中國註冊會計師其他鑑證業務準則第3101號 (2006年)

中國註冊會計師其他鑑證業務準則第3101號
——歷史財務信息審計或審閱以外的鑑證業務
財會〔2006〕4號
制定機關：中華人民共和國財政部
2006年2月15日
有效期：2007年1月1日至今

第一章　總則

第一條　為了規範註冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑑證業務，制定本準則。

第二條　本準則適用於註冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑑證業務（以下簡稱其他鑑證業務）。

第三條　註冊會計師執行其他鑑證業務，應當遵守《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》和其他鑑證業務準則，以及職業道德規範和會計師事務所質量控制準則。

第四條　其他鑑證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。

合理保證的其他鑑證業務的目標是註冊會計師將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。

有限保證的其他鑑證業務的目標是註冊會計師將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。

有限保證的其他鑑證業務的風險水平高於合理保證的其他鑑證業務的風險水平。

第二章　承接與保持業務

第五條　只有符合下列所有條件，會計師事務所才能承接或保持其他鑑證業務：

（一）鑑證對象由預期使用者和註冊會計師以外的第三方負責；

（二）在初步了解業務環境的基礎上，未發現不符合職業道德規範和《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》要求的情況；

（三）確信執行其他鑑證業務的人員在整體上具備必要的專業勝任能力。

第六條　註冊會計師應當向責任方獲取書面聲明，以明確責任方對鑑證對象的責任。如果無法獲取責任方的書面聲明，註冊會計師應當考慮：

（一）承接業務是否適當，法律法規或合同是否明確了相關責任；

（二）如果承接業務，是否在鑑證報告中披露該情況。

第七條　註冊會計師應當考慮職業道德規範中有關獨立性的要求，以及擬承接的其他鑑證業務是否具備《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》第十條規定的所有特徵。

第八條　在某些情況下，鑑證對象要求的專業知識和技能可能超出註冊會計師通常具有的專業勝任能力。在這種情況下，註冊會計師應當考慮利用專家工作或拒絕接受業務委託。

第九條　註冊會計師應當在其他鑑證業務開始前，與委託人就其他鑑證業務約定條款達成一致意見，並簽訂業務約定書，以避免雙方對其他鑑證業務的理解產生分歧。如果委託人與責任方不是同一方，業務約定書的性質和內容可以有所不同。

第十條　在完成其他鑑證業務前，如果委託人要求將其他鑑證業務變更為非鑑證業務，或將合理保證的其他鑑證業務變更為有限保證的其他鑑證業務，註冊會計師應當考慮這一要求的合理性。如果沒有合理的理由，註冊會計師不應當同意這一變更。

當業務環境變化影響到預期使用者的需求，或預期使用者對該項業務的性質存在誤解時，註冊會計師可以應委託人的要求，考慮同意變更該項業務。如果發生變更，註冊會計師不應忽視變更前獲取的證據。

第三章　計劃與執行業務

第一節　總體要求

第十一條　註冊會計師應當計劃其他鑑證業務工作，以有效執行其他鑑證業務。

計劃工作包括制定總體策略和具體計劃。總體策略包括確定其他鑑證業務的範圍、重點、時間安排和實施。具體計劃包括擬執行的證據收集程序的性質、時間和範圍以及選擇這些程序的理由。

