中國註冊會計師職業道德守則第4號

中國註冊會計師職業道德守則第4號
——審計和審閱業務對獨立性的要求
會協〔2009〕57號
制定機關：中華人民共和國財政部
2009年10月14日
有效期：2010年7月1日至今

本作品收錄於《中國註冊會計師職業道德守則》

第一章　總則

第一條　為了規範註冊會計師職業行為，指導註冊會計師運用獨立性概念框架，解決執行審計和審閱業務時遇到的獨立性問題，制定本守則。

第二條　註冊會計師在執行審計和審閱業務時應當遵守相同的獨立性要求。本守則對審計業務提出的獨立性要求同樣適用於審閱業務。

第三條　客觀和公正原則要求審計項目組成員、會計師事務所、網絡事務所與審計客戶保持獨立。在執行審計業務時，審計項目組成員、會計師事務所、網絡事務所應當維護公眾利益，獨立於審計客戶。

第四條　在提供審計服務的過程中，可能存在多種對獨立性產生不利影響的情形，註冊會計師應當對此保持警覺，並按照本守則的規定辦理。當遇到本守則未列舉的情形時，註冊會計師應當運用獨立性概念框架評價具體情形對獨立性的影響，並採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

第二章　基本要求

第一節　獨立性概念框架

第五條　獨立性包括實質上的獨立性和形式上的獨立性：

（一）實質上的獨立性。實質上的獨立性是一種內心狀態，使得註冊會計師在提出結論時不受損害職業判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業懷疑態度；

（二）形式上的獨立性。形式上的獨立性是一種外在表現，使得一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡所有相關事實和情況後，認為會計師事務所或審計項目組成員沒有損害誠信原則、客觀和公正原則或職業懷疑態度。

第六條　獨立性概念框架是指解決獨立性問題的思路和方法，用以指導註冊會計師：

（一）識別對獨立性的不利影響；

（二）評價不利影響的嚴重程度；

（三）必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

如果無法採取適當的防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平，註冊會計師應當消除產生不利影響的情形，或者拒絕接受審計業務委託或終止審計業務。

在運用獨立性概念框架時，註冊會計師應當運用職業判斷。

第七條　在確定是否接受或保持某項業務，或者某一特定人員能否作為審計項目組成員時，會計師事務所應當識別和評價各種對獨立性的不利影響。

如果不利影響超出可接受的水平，在確定是否接受某項業務或某一特定人員能否作為審計項目組成員時，會計師事務所應當確定能否採取防範措施以消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

在確定是否保持某項業務時，會計師事務所應當確定現有的防範措施是否仍然有效；如果無效，是否需要採取其他防範措施或者終止業務。

在執行業務過程中，如果注意到對獨立性產生不利影響的新情況，會計師事務所應當運用獨立性概念框架評價不利影響的嚴重程度。

第八條　在評價不利影響的嚴重程度時，註冊會計師應當從性質和數量兩個方面予以考慮。

第九條　由於會計師事務所規模、結構和組織形式不同，會計師事務所人員對獨立性承擔的責任也不同。會計師事務所應當按照《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》的要求制定政策和程序，以合理保證按照本守則的要求保持獨立性。項目合伙人應當就審計項目組遵守相關獨立性要求的情況形成結論。

第二節　網絡與網絡事務所

第十條　如果某一會計師事務所被視為網絡事務所，應當與網絡中其他會計師事務所的審計客戶保持獨立。

本守則對網絡事務所獨立性的要求，適用於所有符合網絡事務所定義的實體，而無論該實體（例如諮詢公司）本身是否為會計師事務所。

除非另有說明，本守則所稱會計師事務所包括網絡事務所。

第十一條　會計師事務所與其他會計師事務所或實體構成聯合體，旨在增強提供專業服務的能力。這些聯合體是否形成網絡取決於具體情況，而不取決於會計師事務所或實體是否在法律上各自獨立。

第十二條　在判斷一個聯合體是否形成網絡時，註冊會計師應當運用下列標準：一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡所有相關事實和情況後，是否很可能認為這些實體形成網絡。

第十三條　如果一個聯合體旨在通過合作，在各實體之間共享收益或分擔成本，應被視為網絡。

如果聯合體之間分擔的成本不重要，或分擔的成本僅限於與開發審計方法、編制審計手冊或提供培訓課程有關的成本，則不應當被視為網絡。

如果會計師事務所與某一實體以聯合方式提供服務或研發產品，雖然構成聯合體，但不形成網絡。

第十四條　如果一個聯合體旨在通過合作，在各實體之間共享所有權、控制權或管理權，應被視為網絡。這種網絡關係可能通過合同或其他方式實現。

第十五條　如果一個聯合體旨在通過合作，在各實體之間共享統一的質量控制政策和程序，應被視為網絡。統一的質量控制政策和程序，是由聯合體統一設計、實施和監控的質量控制政策和程序。

第十六條　如果一個聯合體旨在通過合作，在各實體之間共享同一經營戰略，應被視為網絡。共享同一經營戰略，是指實體之間通過協議實現共同的戰略目標。

如果一個實體與其他實體僅以聯合方式應邀提供專業服務，雖然構成聯合體，但不形成網絡。

第十七條　如果一個聯合體旨在通過合作，在各實體之間使用同一品牌，應被視為網絡。同一品牌包括共同的名稱和標誌等。

第十八條　即使某一會計師事務所不屬於某一網絡，也不使用同一品牌作為會計師事務所名稱的一部分，如果在文具或宣傳材料上提及本所是某一會計師事務所聯合體的成員，可能使人產生其屬於某一網絡的印象。為避免產生這種誤解，會計師事務所應當慎重考慮如何描述這種成員關係。

第十九條　如果會計師事務所轉讓某一部分，雖然該部分不再與其有關聯，但轉讓協議可能規定，允許該部分在一定期間內繼續使用其名稱或名稱中的要素。

在這種情況下，儘管會計師事務所和轉讓出的部分使用共同的名稱執業，但不屬於以合作為目的的聯合體，因此不構成網絡。在向外界介紹自己時，上述實體應當確定如何說明兩者不構成網絡。

