中國註冊會計師審計準則第1632號 (2006年)

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中國註冊會計師審計準則第1632號
——衍生金融工具的審計

財會〔2006〕4號
制定機關:中華人民共和國財政部
2006年2月15日
有效期:2007年1月1日-

第一章 總則[編輯]

第一條 為了規範註冊會計師針對與衍生金融工具相關的財務報表認定計劃和實施審計程序,制定本準則。

第二條 本準則適用於註冊會計師在財務報表審計中,對被審計單位作為最終使用者持有的衍生金融工具的審計。

第三條 本準則所稱最終使用者,是指為了達到套期、資產負債管理或投機目的,通過交易所或經紀商進行金融交易的單位。

第二章 衍生金融工具及活動[編輯]

第四條 衍生金融工具是指同時具備下列特徵,並形成一個單位的金融資產及其他單位的金融負債或權益工具的合同:

(一)其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他類似變量的變動而變動;變量為非金融變量的,該變量與合同的任一方不存在特定關係;

(二)不要求初始淨投資,或與對市場情況變化有類似反應的其他類型合同相比,要求很少的初始淨投資;

(三)在未來某一日期結算。

衍生金融工具包括金融遠期合同、金融期貨合同、金融互換和期權,以及具有金融遠期合同、金融期貨合同、金融互換和期權中一種或一種以上特徵的工具。

第五條 被審計單位從事衍生活動的主要目的包括:

(一)管理當前或預期的與經營和財務狀況有關的風險;

(二)通過未平倉或投機性頭寸從預期市場變化中獲利。

第六條 所有金融工具都有一定的風險,而衍生金融工具通常具有風險槓桿效應的特徵,包括:

(一)在交易到期前不要求現金流出或流入,或只要求很少的現金流出或流入;

(二)不要求支付或收取本金或其他固定的金額;

(三)潛在的風險和回報可能遠遠大於目前的支出;

(四)衍生金融資產或負債的價值可能超過其在財務報表中已確認的金額,特別是那些在財務報表中未採用公允價值計量的衍生金融工具。

第七條 衍生金融工具和衍生活動的固有特徵可能導致某些被審計單位經營風險的增加,註冊會計師應當關注由此增加的審計風險。

第三章 管理層和治理層的責任[編輯]

第八條 按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。在編制財務報表時,管理層需要作出下列與衍生金融工具相關的認定:

(一)在財務報表中記錄的所有衍生金融工具是存在的;

(二)在資產負債表日不存在未記錄的衍生金融工具;

(三)在財務報表中記錄的衍生金融工具得到恰當的計價和列報;

(四)在財務報表中作出了所有與衍生金融工具相關的披露。

第九條 被審計單位治理層通過監督管理層對下列方面負責:

(一)設計和實施內部控制,以便對風險和財務控制進行監督,合理保證被審計單位在其風險管理政策允許的範圍內使用衍生金融工具,以及確保被審計單位遵守適用的法律法規;

(二)確保財務報告信息系統的完備性,以保證衍生活動的財務報告的可靠性。

第十條 財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。

第四章 註冊會計師的責任[編輯]

第十一條 在財務報表審計中,註冊會計師對審計衍生金融工具的責任是,考慮管理層作出的與衍生金融工具相關的認定是否使得已編制的財務報表符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。

第十二條 財務報表審計的目標是對財務報表發表審計意見,而不是對被審計單位與衍生活動相關的風險管理或控制的充分性提供保證。註冊會計師應當考慮和管理層討論與衍生活動相關的審計工作的性質和範圍,以免發生誤解。

第十三條 註冊會計師可能需要特殊的知識和技能,以計劃和實施與衍生金融工具相關的特定認定的審計程序。

這些特殊的知識和技能包括:

(一)了解被審計單位所處行業的經營特徵和風險狀況;

(二)了解被審計單位使用的衍生金融工具及其特徵;

(三)了解被審計單位關於衍生金融工具的信息系統,包括服務機構提供的服務;

(四)了解衍生金融工具的估值方法;

(五)熟悉適用的會計準則和相關會計制度有關衍生金融工具的規定。

第十四條 在下列情形下,註冊會計師應當考慮利用專家的工作:

(一)衍生金融工具本身非常複雜;

(二)簡單的衍生金融工具應用於複雜的情形;

(三)衍生金融工具交易活躍;

(四)衍生金融工具的估值基於複雜的定價模型。

第五章 了解可能影響衍生活動及其審計的因素[編輯]

第十五條 註冊會計師應當從下列方面了解可能對衍生活動及其審計產生影響的因素:

(一)經濟環境;

(二)行業狀況;

(三)被審計單位相關情況;

(四)主要財務風險;

(五)與衍生金融工具認定相關的錯報風險;

(六)持續經營;

(七)會計處理方法;

(八)會計信息系統;

(九)內部控制。

註冊會計師應當按照本章第十六條至第二十三條的規定了解本條前款第(一)項至第(八)項,按照第六章的規定了解本條前款第(九)項。

第十六條 註冊會計師應當了解經濟環境對衍生活動的影響。

經濟環境因素主要包括:

(一)經濟活動的總體水平;

(二)利率(包括利率的期限結構)和融資的可獲得性;

(三)通貨膨脹和幣值調整;

(四)匯率和外匯管制;

(五)與被審計單位使用的衍生金融工具相關的市場特徵,包括該市場的流動性和波動性。

第十七條 註冊會計師應當了解被審計單位所處行業狀況對衍生活動的影響。

被審計單位所處行業狀況主要包括:

(一)價格風險;

(二)市場和競爭;

(三)生產經營的季節性和周期性;

(四)經營業務的擴張或衰退;

(五)外幣交易、折算或經濟風險。

第十八條 註冊會計師應當了解被審計單位的相關情況對衍生活動的影響。

被審計單位相關情況主要包括:

(一)管理層、治理層的知識和經驗;

(二)及時和可靠的管理信息的可獲得性;

(三)利用衍生金融工具的目標。

第十九條 註冊會計師應當了解與衍生活動相關的主要財務風險。

與衍生活動相關的主要財務風險包括:

(一)市場風險,是指因權益價格、利率、匯率、商品價格或其他市場因素的變動導致衍生金融工具公允價值的不利變動而引起損失的風險,包括價格風險、流動性風險、模型風險、基準風險等;

(二)信用風險,是指客戶或交易對方在到期時或之後期間內沒有全額履行義務的風險;

(三)結算風險,是指被審計單位已履行交易義務,但沒有從客戶或交易對方收到對價的風險;

(四)償債風險,是指被審計單位在付款承諾到期時沒有資金履行承諾的風險;

(五)法律風險,是指某項法律法規或監管措施阻止被審計單位或交易對方執行合同條款或相關總互抵協議,或使其執行無效,從而給被審計單位帶來損失的風險。

第二十條 註冊會計師應當考慮下列因素,以了解與衍生金融工具認定相關的錯報風險:

(一)衍生活動的經濟和業務目的;

(二)衍生金融工具的複雜性;

(三)交易是否產生了涉及現金交換的衍生金融工具;

(四)被審計單位在衍生金融工具方面的經驗;

(五)衍生金融工具是否嵌入在一項協議中;

(六)外部因素是否影響認定;

(七)衍生金融工具是在國內交易所交易還是跨國交易。

第二十一條 衍生金融工具潛在的損失可能足以引起對被審計單位持續經營能力的重大疑慮,註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的規定,考慮被審計單位持續經營假設的合理性。

第二十二條 註冊會計師應當了解被審計單位對衍生金融工具的會計處理方法,包括是否將衍生金融工具指定為套期工具並採用套期會計,以及套期關係是否高度有效。

第二十三條 註冊會計師應當了解被審計單位會計信息系統的設計、變更及其運行。

如果認為會計信息系統或其中的某些方面較為薄弱,註冊會計師應當關注是否有必要修改審計方案。

第六章 了解內部控制[編輯]

第一節 控制環境[編輯]

第二十四條 註冊會計師在了解控制環境及其變化時,應當考慮治理層、管理層對衍生活動的總體態度和關注程度。

治理層負責確定被審計單位對風險的態度,管理層負責監控和管理被審計單位面臨的風險。註冊會計師應當了解衍生金融工具的控制環境如何對管理層的風險評估結果作出反應。

第二十五條 註冊會計師應當特別關注控制環境的下列方面對衍生活動控制的潛在影響:

(一)管理層是否通過清晰表述的既定政策,指導衍生金融工具的買進、賣出和持有;

(二)衍生活動的交易、結算和記錄的職責是否適當分離;

(三)總體控制環境是否已經影響負責衍生活動的人員。

第二十六條 如果被審計單位對涉及衍生活動的人員實施激勵機制,註冊會計師應當考慮被審計單位是否已經制定適當的規範、限額和控制,以確定執行的激勵機制是否可能導致背離總體風險管理戰略目標的交易。

第二十七條 如果被審計單位採用電子商務進行衍生金融工具交易,註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1633號——電子商務對財務報表審計的影響》的規定,考慮被審計單位如何處理與公共網絡使用相關的安全和控制問題。

第二節 控制活動[編輯]

第二十八條 註冊會計師應當了解與衍生金融工具相關的控制活動,包括充分的職責分離、風險管理監控、管理層的監督和其他為實現控制目標而設計的政策和程序。

第二十九條 與衍生金融工具的買入、賣出和持有相關的內部控制的複雜程度因下列事項而存在差異:

(一)衍生金融工具的複雜程度和錯報風險;

(二)相對於使用的資本,衍生交易的風險敞口;

(三)交易量。

第三十條 如果被審計單位在未對內部控制進行相應調整的情況下擴展其衍生活動的類型,註冊會計師應當對此予以關注。

第三十一條 註冊會計師應當考慮計算機信息系統環境對審計工作的影響,了解計算機信息系統活動的複雜性和重要程度、數據的可獲得性以及資金轉賬的方法。

第三十二條 註冊會計師應當了解與衍生活動相關的調節程序。

調節程序主要包括下列類型:

(一)交易員的記錄與用於持續監控過程的記錄以及與在總分類賬中反映的頭寸或利得和損失的調節;

(二)明細分類賬與總分類賬的調節;

(三)為保證所有尚未結清的項目及時得到識別和結算,所有的結算賬戶、銀行賬戶與經紀商對賬單的調節;

(四)在適用的情況下,被審計單位會計記錄與服務機構持有記錄的調節。

第三十三條 註冊會計師應當了解被審計單位的初始成交記錄是否明確反映單筆交易的性質和目的,以及每個衍生合同產生的權利和義務。

除基本財務信息外,註冊會計師還應當關注下列信息:

(一)交易員的身份;

(二)記錄交易人員的身份;

(三)交易的日期和具體時間;

(四)交易的性質和目的,包括是否為了某項敞口進行套期;

(五)在採用套期會計時,符合套期會計要求的信息。

第三十四條 註冊會計師應當了解被審計單位是否將衍生金融工具的交易記錄保存在數據庫、登記簿或明細分類賬中,並就記錄的準確性與從交易對方收到的獨立的確認信息相核對。

第三十五條 註冊會計師應當了解與保持衍生交易記錄完整性相關的控制,包括被審計單位是否將自身記錄與交易對方的確認函進行獨立比較和核對。

第三節 內部審計[編輯]

第三十六條 註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作》的規定,考慮內部審計人員是否具備與審計衍生活動相適應的知識和技能,以及內部審計工作範圍涵蓋衍生活動的程度。

第三十七條 內部審計工作可能有助於註冊會計師評價內部控制,進而評價重大錯報風險。

可能與註冊會計師審計相關的內部審計工作包括:

(一)編制衍生金融工具使用範圍的概況;

(二)覆核政策和程序的適當性及管理層的遵守情況;

(三)覆核控制程序的有效性;

(四)覆核用以處理衍生交易的會計信息系統;

(五)覆核與衍生活動相關的系統;

(六)確保被審計單位所有部門及人員,尤其是最有可能產生風險敞口的經營部門,完全了解衍生金融工具的管理目標;

(七)評價與衍生金融工具相關的新風險是否能夠被即時識別、評估和管理;

(八)評價衍生金融工具的會計處理是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定,包括採用套期會計處理的衍生金融工具是否滿足套期關係的條件;