計劃工作的性質和範圍因被鑑證單位的規模、複雜程度以及註冊會計師的相關經驗等情況的不同而存在差異。在計劃其他鑑證業務工作時，註冊會計師應當考慮下列主要因素：

（一）業務約定條款；

（二）鑑證對象特徵和既定標準；

（三）其他鑑證業務的實施過程和可能的證據來源；

（四）對被鑑證單位及其環境的了解，包括對鑑證對象信息可能存在重大錯報風險的了解；

（五）確定預期使用者及其需要，考慮重要性以及鑑證業務風險要素；

（六）對參與業務的人員及其技能的要求，包括專家參與的性質和範圍。

第十二條　計劃其他鑑證業務工作不是一個孤立階段，而是整個其他鑑證業務中持續的、不斷修正的過程。

由於未預期事項、業務情況變化或獲取的證據等因素，註冊會計師可能需要在業務實施過程中修訂總體策略和具體計劃，進而修改計劃實施的進一步程序的性質、時間和範圍。

第十三條　在計劃和執行其他鑑證業務時，註冊會計師應當保持職業懷疑態度，以識別可能導致鑑證對象信息發生重大錯報的情況。

第十四條　註冊會計師應當了解鑑證對象和其他的業務環境事項，以足夠識別和評估鑑證對象信息發生重大錯報的風險，並設計和實施進一步的證據收集程序。

第十五條　在計劃和執行其他鑑證業務時，註冊會計師應當了解鑑證對象和其他的業務環境事項，以便為在下列關鍵環節作出職業判斷提供重要基礎：

（一）考慮鑑證對象特徵；

（二）評估標準的適當性；

（三）確定需要特殊考慮的領域，比如顯示存在舞弊的跡象、需要特殊技能或利用專家工作的領域；

（四）確定重要性水平，評價其數量的持續適當性，並考慮其性質因素；

（五）實施分析程序時確定期望值；

（六）設計和實施進一步的證據收集程序，以將鑑證業務風險降至適當水平；

（七）評價證據，包括評價責任方口頭聲明和書面聲明的合理性。

第十六條　註冊會計師應當運用職業判斷，確定需要了解鑑證對象及其他的業務環境事項的程度，並考慮這種了解是否足以評估鑑證對象信息發生重大錯報的風險。

第二節　評估鑑證對象的適當性

第十七條　註冊會計師應當評估鑑證對象的適當性。

適當的鑑證對象應當具備下列所有條件：

（一）鑑證對象可以識別；

（二）不同的組織或人員按照既定標準對鑑證對象進行評價或計量的結果合理一致；

（三）註冊會計師能夠收集與鑑證對象有關的信息，獲取充分、適當的證據，以支持其提出適當的鑑證結論。

第十八條　只有當對業務環境的初步了解表明鑑證對象適當時，會計師事務所才能承接其他鑑證業務。

在承接其他鑑證業務後，如果認為鑑證對象不適當，註冊會計師應當出具保留結論、否定結論或無法提出結論的報告。必要時，註冊會計師應當考慮解除業務約定。

第三節　評估標準的適當性

第十九條　註冊會計師應當評估用於評價或計量鑑證對象的標準的適當性。

適當的標準應當具備下列所有特徵：

（一）相關性：相關的標準有助於得出結論，便於預期使用者作出決策；

（二）完整性：完整的標準不應忽略業務環境中可能影響得出結論的相關因素，當涉及列報時，還包括列報的基準；

（三）可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的註冊會計師在相似的業務環境中，對鑑證對象作出合理一致的評價或計量；

（四）中立性：中立的標準有助於得出無偏向的結論；

（五）可理解性：可理解的標準有助於得出清晰、易於理解、不會產生重大歧義的結論。

第二十條　只有當對業務環境的初步了解表明使用的標準適當時，會計師事務所才能承接其他鑑證業務。

在承接其他鑑證業務後，如果認為使用的標準不適當，註冊會計師應當出具保留結論、否定結論或無法提出結論的報告。必要時，註冊會計師應當考慮解除業務約定。

第二十一條　標準可能是由法律法規規定的，或由政府主管部門或國家認可的專業團體依照公開、適當的程序發布的（以下簡稱公開發布標準），也可能是專門制定的。在通常情況下，只有當與預期使用者的需求相關時，公開發布標準才是適當的。

如果某鑑證對象存在公開發布標準，而特定的預期使用者出於特定目的使用其他標準，或專門建立一套標準滿足其特殊需要，在這種情況下，註冊會計師應當在鑑證報告中指明：

（一）使用的標準不是公開發布標準；

（二）使用的標準僅供特定的預期使用者使用，且僅適用於特殊目的。

第二十二條　對某些鑑證對象，可能不存在公開發布標準，而需要專門制定標準。註冊會計師應當考慮專門制定的標準是否會導致鑑證報告對預期使用者產生誤導。註冊會計師應當儘可能使預期使用者或委託人確認專門制定的標準符合預期使用者的目的。