第二十條　如果一個聯合體旨在通過合作，在各實體之間共享重要的專業資源，應被視為網絡。專業資源包括：

（一）能夠使各會計師事務所交流諸如客戶資料、收費安排和時間記錄等信息的共享系統；

（二）合伙人和員工；

（三）技術部門，負責就鑑證業務中的技術或行業特定問題、交易或事項提供諮詢；

（四）審計方法或審計手冊；

（五）培訓課程和設施。

第二十一條　註冊會計師應當根據相關事實和情況，確定聯合體共享的專業資源是否重要，並判斷這些會計師事務所或實體是否為網絡事務所。

在下列情形中，共享的資源被視為不重要：

（一）共享的資源僅限於共同的審計手冊或審計方法；

（二）共享培訓資源，而並不交流人員、客戶信息或市場信息；

（三）沒有一個共有的技術部門。

第三節　公眾利益實體

第二十二條　公眾利益實體包括上市公司和下列實體：

（一）法律法規界定的公眾利益實體；

（二）法律法規規定按照上市公司審計獨立性的要求接受審計的實體。

第二十三條　如果公眾利益實體以外的其他實體擁有數量眾多且分布廣泛的利益相關者，註冊會計師應當考慮將其作為公眾利益實體對待。.

需要考慮的因素包括：

（一）實體業務的性質（例如金融業務、保險業務等）；

（二）實體的規模；

（三）員工的數量。

第四節　關聯實體

第二十四條　在審計客戶是上市公司的情況下，本守則所稱審計客戶包括該客戶的所有關聯實體。

在審計客戶不是上市公司的情況下，本守則所稱審計客戶僅包括該客戶直接或間接控制的關聯實體。如果認為客戶存在的關係或情形涉及其他關聯實體，且與評價會計師事務所獨立性相關，審計項目組在識別、評價對獨立性的不利影響以及採取防範措施時，應當將其他關聯實體包括在內。

第五節　治理層

第二十五條　註冊會計師應當根據職業判斷，定期就可能影響獨立性的關係和其他事項與治理層溝通。

上述溝通使治理層能夠：

（一）考慮會計師事務所在識別和評價對獨立性的不利影響時作出的判斷是否正確；

（二）考慮會計師事務所為消除不利影響或將其降低至可接受的水平所採取的防範措施是否適當；

（三）確定是否有必要採取適當的措施。

對於因外在壓力和密切關係產生的不利影響，這種溝通尤其有效。

第六節　工作記錄

第二十六條　註冊會計師應當記錄遵守獨立性要求的情況，包括記錄形成的結論，以及為形成結論而討論的主要內容。

（引用文檔：行業規範（1）篇）

第二十七條　如果需要採取防範措施將某種不利影響降低至可接受的水平，註冊會計師應當記錄該不利影響的性質，以及將其降低至可接受的水平所採取的防範措施。

第二十八條　如果需要對某種不利影響進行大量分析才能確定是否有必要採取防範措施，而註冊會計師認為由於不利影響未超出可接受的水平不需要採取防範措施，註冊會計師應當記錄不利影響的性質以及得出不需採取防範措施結論的理由。

第七節　業務期間

第二十九條　註冊會計師應當在業務期間和財務報表涵蓋的期間獨立於審計客戶。

業務期間自審計項目組開始執行審計業務之日起，至出具審計報告之日止。如果審計業務具有連續性，業務期間結束日應以其中一方通知解除業務關係或出具最終審計報告兩者時間孰晚為準。

第三十條　如果一個實體委託會計師事務所對其財務報表發表意見，並且在該財務報表涵蓋的期間或之後成為審計客戶，會計師事務所應當確定下列因素是否對獨立性產生不利影響：

（一）在財務報表涵蓋的期間或之後、接受審計業務委託之前，與審計客戶之間存在的經濟利益或商業關係；

（二）以往向審計客戶提供的服務。

第三十一條　如果在財務報表涵蓋的期間或之後，在審計項目組開始執行審計業務之前，會計師事務所向審計客戶提供了非鑑證服務，並且該非鑑證服務在審計期間不允許提供，會計師事務所應當評價提供的非鑑證服務對獨立性產生的不利影響。如果不利影響超出可接受的水平，會計師事務所只有在採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平的情況下，才能接受審計業務。

防範措施主要包括：

（一）不允許提供非鑑證服務的人員擔任審計項目組成員；

（二）必要時由其他的註冊會計師覆核審計和非鑑證工作；

（三）由其他會計師事務所評價非鑑證業務的結果，或由其他會計師事務所重新執行非鑑證業務，並且所執行工作的範圍能夠使其承擔責任。

第八節　合併與收購

第三十二條　如果由於合併或收購，某一實體成為審計客戶的關聯實體，會計師事務所應當識別和評價其與該關聯實體以往和目前存在的利益或關係，並在考慮可能的防範措施後確定是否影響獨立性，以及在合併或收購生效日後能否繼續執行審計業務。

第三十三條　會計師事務所應當在合併或收購生效日前採取必要措施終止目前存在的利益或關係。

如果在合併或收購生效日前不能終止目前存在的利益或關係，會計師事務所應當評價產生的不利影響。

不利影響的嚴重程度取決於下列因素：

（一）利益或關係的性質和重要程度；

（二）審計客戶與該關聯實體之間關係的性質和重要程度，例如，關聯實體是審計客戶的子公司還是母公司；

（三）合理終止該利益或關係需要的時間。

會計師事務所應當與治理層討論，在合併或收購生效日前不能終止利益或關係的原因，以及對由此產生不利影響嚴重程度的評價結果。

第三十四條　如果治理層要求會計師事務所繼續執行審計業務，會計師事務所只有在同時滿足下列條件時，才能同意這一要求：

（一）在合併或收購生效日起的六個月內，儘快終止目前存在的利益或關係；

（二）存在利益或關係的人員不得作為審計項目組成員，也不得負責項目質量控制覆核；

（三）擬採取適當的過渡性措施，並就此與治理層討論。

擬採取的適當過渡性措施主要包括：

（一）必要時由審計項目組以外的註冊會計師覆核審計或非鑑證工作；

（二）由其他會計師事務所再次執行項目質量控制覆核；

（三）由其他會計師事務所評價非鑑證業務的結果，或由其他會計師事務所重新執行該非鑑證業務，並且所執行工作的範圍能夠使其承擔責任。

第三十五條　在合併或收購生效日之前，會計師事務所可能已經完成審計業務的大部分工作，並將在短期內能夠完成剩餘的工作。在這種情況下，如果治理層要求會計師事務所完成審計業務，而會計師事務所仍然存在本守則第三十二條提及的利益或關係，會計師事務所只有在同時滿足下列條件時，才能同意這一要求：

