿的程序，包括能夠滿足本準則第六十二條要求的程序。會計師事務所採用這種程序可以實現：

（1）在保存期內便於檢索和接觸業務工作底稿，尤其是電子工作底稿，因為相關技術可能隨時間而升級或改變；

（2）必要時，在完成歸檔工作後提供業務工作底稿變更記錄；

（3）便於經過授權的外部人員為了質量控制或其他目的，接觸和覆核特定業務工作底稿。

業務工作底稿的所有權

63．除非法律法規另有規定，業務工作底稿的所有權屬於會計師事務所。會計師事務所可以自主決定，允許客戶獲取業務工作底稿部分內容或摘錄部分工作底稿，但是披露這些信息不得損害會計師事務所已執行工作的有效性。對於鑑證業務，披露這些信息不得損害會計師事務所及其人員的獨立性。

九、監控

（一）監控會計師事務所的質量控制政策和程序

〈（參見本準則第六十三條）〉

64．對質量控制政策和程序遵守情況的監控旨在評價：

（1）遵守職業準則和法律法規的情況；

（2）質量控制制度設計是否適當，運行是否有效；

（3）質量控制政策和程序應用是否得當，以便會計師事務所和項目合伙人能夠根據具體情況出具恰當的業務報告。

65．對質量控制制度的持續考慮和評價包括：

（1）對下列事項進行分析：

① 法律法規的新變化，以及會計師事務所的政策和程序如何適當反映這些變化；

② 有關獨立性政策和程序遵守情況的書面確認函；

③ 繼續職業發展，包括培訓；

④ 與接受和保持客戶關係及具體業務相關的決策。

（2）確定擬在質量控制制度中採取的更正行動和改進措施，包括要求對有關教育與培訓的政策和程序提供反饋意見；

（3）向會計師事務所適當人員通報識別出的質量控制制度在設計、理解或執行方面存在的缺陷；

（4）由會計師事務所適當人員採取限制跟蹤措施，對質量控制政策和程序及時作出必要的修正。

66．有關周期性檢查的政策和程序可能規定三年為一個周期。周期性檢查的組織方式，包括對單項業務檢查時間的安排，取決於下列主要因素：

（1）會計師事務所的規模；

（2）分支機構的數量及分布；

（3）前期實施監控程序的結果；

（4）人員和分支機構的權限，例如，某分支機構是否經授權執行自我檢查，或只有總部才有檢查的權力；

（5）會計師事務所業務和組織結構的性質及複雜程度；

（6）與客戶和具體業務相關的風險。

67．檢查包括選取單項業務。會計師事務所在選取某些業務時，可以不事先告知項目組。在確定檢查的範圍時，會計師事務所可以考慮外部獨立檢查的範圍或結論。但是，外部獨立檢查並不能替代會計師事務所自身的內部監控。

對小型會計師事務所的特殊考慮

68．小型會計師事務所可能需要由負責設計和執行質量控制政策和程序的人員，或參與實施項目質量控制覆核的人員實施監控程序。人數有限的會計師事務所可以利用具有適當資格的外部人員或其他會計師事務所實施業務檢查及其他監控程序。會計師事務所也可能與其他適當組織共享資源，以利於監控活動的進行。

（二）通報識別出的缺陷

〈（參見本準則第六十五條）〉

69．儘管檅某些情況下指明具體業務對項目合伙人之外的其他人員適當履行責任是必要的，但向相關合伙人之外的人員通報識別出的缺陷，通常不指明涉及的具體業務。

（三）投訴和指控

投訴和指控的來源〈（參見本準則第七十條）〉

70．投訴和指控（不包括那些明顯草率的）可能源自會計師事務所內部或外部。會計師事務所人員、客戶或其他第三方都可能提出投訴和指控。投訴和指控可能提交項目組成員或會計師事務所的其他人員。

調查投訴和指控的政策和程序〈（參見本準則第七十一條）〉

71．會計師事務所為調查投訴和指控而制定的政策和程序可能對監督調查過程的合伙人提出下列要求：

（1）擁有足夠、適當的經驗；

（2）在會計師事務所內部擁有權限；

（3）不參與被投訴和指控的業務。

必要時，監督調查過程的合伙人可以邀請法律顧問參與。

對小型會計師事務所的特殊考慮

72．對於合伙人非常少的小型會計師事務所，監督調查過程的合伙人不參與被投訴和指控的業務可能是不可行的。小型會計師事務所可以利用具有適當資格的外部人員或其他會計師事務所進行調查。

十、對質量控制制度的記錄

〈（參見本準則第七十二條）〉

73．對質量控制制度的記錄可以提供證據，證明會計師事務所質量控制制度各項要素的運行情況。記錄的形式和內容屬於職業判斷，主要取決於下列因素：

（1）會計師事務所的規模和分支機構的數量；

（2）會計師事務所業務和組織結構的性質及複雜程度。

例如大型會計師事務所可能利用電子數據庫記錄獨立性確認函、業績評價及監控檢查的結果等事項。

74．有關監控的適當記錄主要包括：

（1）監控程序，包括選取已完成的業務進行檢查的程序；

（2）識別出的缺陷，對其影響的評價，是否採取行動及採取何種行為的依據。有關監控的適當記錄還包括對下列事項進行評價的記錄：

（1）遵守職業準則和適用的法律法規的情況；

（2）質量控制制度設計是否適當，運行是否有效；

（3）會計師事務所質量控制政策和程序是否得到恰當運用，以使會計師事務所和項目合伙人能夠出具適合具體情況的報告。

對小型會計師事務所的特殊考慮

75．在記錄質量控制制度時，小型會計師事務所可能利用更多非正式的方法，如人工記錄、檢查清單及表格。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制