如果未獲得對專門制定標準的確認，註冊會計師應當考慮這種情況對評估既定標準適當性的影響，以及對鑑證報告中有關該標準的信息的影響。

第四節　重要性與鑑證業務風險

第二十三條　在計劃和執行其他鑑證業務時，註冊會計師應當考慮重要性和鑑證業務風險。

第二十四條　在確定證據收集程序的性質、時間和範圍，評價鑑證對象信息是否不存在錯報時，註冊會計師應當考慮重要性。

在考慮重要性時，註冊會計師應當了解並評價哪些因素可能會影響預期使用者的決策。

註冊會計師應當綜合數量和性質因素考慮重要性。在具體業務中，註冊會計師需要運用職業判斷，評估重要性以及數量和性質因素的相對重要程度。

第二十五條　註冊會計師應當將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的水平。

在合理保證的其他鑑證業務中，註冊會計師應當將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。

由於證據收集程序的性質、時間和範圍不同，有限保證的其他鑑證業務的風險水平高於合理保證的其他鑑證業務的風險水平。但在有限保證的其他鑑證業務中，證據收集程序的性質、時間和範圍應當至少足以使註冊會計師獲得某種有意義的保證水平，以此作為註冊會計師以消極方式提出結論的基礎。

當註冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預期使用者對鑑證對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的保證水平。

第二十六條　鑑證業務風險通常體現為重大錯報風險和檢查風險。

重大錯報風險是指鑑證對象信息在鑑證前存在重大錯報的可能性。

檢查風險是指註冊會計師未能發現存在的重大錯報的可能性。

註冊會計師對重大錯報風險和檢查風險的考慮受具體業務環境的影響，特別受鑑證對象性質，以及所執行的是合理保證還是有限保證的其他鑑證業務的影響。

第四章　利用專家的工作

第二十七條　在收集和評價證據時，對於某些其他鑑證業務的鑑證對象和相關標準，可能需要運用特殊知識和技能。在這種情況下，註冊會計師應當考慮利用專家的工作。

第二十八條　當利用專家的工作收集和評價證據時，註冊會計師與專家作為一個整體，應當具備與鑑證對象和標準相關的足夠的專業知識和技能。

第二十九條　參與其他鑑證業務的所有人員（包括專家），都應當保持應有的關注。

在執行其他鑑證業務時，儘管並不要求專家在所有方面與註冊會計師具備同樣的專業知識和技能，但註冊會計師應當確定專家已充分了解其他鑑證業務準則，以使專家能夠按照具體業務目標開展工作。

第三十條　註冊會計師應當實施質量控制程序，明確執行其他鑑證業務人員的責任，包括專家的工作責任，以確保其遵守其他鑑證業務準則。

第三十一條　註冊會計師應當充分參與其他鑑證業務和了解專家所承擔的工作，以足以對鑑證對象信息形成的結論承擔責任。

在形成鑑證結論時，註冊會計師應當考慮利用專家工作的程度是否合理。

第三十二條　儘管並不期望註冊會計師具備與專家相同的專業知識和技能，但註冊會計師應當具備足夠的知識和技能，以實現下列目的：

（一）界定專家工作的目標及其如何與鑑證業務目標相聯繫；

（二）考慮專家使用的假設、方法和原始數據的合理性；

（三）考慮專家發現的問題和得出結論的合理性。

第三十三條　註冊會計師應當獲取充分、適當的證據，確定專家的工作是否符合其他鑑證業務的目標。

在評估專家提供證據的充分性和適當性時，註冊會計師應當評價：

（一）專家的專業勝任能力，包括專家的經驗和客觀性；

（二）專家使用的假設、方法和原始數據的合理性；

（三）專家發現的問題和得出結論的合理性及其重要性。

第五章　獲取證據

第一節　總體要求

第三十四條　註冊會計師應當獲取充分、適當的證據，據此形成鑑證結論。

證據的充分性是對證據數量的衡量。證據的適當性是對證據質量的衡量，即證據的相關性和可靠性。

第三十五條　註冊會計師可以考慮獲取證據的成本與所獲取信息有用性之間的關係，但不應僅以獲取證據的困難和成本為由減少不可替代的程序。

第三十六條　在評價證據的充分性和適當性以支持鑑證結論時，註冊會計師應當運用職業判斷，並保持職業懷疑態度。

第三十七條　其他鑑證業務通常不涉及鑑定文件記錄的真偽，註冊會計師也不是鑑定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作證據的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性。

如果在執行業務過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，註冊會計師應當作進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真偽。

第三十八條　在合理保證的其他鑑證業務中，註冊會計師應當通過下列不斷修正的、系統化的執業過程，獲取充分、適當的證據：

（一）了解鑑證對象及其他的業務環境事項，必要時包括了解內部控制；

（二）在了解鑑證對象及其他的業務環境事項的基礎上，評估鑑證對象信息可能存在的重大錯報風險；

（三）應對評估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質、時間和範圍；

（四）針對識別的風險實施進一步程序，包括實施實質性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；

（五）評價證據的充分性和適當性。

第三十九條　合理保證提供的保證水平低於絕對保證。由於存在下列因素，將鑑證業務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：