（一）已經評價了由該利益或關係產生不利影響的嚴重程度，並與治理層討論了評價結果；

（二）符合本守則第三十四條第一款第（二）項和第（三）項的要求；

（三）除了完成該審計業務，不再接受該客戶的審計委託。

第三十六條　在處理以往和目前存在的利益或關係時，即使會計師事務所遵守了本守則第三十二條至第三十五條的規定，仍應確定利益或關係產生的不利影響是否非常嚴重，以致客觀和公正原則受到損害。如果不利影響非常嚴重，會計師事務所應當終止審計業務。

第三十七條　註冊會計師應當記錄下列事項：

（一）本守則第三十三條和第三十五條提及的在合併或收購生效日前不能終止的利益或關係；

（二）不能終止利益或關係的原因；

（三）採取的過渡性措施；

（四）與治理層討論的結果；

（五）以往和目前存在的利益或關係，並未對客觀和公正原則造成損害的理由。

第九節　其他方面的考慮

第三十八條　註冊會計師可能無意中違反本守則的規定。如果會計師事務所具有維護獨立性的適當質量控制政策和程序，並且能夠立即糾正發現的違規情況，並採取必要的措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平，通常不被視為損害獨立性。會計師事務所應當決定是否就該情況與治理層討論。

第三章　經濟利益

第三十九條　在審計客戶中擁有經濟利益，可能因自身利益導致不利影響。不利影響存在與否及其嚴重程度取決於下列因素：

（一）擁有經濟利益人員的角色；

（二）經濟利益是直接還是間接的；

（三）經濟利益的重要性。

第四十條　受益人可能通過投資工具擁有經濟利益。確定經濟利益是直接還是間接的，取決於受益人能否控制投資工具或具有影響投資決策的能力。

如果受益人能夠控制投資工具或具有影響投資決策的能力，本守則將這種經濟利益界定為直接經濟利益。

如果受益人不能控制投資工具或不具有影響投資決策的能力，本守則將這種經濟利益界定為間接經濟利益。

第四十一條　如果會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。

會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬不得在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益。

第四十二條　如果審計項目組某一成員的其他近親屬在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響。不利影響的嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）審計項目組成員與其他近親屬之間的關係；

（二）經濟利益對其他近親屬的重要性。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）其他近親屬儘快處置全部經濟利益，或處置全部直接經濟利益並處置足夠數量的間接經濟利益，以使剩餘經濟利益不再重大；

（二）由審計項目組以外的註冊會計師覆核該成員已執行的工作；

（三）將該成員調離審計項目組。

第四十三條　當一個實體在審計客戶中擁有控制性的權益，並且審計客戶對該實體重要時，如果會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬在該實體中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。

會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬不得在該實體中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益。

第四十四條　如果審計項目組成員通過會計師事務所的退休金計劃，在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生不利影響。註冊會計師應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

第四十五條　當其他合伙人與執行審計業務的項目合伙人同處一個分部時，如果其他合伙人或其主要近親屬在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。

其他合伙人或其主要近親屬不得在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益。

第四十六條　執行審計業務的項目合伙人所處的分部並不一定是其所隸屬的分部。當項目合伙人與審計項目組的其他成員隸屬於不同的分部時，會計師事務所應當確定項目合伙人執行審計業務時所處的分部。

第四十七條　如果為審計客戶提供非審計服務的其他合伙人、管理人員或其主要近親屬，在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。

為審計客戶提供非審計服務的其他合伙人、管理人員或其主要近親屬不得在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益。

第四十八條　執行審計業務的項目合伙人所處分部的其他合伙人，或者向審計客戶提供非審計服務的合伙人或管理人員，如果其主要近親屬在審計客戶中擁有經濟利益，只要其主要近親屬作為審計客戶的員工有權（例如通過退休金或股票期權計劃）取得該經濟利益，並且在必要時能夠採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平，則不被視為損害獨立性。

如果其主要近親屬擁有或取得處置該經濟利益的權利，例如按照股票期權方案有權行使期權，則應當儘快處置或放棄該經濟利益。

第四十九條　會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬在某一實體擁有經濟利益，並且審計客戶也在該實體擁有經濟利益，可能因自身利益產生不利影響。

如果經濟利益並不重大，並且審計客戶不能對該實體施加重大影響，則不被視為損害獨立性。

如果經濟利益重大，並且審計客戶能夠對該實體施加重大影響，則沒有防範措施能夠將不利影響降低至可接受的水平。會計師事務所不得擁有此類經濟利益。擁有此類經濟利益的人員，在成為審計項目組成員之前，應當處置全部經濟利益，或處置足夠數量的經濟利益，使剩餘經濟利益不再重大。

第五十條　會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬在某一實體擁有經濟利益，並且知悉審計客戶的董事、高級管理人員或具有控制權的所有者也在該實體擁有經濟利益，可能因自身利益、密切關係或外在壓力產生不利影響。不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）該項目組成員在審計項目組中的角色；

（二）實體的所有權是由少數人持有還是多數人持有；

（三）經濟利益是否使得投資者能夠控制該實體，或對其施加重大影響；

（四）經濟利益的重要性。

註冊會計師應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）將擁有該經濟利益的審計項目組成員調離審計項目組；

（二）由審計項目組以外的註冊會計師覆核該成員已執行的工作。

第五十一條　如果會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬作為受託管理人在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生不利影響。

如果下列人員作為受託管理人在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，也將因自身利益產生不利影響：