(九)進行定期覆核,以向管理層提供衍生活動得到恰當控制的保證,並確保新風險及為管理這些風險使用的衍生金融工具被即時識別、評估和管理。

第三十八條 當擬利用內部審計的特定工作時,註冊會計師應當評價和測試其適當性,以確定能否滿足審計目標。

第四節 服務機構[編輯]

第三十九條 被審計單位可能使用服務機構進行衍生金融工具的買入、賣出或代為記錄衍生交易。

註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮》的規定,考慮使用服務機構對被審計單位內部控制的影響。

第四十條 如果服務機構擔任被審計單位的投資顧問,註冊會計師應當考慮與服務機構相關的風險。

在評價該風險時,註冊會計師應當考慮的因素包括:

(一)被審計單位如何監督服務機構提供的服務;

(二)用以保護信息完備性及保密性的程序;

(三)應急安排;

(四)如果服務機構是被審計單位的關聯方,又同時作為交易對方與被審計單位進行衍生交易,將產生關聯方交易的問題。

第七章 控制測試[編輯]

第四十一條 在了解相關內部控制後,如果預期控制運行是有效的,註冊會計師應當實施控制測試,以獲取支持重大錯報風險評估結果的證據。

如果認為僅實施實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平,註冊會計師應當實施相關的控制測試,以獲取控制運行有效性的審計證據。

當被審計單位只進行少數幾筆的衍生交易,或相對被審計單位整體規模而言,衍生金融工具具有特別的重要性,註冊會計師應當考慮主要實施實質性方案,包括在某些情況下結合實施控制測試。

第四十二條 註冊會計師在實施控制測試時,應當選取適當規模的交易樣本,重點對下列方面進行評價:

(一)衍生金融工具是否根據既定的政策、操作規範並在授權範圍內使用;

(二)適當的決策程序是否已得到運用,交易的原因是否可以清楚理解;

(三)執行的交易是否符合衍生交易政策,包括條款、限額、跨境交易或關聯方交易;

(四)交易對方是否具有適當的信用風險等級;

(五)衍生金融工具是否由獨立於交易員的其他人員適當、及時地計量,並報告風險敞口;

(六)是否已將確認函發給交易對方;

(七)是否已對交易對方的確認回函進行適當比較、核對和調節;

(八)衍生金融工具的提前終止或延期是否受到與新的衍生交易同樣的控制;

(九)投機或套期的指定及其變更是否經過適當授權;

(十)是否適當地記錄交易,並將其完整、準確地反映在會計信息系統中;

(十一)是否有足夠措施保證電子資金轉賬密碼的安全。

第四十三條 在實施控制測試時,註冊會計師應當考慮實施下列程序:

(一)閱讀治理層的會議紀要,以獲取被審計單位定期覆核衍生活動和套期有效性並遵守既定政策的證據;

(二)將衍生交易(包括已結算的衍生交易)與被審計單位政策相比較,以確定這些政策是否得到遵守。

第四十四條 在確定衍生交易的政策是否得到遵守時,註冊會計師應當考慮:

(一)測試交易是否依據被審計單位政策中的特定授權執行;

(二)測試買入前是否進行相關投資政策要求的敏感性分析;

(三)測試交易,以確定被審計單位是否獲得了從事相關交易的批准以及是否僅使用了經授權的經紀商或交易對方;

(四)向管理層詢問衍生金融工具及相關交易是否得到及時監控和報告,並閱讀相關支持文件;

(五)測試已記錄的衍生金融工具的買入交易,包括測試衍生金融工具的分類、價格以及相關分錄;

(六)測試是否及時調查和解決調節的差異,測試是否由監督人員覆核和批准調節事項;

(七)測試與未記錄交易相關的控制,包括檢查被審計單位的第三方確認函,及其對確認函中例外事項的處理;

(八)測試與數據安全和備份相關的控制,並考慮被審計單位對電子化記錄場所進行年度檢查和維護的程序。

第八章 實質性程序[編輯]

第一節 總體要求[編輯]