（一）選擇性測試方法的運用；

（二）內部控制的固有局限性；

（三）大多數證據是說服性而非結論性的；

（四）在獲取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量判斷；

（五）在某些情況下鑑證對象具有特殊性。

第四十條　合理保證的其他鑑證業務和有限保證的其他鑑證業務都需要運用鑑證技術和方法，收集充分、適當的證據。與合理保證的其他鑑證業務相比，有限保證的其他鑑證業務在證據收集程序的性質、時間、範圍等方面是有意識地加以限制的。

第四十一條　無論是合理保證還是有限保證的其他鑑證業務，如果注意到某事項可能導致對鑑證對象信息是否需要作出重大修改產生疑問，註冊會計師應當執行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑑證結論。

第二節　責任方聲明

第四十二條　註冊會計師在必要時應當向責任方獲取聲明。責任方聲明包括書面聲明和口頭聲明。責任方對口頭聲明的書面確認，可以減少註冊會計師和責任方之間產生誤解的可能性。

註冊會計師應當要求責任方就其按照既定標準對鑑證對象進行評價或計量出具書面聲明，無論該聲明作為責任方的認定能否為預期使用者獲取。如果無法獲取該項書面聲明，註冊會計師應當根據工作範圍受到限制的程度，考慮出具保留結論或無法提出結論的鑑證報告，並考慮是否需要對鑑證報告的使用作出限制。

第四十三條　在其他鑑證業務中，責任方可能主動提供聲明或以回復註冊會計師詢問的方式提供聲明。當責任方聲明與某一事項相關，且該事項對鑑證對象的評價或計量有重大影響時，註冊會計師應當實施下列程序：

（一）評價責任方聲明的合理性及其與其他證據（包括其他聲明）的一致性；

（二）考慮作出聲明的人員是否充分知曉所聲明的特定事項；

（三）在合理保證的其他鑑證業務中，獲取佐證性的證據；在有限保證的其他鑑證業務中，考慮是否有必要尋求佐證性的證據。

第四十四條　責任方聲明不能替代註冊會計師合理預期能夠獲取的其他證據。如果某事項對評價或計量鑑證對象產生重大影響或可能產生重大影響，且對該事項無法獲取在正常情況下能夠獲取的充分、適當的證據，即使已從責任方獲取相關聲明，註冊會計師應將其視為工作範圍受到限制。