（一）與執行審計業務的項目合伙人處於同一分部的其他合伙人；

（二）向審計客戶提供非審計服務的其他合伙人和管理人員；

（三）上述人員的主要近親屬。

只有在同時滿足下列條件時，才允許擁有上述經濟利益：

（一）審計項目組成員及其主要近親屬和會計師事務所均不是受託財產的受益人；

（二）委託人在審計客戶中擁有的經濟利益對委託人並不重大；

（三）委託人不能對審計客戶施加重大影響；

（四）針對委託人在審計客戶中擁有的經濟利益，受託管理人及其主要近親屬和會計師事務所對其任何投資決策都不能施加重大影響。

第五十二條　審計項目組成員應當確定下列人員在審計客戶中擁有已知的經濟利益是否因自身利益產生不利影響：

（一）除本章前麵條款提及的人員外，會計師事務所合伙人、專業人員或其主要近親屬；

（二）與審計項目組成員存在密切私人關係的人員。

這些經濟利益是否因自身利益產生不利影響主要取決於下列因素：

（一）會計師事務所的組織結構、經營模式和溝通機制；

（二）本條前款提及人員與審計項目組成員之間的關係。

註冊會計師應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範

措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）將存在密切私人關係的審計項目組成員調離審計項目組；

（二）不允許該審計項目組成員參與有關審計業務的任何重大決策；

（三）由審計項目組以外的註冊會計師覆核該審計項目組成員已執行的工作。

第五十三條　如果會計師事務所、合伙人或其主要近親屬、員工或其主要近親屬，從審計客戶獲得直接經濟利益或重大間接經濟利益（例如，通過繼承、饋贈或因合併而獲得經濟利益），而根據本守則的規定不允許擁有此類經濟利益，則應當採取下列措施：

（一）如果會計師事務所獲得經濟利益，應當立即處置全部經濟利益，或處置全部直接經濟利益並處置足夠數量的間接經濟利益，以使剩餘經濟利益不再重大；

（二）如果審計項目組成員或其主要近親屬獲得經濟利益，應當立即處置全部經濟利益，或處置全部直接經濟利益並處置足夠數量的間接經濟利益，以使剩餘經濟利益不再重大；

（三）如果審計項目組以外的人員或其主要近親屬獲得經濟利益，應當在合理期限內儘快處置全部經濟利益，或處置全部直接經濟利益並處置足夠數量的間接經濟利益，以使剩餘經濟利益不再重大。在完成處置該經濟利益前，會計師事務所應當確定是否需要採取防範措施。

第五十四條　當無意中違反本守則有關經濟利益的規定時，如果會計師事務所同時滿足下列條件，不被視為損害獨立性：

（一）會計師事務所已經制定政策和程序，要求所有專業人員在因購買、繼承或其他方式擁有審計客戶的經濟利益而違反規定時，立即向會計師事務所報告；

（二）按照本守則第五十三條的規定採取了適當的措施；

（三）會計師事務所在必要時已採取其他防範措施將剩餘的不利影響降低至可接受的水平。防範措施主要包括由審計項目組以外的註冊會計師覆核該成員已執行的工作，或不允許該成員參與任何有關該審計業務的重大決策。

會計師事務所應當確定是否就該事項與治理層討論。

第四章　貸款和擔保

第五十五條　會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬從銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款，或獲得貸款擔保，可能對獨立性產生不利影響。

如果審計客戶不按照正常的程序、條款和條件提供貸款或擔保，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬不得接受此類貸款或擔保。

第五十六條　如果會計師事務所按照正常的貸款程序、條款和條件，從銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款，即使該貸款對審計客戶或會計師事務所影響重大，也可能通過採取防範措施將因自身利益產生的不利影響降低至可接受的水平。

採取的防範措施包括由網絡中未參與執行審計業務並且未接受該貸款的會計師事務所覆核已執行的工作等。

第五十七條　審計項目組成員或其主要近親屬從銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款，或由審計客戶提供貸款擔保，如果按照正常的程序、條款和條件取得貸款或擔保，則不會對獨立性產生不利影響。

第五十八條　會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬從不屬於銀行或類似金融機構的審計客戶取得貸款，或由審計客戶提供貸款擔保，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。

第五十九條　會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬向審計客戶提供貸款或為其提供擔保，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。

第六十條　會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬在銀行或類似金融機構等審計客戶開立存款或交易賬戶，如果賬戶按照正常的商業條件開立，則不會對獨立性產生不利影響。

第五章　商業關係

第六十一條　會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬與審計客戶或其高級管理人員之間，由於商務關係或共同的經濟利益而存在密切的商業關係，可能因自身利益或外在壓力產生嚴重的不利影響。這些商業關係主要包括：

（一）在與客戶或其控股股東、董事、高級管理人員共同開辦的企業中擁有經濟利益；

（二）按照協議，將會計師事務所的產品或服務與客戶的產品或服務結合在一起，並以雙方名義捆綁銷售；

（三）按照協議，會計師事務所銷售或推廣客戶的產品或服務，或者客戶銷售或推廣會計師事務所的產品或服務。

會計師事務所不得介入此類商業關係；如果存在此類商業關係，應當予以終止。

如果此類商業關係涉及審計項目組成員，會計師事務所應當將該成員調離審計項目組。

如果審計項目組成員的主要近親屬與審計客戶或其高級管理人員存在此類商業關係，註冊會計師應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

第六十二條　如果會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬，在某股東人數有限的實體中擁有經濟利益，而審計客戶或其董事、高級管理人員也在該實體擁有經濟利益，在同時滿足下列條件時，這種商業關係不會對獨立性產生不利影響：

（一）這種商業關係對於會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬以及審計客戶均不重要；

（二）該經濟利益對一個或幾個投資者並不重大；

（三）該經濟利益不能使一個或幾個投資者控制該實體。

第六十三條　會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬從審計客戶購買商品或服務，如果按照正常的商業程序公平交易，通常不會對獨立性產生不利影響。

如果交易性質特殊或金額較大，可能因自身利益產生不利影響。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）取消交易或降低交易規模；

（二）將相關審計項目組成員調離審計項目組。

第六章　家庭和私人關係

第六十四條　如果審計項目組成員與審計客戶的董事、高級管理人員，或所處職位能夠對客戶會計記錄或被審計財務報表的編制施加重大影響的員工（以下簡稱特定員工）存在家庭和私人關係，可能因自身利益、密切關係或外在壓力產生不利影響。

不利影響存在與否及其嚴重程度取決於多種因素，包括該成員在審計項目組的角色、其家庭成員或相關人員在客戶中的職位以及關係的密切程度等。

第六十五條　如果審計項目組成員的主要近親屬是審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，或者在業務期間或財務報表涵蓋的期間曾擔任上述職務，只有把該成員調離審計項目組，才能將對獨立性的不利影響降低至可接受的水平。

第六十六條　如果審計項目組成員的主要近親屬在審計客戶中所處職位能夠對客戶的財務狀況、經營成果和現金流量施加重大影響，將對獨立性產生不利影響。不利影響的嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）主要近親屬在客戶中的職位；