第四十五條 由於衍生金融工具性質特殊,註冊會計師在確定重要性時,除了考慮資產負債表金額外,還應當考慮衍生金融工具對財務報表中各類交易或賬戶餘額的潛在影響。

第四十六條 註冊會計師在設計衍生金融工具的實質性程序時,應當考慮下列因素:

(一)會計處理的適當性;

(二)服務機構的參與程度;

(三)期中實施的審計程序;

(四)衍生交易是常規還是非常規交易;

(五)在財務報表其他領域實施的程序。

第四十七條 在審計衍生活動時,註冊會計師可能將分析程序作為實質性程序,以獲取有關被審計單位經營業務的信息。

由於影響衍生金融工具價值的各種因素之間複雜的相互作用往往掩蓋可能出現的異常趨勢,分析程序本身通常不能提供衍生金融工具相關認定的充分證據。

第四十八條 如果獲得了負責衍生活動人員對衍生活動結果分析的資料,註冊會計師應當在評價其完整性和準確性以及分析人員的能力和經驗的基礎上,考慮利用這些資料,進一步了解被審計單位的衍生活動。

第四十九條 如果被審計單位在套期策略中使用衍生金融工具,而分析程序的結果表明已發生大額的利得或損失,註冊會計師應當懷疑套期的有效性,以及運用套期會計的適當性。

第五十條 由於存在下列原因,註冊會計師在評價衍生金融工具認定的審計證據時,需要運用較多的職業判斷:

(一)衍生金融工具的性質特殊;

(二)適用的會計政策和會計處理方法複雜;

(三)相關認定尤其是計價認定依據高度主觀的假設作出,或對基本假設的變化極其敏感。

第二節 存在和發生認定[編輯]

第五十一條 對衍生金融工具存在和發生認定實施的實質性程序通常包括:

(一)向衍生金融工具持有者或交易對方進行函證;

(二)檢查支持報告金額的協議或其他支持文件,包括被審計單位收到的有關報告金額的書面或電子形式的確認函;

(三)檢查報告期後實現或結算的支持文件;

(四)詢問和觀察。

第三節 權利和義務認定[編輯]

第五十二條 對衍生金融工具權利和義務認定實施的實質性程序通常包括:

(一)向衍生金融工具的持有者或交易對方函證重要的條款;

(二)檢查書面或電子形式的協議和其他支持文件。

第四節 完整性認定[編輯]

第五十三條 對衍生金融工具完整性認定實施的實質性程序通常包括:

(一)向衍生金融工具的持有者或交易對方進行函證,要求其提供所有與被審計單位相關的衍生金融工具和交易的詳細信息;

(二)對餘額為零的衍生金融工具賬戶,向可能的持有者或交易對方發出詢證函;

(三)覆核經紀商的對賬單以測試是否存在被審計單位未記錄的衍生交易和持有的頭寸;

(四)覆核收到的但與交易記錄不匹配的交易對方的詢證函回函;

(五)覆核尚未解決的調節事項;

(六)檢查貸款或權益協議、銷售合同等,以了解這些協議或合同是否包含嵌入衍生金融工具;

(七)檢查報告期後發生的活動的支持文件;

(八)詢問和觀察;

(九)閱讀治理層的會議紀要,以及治理層收到的與衍生活動相關的文件和報告等其他信息。

第五節 計價認定[編輯]

第五十四條 註冊會計師應當根據計量或披露所採用的估值方法設計計價認定的實質性程序。

對衍生金融工具計價認定實施的實質性程序通常包括:

(一)檢查買入價格的支持文件;

(二)向衍生金融工具的持有者或交易對方進行函證;

(三)覆核交易對方的信用狀況;

(四)對按照公允價值計量或披露的衍生金融工具,獲取支持其公允價值的證據。

第五十五條 如果公允價值信息由衍生金融工具交易對方提供,註冊會計師應當考慮這些信息的客觀性。在某些情況下,註冊會計師需要從獨立的第三方獲取對公允價值的估計結果。

第五十六條 從財經出版物或交易所獲得的市場報價通常可為衍生金融工具的價值提供充分的證據,但註冊會計師在使用市場報價測試計價認定時,可能需要特別了解報價形成的環境。