第六章　考慮期後事項

第四十五條　註冊會計師應當考慮截至鑑證報告日發生的事項對鑑證對象信息和鑑證報告的影響。

第四十六條　註冊會計師對期後事項的考慮程度，取決於這些事項對鑑證對象信息和鑑證結論適當性的潛在影響。

在某些其他鑑證業務中，由於鑑證對象性質特殊，註冊會計師可能無需考慮期後事項，如對某一時點統計報表的準確性提出鑑證結論。

第七章　形成工作記錄

第四十七條　註冊會計師應當記錄重大事項，以提供證據支持鑑證報告，並證明其已按照其他鑑證業務準則的規定執行業務。

第四十八條　對需要運用職業判斷的所有重大事項，註冊會計師應當記錄推理過程和相關結論。

如果對某些事項難以進行判斷，註冊會計師還應當記錄得出結論時已知悉的有關事實。

第四十九條　註冊會計師應當將鑑證過程中考慮的所有重大事項記錄於工作底稿。

在運用職業判斷確定工作底稿的編制和保存範圍時，註冊會計師應當考慮，使未曾接觸該項其他鑑證業務的有經驗的專業人士了解實施的鑑證程序，以及作出重大決策的依據。

第八章　編制鑑證報告

第一節　總體要求

第五十條　註冊會計師應當判斷是否已獲取充分、適當的證據，以支持鑑證結論。

在形成鑑證結論時，註冊會計師應當考慮所有相關的證據，包括能夠印證鑑證對象信息的證據和與之相矛盾的證據。

第五十一條　註冊會計師應當以書面報告形式提出鑑證結論，鑑證報告應當清晰表述註冊會計師對鑑證對象信息提出的結論。

第五十二條　註冊會計師應當根據具體業務環境選擇短式報告或長式報告，將信息有效地傳達給預期使用者。

短式報告通常包括本準則第五十三條所述的鑑證報告基本內容。長式報告除包括基本內容外，還包括：

（一）對業務約定條款的詳細說明；

（二）在特定方面發現的問題以及提出的相關建議。

在長式報告中，註冊會計師應當將發現的問題及相關建議與鑑證結論清楚分開，並以適當措辭指出這些問題和建議不會影響鑑證結論。

第二節　鑑證報告的內容

第五十三條　鑑證報告應當包含下列基本內容：

（一）標題；

（二）收件人；

（三）對鑑證對象信息（適當時也包括鑑證對象）的界定與描述；

（四）使用的標準；

（五）適當時，對按照標準評價或計量鑑證對象存在的所有重大固有限制的說明；

（六）必要時，對報告使用者和使用目的的限定；

（七）責任方的界定，以及對責任方和註冊會計師各自責任的說明；

（八）按照其他鑑證業務準則的規定執行業務的說明；

（九）工作概述；

（十）鑑證結論；

（十一）註冊會計師的簽名及蓋章；

（十二）會計師事務所的名稱、地址及蓋章；

（十三）報告日期。

第五十四條　鑑證報告的標題應當清晰表述其他鑑證業務的性質。

第五十五條　鑑證報告的收件人是指鑑證報告應當提交的對象，在可行的情況下，鑑證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。

第五十六條　鑑證報告中對鑑證對象信息（適當時也包括鑑證對象）的界定與描述主要包括：

（一）與評價或計量鑑證對象相關的時點或期間；

（二）鑑證對象涉及的被鑑證單位或其組成部分的名稱；

（三）對鑑證對象或鑑證對象信息的特徵及其影響的解釋，包括解釋這些特徵如何影響對鑑證對象按照既定標準進行評價或計量的準確性，以及如何影響所獲取證據的說服力。

如果在鑑證結論中提及責任方的認定，註冊會計師應當將該認定附於鑑證報告後，或在鑑證報告中複述該認定，或指明預期使用者能夠從何處獲取該認定。

第五十七條　鑑證報告應當指出評價或計量鑑證對象所使用的標準，以使預期使用者能夠了解註冊會計師提出結論的依據。

註冊會計師可以將該標準直接包括在鑑證報告中。如果預期使用者能夠獲取的責任方認定中已包括該標準，或容易從其他來源獲取該標準，註冊會計師也可以僅在鑑證報告中提及該標準。

第五十八條　註冊會計師應當根據具體業務環境考慮是否披露：

（一）標準的來源，以及標準是否為公開發布標準；如果不是公開發布標準，應當說明採用該標準的理由；

（二）當標準允許選用多種計量方法時，採用的計量方法；

（三）使用標準時作出的重要解釋；

（四）採用的計量方法是否發生變更。

第五十九條　如果根據標準評價或計量鑑證對象存在重大固有限制，且預期鑑證報告的使用者不能充分理解，註冊會計師應當在鑑證報告中明確提及該限制。

第六十條　如果用於評價或計量鑑證對象的標準僅能為特定使用者所獲取，或僅與特定目的相關，註冊會計師應當在鑑證報告中指明該鑑證報告的使用僅限於特定使用者或特定目的。

第六十一條　註冊會計師應當在鑑證報告中界定責任方以及責任方和註冊會計師各自的責任。

對於直接報告業務，註冊會計師應當指明責任方對鑑證對象負責；對於基於認定的業務，註冊會計師應當指明責任方對鑑證對象信息負責。

註冊會計師的責任是對鑑證對象信息獨立地提出結論。

第六十二條　註冊會計師應當在鑑證報告中說明，該項其他鑑證業務是按照其他鑑證業務準則的規定執行的。如果存在針對該項其他鑑證業務的具體準則，註冊會計師應當根據該準則的規定決定是否在鑑證報告中特別提及該準則。

第六十三條　為使預期使用者了解鑑證報告所表達的保證性質，註冊會計師應當參照相關的審計準則和審閱準則，在鑑證報告中概述已執行的鑑證工作。

如果沒有相關鑑證業務準則對特定鑑證對象的證據收集程序作出規定，註冊會計師應當在概述時更具體地說明已執行的工作。

第六十四條　在有限保證的其他鑑證業務中，為使預期使用者理解以消極方式表達的結論所傳達的保證性質，註冊會計師對已執行工作的概述通常比在合理保證的其他鑑證業務中更加詳細。