（二）該成員在審計項目組中的角色。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）將該成員調離審計項目組；

（二）合理安排審計項目組成員的職責，使該成員的工作不涉及其主要近親屬的職責範圍。

第六十七條　如果審計項目組成員的其他近親屬是審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，將對獨立性產生不利影響。不利影響的嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）審計項目組成員與其他近親屬的關係；

（二）其他近親屬在客戶中的職位；

（三）該成員在審計項目組中的角色。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）將該成員調離審計項目組；

（二）合理安排審計項目組成員的職責，使該成員的工作不涉及其他近親屬的職責範圍。

第六十八條　如果審計項目組成員與審計客戶的員工存在密切關係，並且該員工是審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，即使該員工不是審計項目組成員的近親屬，也將對獨立性產生不利影響。擁有此類關係的審計項目組成員應當按照會計師事務所的政策和程序的要求，向會計師事務所內部或外部的相關人員諮詢。

不利影響的嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）該員工與審計項目組成員的關係；

（二）該員工在客戶中的職位；

（三）該成員在審計項目組中的角色。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）將該成員調離審計項目組；

（二）合理安排該成員的職責，使其工作不涉及與之存在密切關係的員工的職責範圍。

第六十九條　會計師事務所中審計項目組以外的合伙人或員工，與審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工之間存在家庭或私人關係，可能因自身利益、密切關係或外在壓力產生不利影響。會計師事務所合伙人或員工在知悉此類關係後，應當按照會計師事務所的政策和程序進行諮詢。不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）該合伙人或員工與審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工之間的關係；

（二）該合伙人或員工與審計項目組之間的相互影響；

（三）該合伙人或員工在會計師事務所中的角色；

（四）董事、高級管理人員或特定員工在審計客戶中的職位。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）合理安排該合伙人或員工的職責，以減少對審計項目組可能產生的影響；

（二）由審計項目組以外的註冊會計師覆核已執行的相關審計工作。

第七十條　當無意中違反本守則有關家庭和私人關係的規定時，如果會計師事務所同時滿足下列條件，不被視為損害獨立性：

（一）會計師事務所已經制定政策和程序，要求所有專業人員在其近親屬或與其存在私人關係的員工因工作變動而違反規定時，立即向會計師事務所報告；

（二）審計項目組成員因其主要近親屬成為審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工而無意中違反規定時，將該成員調離審計項目組；

（三）會計師事務所在必要時已採取其他防範措施將剩餘不利影響降低至可接受的水平。防範措施主要包括由審計項目組以外的註冊會計師覆核該成員已執行的工作，不允許該成員參與任何有關該業務的重大決策等。

會計師事務所應當確定是否就該事項與治理層討論。

第七章　與審計客戶發生僱傭關係

第一節　一般規定

第七十一條　如果審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，曾經是審計項目組的成員或會計師事務所的合伙人，可能因密切關係或外在壓力產生不利影響。

第七十二條　如果審計項目組前任成員或會計師事務所前任合伙人加入審計客戶，擔任董事、高級管理人員或特定員工，並且與會計師事務所仍保持重要交往，將產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。

如果審計項目組前任成員或會計師事務所前任合伙人加入審計客戶，擔任董事、高級管理人員或特定員工，除非同時滿足下列條件，否則將被視為損害獨立性：

（一）前任成員或前任合伙人無權從會計師事務所獲取報酬或福利（除非報酬或福利是按照預先確定的固定金額支付的，並且未付金額對會計師事務所不重要）；

（二）前任成員或前任合伙人未繼續參與，並且在外界看來未參與會計師事務所的經營活動或專業活動。

第七十三條　如果審計項目組前任成員或會計師事務所前任合伙人加入審計客戶，擔任董事、高級管理人員或特定員工，但前任成員或前任合伙人與會計師事務所已經沒有重要交往，因密切關係或外在壓力產生的不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）前任成員或前任合伙人在審計客戶中的職位；

（二）前任成員或前任合伙人在其工作中與審計項目組交往的程度；

（三）前任成員或前任合伙人離開會計師事務所的時間長短；

（四）前任成員或前任合伙人以前在審計項目組或會計師事務所中的角色，例如，前任成員或前任合伙人是否負責與客戶治理層或管理層保持定期聯繫。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）修改審計計劃；

（二）向審計項目組分派經驗更豐富的人員；

（三）由審計項目組以外的註冊會計師覆核前任審計項目組成員已執行的工作。

第七十四條　如果會計師事務所前任合伙人加入某一實體，而該實體隨後成為會計師事務所的審計客戶，會計師事務所應當評價對獨立性不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

第七十五條　如果審計項目組某一成員參與審計業務，當知道自己在未來某一時間將要或有可能加入審計客戶時，將因自身利益產生不利影響。會計師事務所應當制定政策和程序，要求審計項目組成員在與審計客戶協商受僱於該客戶時，向會計師事務所報告。在接到報告後，會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）將該成員調離審計項目組；

（二）由審計項目組以外的註冊會計師覆核該成員在審計項目組中作出的重大判斷。

第二節　屬於公眾利益實體的審計客戶

第七十六條　如果某一關鍵審計合伙人加入屬於公眾利益實體的審計客戶，擔任董事、高級管理人員或特定員工，將因密切關係或外在壓力產生不利影響。

除非該合伙人不再擔任關鍵審計合伙人後，該公眾利益實體發布了已審計財務報表，其涵蓋期間不少於十二個月，並且該合伙人不是該財務報表的審計項目組成員，否則獨立性將視為受到損害。

第七十七條　如果會計師事務所前任高級合伙人（或管理合伙人，或同等職位的人員）加入屬於公眾利益實體的審計客戶，擔任董事、高級管理人員或特定員工，將因外在壓力產生不利影響。除非該高級合伙人離職已超過十二個月，否則獨立性將被視為受到損害。

第七十八條　如果由於企業合併的原因，會計師事務所前任關鍵審計合伙人擔任屬於公眾利益實體的審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，在同時滿足下列條件時，不被視為獨立性受到損害：