在某些情況下,註冊會計師可能認為有必要從經紀商或其他第三方獲取對公允價值的估計。如果某一價格來源與被審計單位可能存在損害客觀性的關係,註冊會計師應當考慮從多個價格來源獲取估計結果。

第五十七條 如果被審計單位使用估值模型估計衍生金融工具的價值,註冊會計師可以通過下列程序,測試運用模型確定的公允價值的相關認定:

(一)評價估值模型的合理性和適當性;

(二)使用自身或專家開發的估值模型進行重新計算,以印證公允價值的合理性;

(三)將被審計單位估計的公允價值與最近交易價格相比較;

(四)考慮估值對變量和假設變動的敏感性;

(五)檢查報告期後發生的衍生交易實現和結算的支持文件,以獲取有關資產負債表日估值的進一步證據。

第五十八條 當管理層確定衍生金融工具公允價值能夠可靠計量的假定不成立時,註冊會計師應當獲取支持管理層作出這項決定的審計證據,並確定衍生金融工具是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定進行恰當的會計處理。如果管理層不能提出該假定不成立的合理理由,註冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果無法獲取充分的審計證據確定該假定是否成立,註冊會計師應當將其視為審計工作範圍受到限制,出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

第六節 列報認定[編輯]

第五十九條 註冊會計師應當通過對下列事項的判斷,評價衍生金融工具的列報(包括披露)是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定:

(一)選用的會計政策和會計處理方法是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定;

(二)會計政策和會計處理方法是否與具體情況相適應;

(三)財務報表(包括相關附註)是否提供了可能影響其使用和理解的事項的信息;

(四)披露是否充分,以確保被審計單位完全遵守適用的會計準則和相關會計制度對披露的規定;

(五)財務報表列報信息的分類和匯總是否合理;

(六)財務報表是否在能夠合理和可行地獲取信息的範圍內列報財務狀況、經營成果和現金流量,從而反映相關的交易和事項。

第九章 對套期活動的額外考慮[編輯]

第六十條 註冊會計師應當考慮被審計單位對套期交易進行會計處理時,管理層是否在交易之初指定衍生金融工具為套期,並記錄下列事項:

(一)套期關係;

(二)套期風險管理目標和戰略;

(三)被審計單位如何評估套期工具抵銷被套期項目公允價值變動風險,或被套期交易現金流量變動風險的有效性。

第六十一條 註冊會計師應當獲取審計證據,以確定管理層是否遵守適用的會計準則和相關會計制度有關套期會計的規定,包括指定要求和記錄要求。

第十章 管理層聲明[編輯]

第六十二條 儘管管理層聲明書通常由被審計單位負責人及財務負責人簽署,註冊會計師仍應當考慮向被審計單位負責衍生活動的人員獲取關於衍生活動的聲明。

第六十三條 管理層關於衍生金融工具的聲明通常包括:

(一)持有衍生金融工具的目的;

(二)關於衍生金融工具的財務報表認定,包括已記錄所有的衍生交易、已識別所有的嵌入衍生金融工具、估值模型已採用合理的假設和方法;

(三)所有的交易是否按照正常公平交易條件和公允市價進行;

(四)衍生交易的條款;

(五)是否存在與衍生金融工具相關的附屬協議;

(六)是否訂立簽出期權;

(七)是否符合適用的會計準則和相關會計制度有關套期的記錄要求。

第十一章 與管理層和治理層的溝通[編輯]

第六十四條 如果注意到與衍生金融工具相關的內部控制在設計或運行方面存在重大缺陷,註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規定,儘早與管理層和治理層溝通。

第六十五條 在審計衍生金融工具時,註冊會計師應當考慮與治理層職責相關的下列事項,並及時與治理層溝通:

(一)內部控制在設計或運行方面存在的重大缺陷;

(二)管理層對衍生活動的性質、範圍以及相關風險缺乏了解;

(三)缺乏關於使用衍生金融工具的目標和戰略的全面政策,包括業務控制、對套期關係有效性的界定、風險敞口監控以及財務報告政策;

(四)不相容職務缺乏分離。

第十二章 附則[編輯]

第六十六條 本準則自2007年1月1日起施行。

參見[編輯]


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