在有限保證的其他鑑證業務中，對已執行工作的概述應當包括下列內容：

（一）指出證據收集程序的性質、時間和範圍存在的限制，必要時，說明沒有執行合理保證的其他鑑證業務中通常實施的程序；

（二）說明由於證據收集程序比合理保證的其他鑑證業務更為有限，因此，獲得的保證程度低於合理保證的其他鑑證業務的保證程度。

第六十五條　註冊會計師應當在鑑證報告中清楚地說明鑑證結論。如果鑑證對象信息由多個方面組成，註冊會計師可就每個方面分別提出結論。

雖然提出這些結論並非都需要執行相同水平的證據收集程序，但註冊會計師應當根據某一方面執行的工作是合理保證還是有限保證，決定該方面結論的適當表達方式。

第六十六條　在適當情況下，註冊會計師應當在鑑證報告中告知預期使用者提出該結論的背景，比如註冊會計師的結論中可能包括「本結論是在受到鑑證報告中指出的固有限制的條件下形成的」的措辭。

第六十七條　在合理保證的其他鑑證業務中，註冊會計師應當以積極方式提出結論，如「我們認為，根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的」或「我們認為，責任方作出的『根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的』這一認定是公允的」。

第六十八條　在有限保證的其他鑑證業務中，註冊會計師應當以消極方式提出結論，如「基於本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據×標準，×系統在任何重大方面是無效的」或「基於本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責任方作出的『根據×標準，×系統在所有重大方面是有效的』這一認定是不公允的」。

第六十九條　如果提出無保留結論之外的其他結論，註冊會計師應當在鑑證報告中清楚地說明提出該結論的理由。

第七十條　鑑證報告應當註明報告日期，以使預期使用者了解註冊會計師已考慮截至報告日發生的事項對鑑證對象信息和鑑證報告的影響。

第七十一條　註冊會計師可以在鑑證報告中增加不會影響鑑證結論的其他信息或解釋。這些信息或解釋主要包括：

（一）註冊會計師和其他參加具體業務的人員的資格和經驗；

（二）重要性水平；

（三）在該業務的特定方面發現的問題及相關建議。

鑑證報告中是否包含此類信息取決於該信息對預期使用者需求的重要程度。增加的信息應當與註冊會計師的結論清楚分開，並在措辭上不影響鑑證結論。

第三節　保留結論、否定結論和無法提出結論

第七十二條　如果存在下列事項，且判斷該事項的影響重大或可能重大，註冊會計師不應當提出無保留結論：

（一）由於工作範圍受到業務環境、責任方或委託人的限制，註冊會計師不能獲取必要的證據將鑑證業務風險降至適當水平，在這種情況下，應當出具保留結論或無法提出結論的報告；

（二）如果結論提及責任方認定，且該認定未在所有重大方面作出公允表達，註冊會計師應當提出保留結論或否定結論；如果結論直接提及鑑證對象及標準，且鑑證對象信息存在重大錯報，註冊會計師應當提出保留結論或否定結論；

（三）在承接業務後，如果發現標準或鑑證對象不適當，可能誤導預期使用者，註冊會計師應當提出保留結論或否定結論；如果發現標準或鑑證對象不適當，造成工作範圍受到限制，註冊會計師應當出具保留結論或無法提出結論的報告。

第七十三條　如果某事項造成影響的重大與廣泛程度不足以導致出具否定結論或無法提出結論的報告，註冊會計師應當提出保留結論，並在報告中使用「除……的影響外」等措辭。

第七十四條　如果責任方認定已指出並適當說明鑑證對象信息存在重大錯報，註冊會計師應當選擇下列一種方式提出鑑證結論：

（一）直接對鑑證對象和使用的標準提出保留結論或否定結論；

（二）如果業務約定條款特別要求針對責任方認定提出結論，註冊會計師應當提出無保留結論，並在鑑證報告中增加強調事項段，說明鑑證對象信息存在重大錯報且責任方認定已對此作出了適當說明。

第九章　其他報告責任

第七十五條　註冊會計師應當考慮其他報告責任，包括考慮就執行業務過程中注意到的與治理層責任相關的事項與治理層溝通的適當性。

如果委託人並非責任方，註冊會計師直接與責任方或責任方的治理層溝通可能是不適當的。

第七十六條　如果業務約定條款沒有特殊要求，註冊會計師不必設計專門的程序以識別與治理層責任相關的事項。

第十章　附則

第七十七條　本準則自2007年1月1日起施行。

參見

• 中國註冊會計師執業準則