（一）當前任關鍵審計合伙人接受該職務時，並未預料到會發生企業合併；

（二）前任關鍵審計合伙人在會計師事務所中應得的報酬或福利都已全額支付（除非報酬或福利是按照預先確定的固定金額支付的，並且未付金額對會計師事務所不重要）；

（三）前任關鍵審計合伙人未繼續參與，或在外界看來未參與會計師事務所的經營活動或專業活動；

（四）已就前任關鍵審計合伙人在審計客戶中的職位與治理層討論。

第八章　臨時借出員工

第七十九條　如果會計師事務所向審計客戶借出員工，可能因自我評價產生不利影響。會計師事務所只能短期向客戶借出員工，並且借出的員工不得為審計客戶提供本守則禁止提供的非鑑證服務，也不得承擔審計客戶的管理層職責。審計客戶有責任對借調員工的活動進行指導和監督。

第八十條　會計師事務所應當評價借出員工產生不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）對借出員工的工作進行額外覆核；

（二）合理安排審計項目組成員的職責，使借出員工不對其在借調期間執行的工作進行審計；

（三）不安排借出員工作為審計項目組成員。

第九章　審計項目組成員最近曾擔任審計客戶的董事、高級管理人員和特定員工

第八十一條　如果審計項目組成員最近曾擔任審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，可能因自身利益、自我評價或密切關係產生不利影響。例如，如果審計項目組成員在審計客戶工作期間曾經編制會計記錄，現又對據此形成的財務報表要素進行評價，則可能產生這些不利影響。

第八十二條　如果在被審計財務報表涵蓋的期間，審計項目組成員曾擔任審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，將產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。會計師事務所不得將此類人員分派到審計項目組。

第八十三條　如果在被審計財務報表涵蓋的期間之前，審計項目組成員曾擔任審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，可能因自身利益、自我評價或密切關係產生不利影響。例如，如果在當期需要評價此類人員以前就職於審計客戶時作出的決策或工作，將產生這些不利影響。不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）該成員在客戶中曾擔任的職務；

（二）該成員離開客戶的時間長短；

（三）該成員在審計項目組中的角色。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施將其降低至可接受的水平。防範措施包括覆核該成員已執行的工作等。

第十章　兼任審計客戶的董事或高級管理人員

第八十四條　如果會計師事務所的合伙人或員工兼任審計客戶的董事或高級管理人員，將因自我評價和自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。會計師事務所的合伙人或員工不得兼任審計客戶的董事或高級管理人員。

第八十五條　如果會計師事務所的合伙人或員工擔任審計客戶的公司秘書，將因自我評價和過度推介產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。會計師事務所的合伙人或員工不得兼任審計客戶的公司秘書。

第八十六條　會計師事務所提供日常和行政事務性的服務以支持公司秘書職能，或提供與公司秘書行政事項有關的建議，只要所有相關決策均由審計客戶管理層作出，通常不會損害獨立性。

第十一章　與審計客戶長期存在業務關係

第一節　一般規定

第八十七條　會計師事務所長期委派同一名合伙人或高級員工執行某一客戶的審計業務，將因密切關係和自身利益產生不利影響。

不利影響的嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）該人員加入審計項目組的時間長短；

（二）該人員在審計項目組中的角色；

（三）會計師事務所的組織結構；

（四）審計業務的性質；

（五）客戶的管理團隊是否發生變動；

（六）客戶的會計和報告問題的性質或複雜程度是否發生變化。

會計師事務所應當評價因密切關係和自身利益產生的不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）將該人員輪換出審計項目組；

（二）由審計項目組以外的註冊會計師覆核該人員已執行的工作；

（三）定期對該業務實施獨立的質量覆核。

第二節　屬於公眾利益實體的審計客戶

第八十八條　如果審計客戶屬於公眾利益實體，執行其審計業務的關鍵審計合伙人任職時間不得超過五年。

在任期結束後的兩年內，該關鍵審計合伙人不得再次成為該客戶的審計項目組成員或關鍵審計合伙人。在此期間內，該關鍵審計合伙人也不得有下列行為：

（一）參與該客戶的審計業務；

（二）為該客戶的審計業務實施質量控制覆核；

（三）就有關技術或行業特定問題、交易或事項向項目組或該客戶提供諮詢；

（四）以其他方式直接影響業務結果。

第八十九條　在極其特殊的情況下，會計師事務所可能因無法預見和控制的情形而不能按時輪換關鍵審計合伙人。如果關鍵審計合伙人的連任對審計質量特別重要，並且通過採取防範措施能夠消除對獨立性產生的不利影響或將其降低至可接受的水平，則在法律法規允許的情況下，該關鍵審計合伙人在審計項目組的時限可以延長一年。

第九十條　審計項目組的其他合伙人與屬於公眾利益實體的審計客戶之間長期存在業務關係，將因密切關係和自身利益產生不利影響。不利影響的嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）該合伙人與審計客戶存在業務關係的時間長短；

（二）該合伙人在審計項目組中的角色；

（三）該合伙人與客戶治理層或管理層交往的性質、頻率和範圍。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）將該合伙人輪換出審計項目組，或終止其與審計客戶存在的業務關係；

（二）定期對該業務實施獨立的質量控制覆核。

第九十一條　如果審計客戶成為公眾利益實體，在確定關鍵審計合伙人的輪換時間時，會計師事務所應當考慮，在該客戶成為公眾利益實體之前，該合伙人已為該客戶提供服務的時間。

在審計客戶成為公眾利益實體之前，如果關鍵審計合伙人已為該客戶服務的時間不超過三年，則該合伙人還可以為該客戶繼續提供服務的年限為五年減去已經服務的年限。

如果關鍵審計合伙人為該客戶服務了四年或更長的時間，在該客戶成為公眾利益實體之後，該合伙人還可以繼續服務兩年。

如果審計客戶是首次公開發行證券的公司，關鍵審計合伙人在該公司上市後連續提供審計服務的期限，不得超過兩個完整會計年度。

第十二章　為審計客戶提供非鑑證服務

第一節　一般規定

第九十二條　會計師事務所向審計客戶提供非鑑證服務，可能對獨立性產生不利影響，包括因自我評價、自身利益和過度推介等產生的不利影響。

第九十三條　本守則並未涵蓋會計師事務所向審計客戶提供的所有非鑑證服務。當遇到本守則未列舉的非鑑證服務時，註冊會計師應當運用獨立性概念框架予以解決。

第九十四條　在接受委託向審計客戶提供非鑑證服務之前，會計師事務所應當確定提供該服務是否將對獨立性產生不利影響。

在評價某一特定非鑑證服務產生不利影響的嚴重程度時，會計師事務所應當考慮審計項目組認為提供其他相關非鑑證服務將產生的不利影響。

如果沒有防範措施能夠將不利影響降低至可接受的水平，會計師事務所不得向審計客戶提供該非鑑證服務。

第九十五條　向審計客戶提供某些非鑑證服務可能對獨立性產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。如果無意中向客戶的關聯實體或分支機構，或者針對財務報表項目提供了這些非鑑證服務，會計師事務所應當採取下列補救措施將不利影響降低至可接受的水平，以避免損害獨立性：

（一）由其他會計師事務所對客戶的關聯實體、分支機構或財務報表項目進行審計；

（二）由其他會計師事務所重新執行非鑑證服務，並且所執行工作的範圍能夠使其承擔責任。

第九十六條　會計師事務所通常不向審計客戶的下列關聯實體提供本守則限制的非鑑證服務：

（一）不是會計師事務所的審計客戶，但能夠直接或間接控制審計客戶的實體；

（二）不是會計師事務所的審計客戶，但在審計客戶中擁有直接經濟利益的實體，該實體能夠對審計客戶施加重大影響，並且經濟利益對該實體重大；

（三）不是會計師事務所的審計客戶，但與審計客戶處於同一控制下的實體。

如果有理由認為同時滿足下列條件，會計師事務所可以向上述關聯實體提供非鑑證服務：

（一）向上述關聯實體提供的非鑑證服務的結果不構成實施審計程序的對象，該服務不因自我評價產生不利影響；

（二）已採取防範措施將非鑑證服務所產生的任何不利影響予以消除，或將其降低至可接受的水平。

第九十七條　如果審計客戶成為公眾利益實體，在同時滿足下列條件時，會計師事務所向其提供非鑑證服務不會損害獨立性：

（一）以往向該實體提供的非鑑證服務符合本守則有關向非公眾利益實體提供非鑑證服務的規定；

（二）在客戶成為公眾利益實體之前終止，或之後儘快終止本守則不允許向公眾利益實體提供的非鑑證服務；

（三）在必要時已採取防範措施消除對獨立性產生的不利影響，或將其降低至可接受的水平。

第二節　承擔管理層職責

第九十八條　管理層按照對利益相關者最有利的方式行使多項管理職能。管理層負有領導和指揮的職責，如針對人力資源、財務資源、有形或無形資源的取得、配置和控制作出重大決策。

第九十九條　會計師事務所應當根據具體情況確定某項活動是否屬於管理層職責。下列活動通常被視為管理層職責：

（一）制定政策和戰略方針；

（二）指導員工的行動並對其行動負責；

（三）對交易進行授權；

（四）確定採納會計師事務所或其他第三方提出的建議；

（五）負責按照適用的會計準則編制財務報表；

（六）負責設計、實施和維護內部控制。

第一百條　如果會計師事務所代客戶從事日常和行政性的事務或不重要的活動，通常不被視為代行管理層職責。下列活動不被視為管理層職責：

（一）執行一項已由管理層授權的非重要交易；

（二）跟蹤法定申報資料規定的提交日期，並告知審計客戶這些日期；

（三）向管理層提供意見和建議，以協助管理層履行職責。

第一百零一條　會計師事務所承擔審計客戶的管理層職責，將對獨立性產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。這些不利影響包括因自我評價、自身利益和密切關係產生的不利影響。會計師事務所不得承擔審計客戶的管理層職責。

第一百零二條　在向審計客戶提供非鑑證服務時，為避免承擔管理層職責的風險，會計師事務所應當確保由管理層的成員負責作出重大判斷和決策，評價服務的結果，並對依據服務結果採取的行動負責。

第三節　編制會計記錄和財務報表

第一百零三條　按照適用的會計準則規定編制財務報表是管理層的職責，這種職責包括：

（一）設計、實施和維護與編制財務報表相關的內部控制，以合理保證財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報；

（二）編制或更改會計分錄或者確定交易的賬戶分類；

（三）編制或更改以電子形式或其他形式存在的、用以證明交易發生的原始憑證或原始數據（如採購訂單、工時記錄和銷售訂單）；

（四）選擇和運用恰當的會計政策；

（五）作出恰當的會計估計。

第一百零四條　會計師事務所向審計客戶提供編制會計記錄或財務報表等服務，隨後又審計該財務報表，將因自我評價產生不利影響。

第一百零五條　在審計過程中，會計師事務所與審計客戶管理層就下列事項進行溝通，通常不會對獨立性產生不利影響：

（一）對會計準則或財務報表披露要求的運用；

（二）與財務報表相關的內部控制的有效性，以及資產、負債計量方法的適當性；

（三）會計調整分錄的建議。

第一百零六條　審計客戶可能要求會計師事務所在下列方面提供技術支持，如果會計師事務所不承擔審計客戶的管理層職責，通常不會對獨立性產生不利影響：

（一）解決賬戶調節問題；

（二）分析和積累監管機構要求提供的信息；

（三）將按照某種會計準則編制的財務報表，轉換為按照另一種會計準則編制的財務報表。

第一百零七條　如果會計師事務所向不屬於公眾利益實體的審計客戶提供編制會計記錄和財務報表相關的服務，只要屬於日常性和機械性的工作，並且已採取措施將因自我評價產生的不利影響降低至可接受的水平，則不會損害其獨立性。

此類服務包括：

（一）根據來源於客戶的數據提供工資服務；

（二）在客戶確定或批准賬戶分類的基礎上記錄交易；

（三）將已記錄的交易過入總分類賬；

（四）將客戶批准的分錄過入試算平衡表；

（五）根據試算平衡表中的信息編制財務報表。

在所有情況下，會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）由審計項目組以外的人員提供此類服務；

（二）如果審計項目組成員提供此類服務，則由審計項目組以外的合伙人或高級員工覆核已執行的工作。

第一百零八條　除非出現緊急或極其特殊的情況，並徵得相關監管機構的同意，會計師事務所不得向屬於公眾利益實體的審計客戶提供下列編制會計記錄和財務報表的服務：

（一）工資服務；

（二）編制所審計的財務報表；

（三）編制所審計財務報表依據的財務信息。

第一百零九條　除不得提供本守則第一百零八條規定的服務外，如果會計師事務所向屬於公眾利益實體的審計客戶的分支機構或關聯實體提供編制會計記錄和財務報表的服務，只要提供的服務屬於日常性、機械性的工作，且提供服務的人員不是審計項目組的成員，在滿足下列條件之一的情況下，不會損害其獨立性：

（一）接受服務的分支機構或關聯實體從總體上對被審計財務報表不具有重要性；

（二）服務所涉及的事項從總體上對該分支機構或關聯實體的財務報表不具有重要性。

第一百一十條　如果遇到緊急或極其特殊的情況，審計客戶無法作出其他安排，經相關監管機構同意，會計師事務所可以在下列情況下向審計客戶提供本守則不允許提供的編制會計記錄和財務報表的服務：

（一）只有該會計師事務所擁有服務的資源，並且熟悉客戶的系統和程序，能夠協助客戶及時編制會計記錄和財務報表；

（二）如果限制該會計師事務所提供服務，將給客戶帶來嚴重的困難，如導致客戶無法向監管機構提供報告。

在上述情況下，會計師事務所只能安排審計項目組成員以外的專業人員在短期內一次性提供這些服務，並且應當就此事項與治理層討論。

第四節　評估服務

第一百一十一條　評估包括對未來發展趨勢提出相關假設，運用適當的方法和技術，以確定資產、負債或企業整體的價值或價值區間。

第一百一十二條　向審計客戶提供評估服務可能因自我評價產生不利影響。不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）評估結果是否對財務報表產生重大影響；

（二）在確定和批准評估方法以及其他重大判斷事項時，客戶的參與程度；

（三）是否可獲得權威的評估方法和指南；

（四）在運用權威標準或方法進行評估時，評估事項的固有主觀程度；

（五）基礎數據的可靠性和範圍；

（六）對能引起評估金額發生重大波動的未來事項的依賴程度；

（七）財務報表披露的範圍和詳細程度。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）由未參與提供評估服務的專業人員覆核已執行的審計或評估工作；

（二）不允許提供評估服務的人員參與審計業務。

第一百一十三條　在下列情況下，評估很可能並不涉及高度的主觀性，由兩方或多方評估的結果通常不存在重大差異：

（一）依據的基本假設已由法律法規作出規定或被廣泛接受；

（二）採用的技術和方法是依據法律法規或權威標準確定的。

第一百一十四條　如果審計客戶要求會計師事務所提供評估服務，以幫助其履行納稅申報義務或滿足稅務籌劃目的，並且評估的結果不對財務報表產生直接影響，會計師事務所應當遵守本守則第一百二十六條的規定。

第一百一十五條　在審計客戶不屬於公眾利益實體的情況下，如果評估服務對被審計財務報表具有重大影響，並且評估結果涉及高度的主觀性，則沒有防範措施能夠將因自我評價產生的不利影響降低至可接受的水平。會計師事務所不得向審計客戶提供這種評估服務。

第一百一十六條　在審計客戶屬於公眾利益實體的情況下，如果評估結果單獨或累積起來對被審計財務報表具有重大影響，則會計師事務所不得向該審計客戶提供這種評估服務。

第五節　稅務服務

第一百一十七條　稅務服務通常包括下列種類：

（一）編制納稅申報表；

（二）為編制會計分錄計算稅額；

（三）稅務籌劃和其他稅務諮詢服務；

（四）協助解決稅務糾紛。

第一百一十八條　會計師事務所向審計客戶提供某些稅務服務，可能因自我評價和過度推介產生不利影響。不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）稅務機關採用的稅收核定和征管系統，以及會計師事務所在該過程中的角色；

（二）稅收法律法規的複雜程度，以及應用時進行判斷的程度；

（三）業務的具體特徵；

（四）客戶員工的稅務專業水平。

第一百一十九條　編制納稅申報表的服務包括：

（一）編制信息，以協助客戶履行納稅申報義務，例如計算應向稅務機關繳納的稅額；

（二）對已發生交易的納稅申報處理方法提供建議；

（三）代表審計客戶向稅務機關提供所要求的附加信息和分析。

由於納稅申報表須經稅務機關審查或批准，如果管理層對納稅申報表承擔責任，會計師事務所提供此類服務通常不對獨立性產生不利影響。

第一百二十條　基於編制會計分錄的目的，為審計客戶計算當期所得稅或遞延所得稅負債（或資產），將因自我評價產生不利影響。

不利影響的嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）稅收法律法規的複雜程度，以及應用時進行判斷的程度；

（二）客戶員工的稅務專業水平；

（三）稅額對於財務報表的重要性。

會計師事務所應當在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）由審計項目組以外的專業人員執行此類業務；

（二）如果審計項目組成員執行此類業務，由審計項目組以外的合伙人或高級管理人員覆核稅額的計算；

（三）向外部稅務專業人員諮詢。

第一百二十一條　在審計客戶屬於公眾利益實體的情況下，除非出現緊急或極其特殊的情況，並徵得相關監管機構的同意，會計師事務所不得計算當期所得稅或遞延所得稅負債（或資產），以用於編制對被審計財務報表具有重大影響的會計分錄。

第一百二十二條　如果遇到緊急或極其特殊的情況，審計客戶無法作出其他安排，經相關監管機構同意，會計師事務所可以在下列情況下，提供本章不允許提供的以編制會計分錄為目的的稅額計算服務：

（一）只有該會計師事務所擁有服務資源，熟悉客戶的情況，能夠協助客戶及時計算當期所得稅或遞延所得稅負債（或資產）；

（二）如果限制會計師事務所提供這些服務，將對客戶造成嚴重困難，如導致客戶無法向監管機構提供報告。

在上述情況下，會計師事務所只能安排審計項目組成員以外的專業人員在短期內一次性提供這些服務，並且應當就此事項與治理層討論。

第一百二十三條　稅務籌劃或其他稅務諮詢服務有多種類型，例如，向審計客戶提供如何節稅，或如何運用新的稅收法律法規的建議。

如果稅務建議影響財務報表所反映的事項，可能因自我評價產生不利影響。不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）在確定如何在財務報表中對稅務建議進行處理時涉及的主觀程度；

（二）稅務建議的結果是否對財務報表產生重大影響；

（三）稅務建議的有效性是否取決於會計處理或財務報表列報，以及是否對會計處理或財務報表列報的適當性存有疑問；

（四）客戶員工的稅務專業水平；

（五）稅務建議是否具有相應的稅收法律法規依據；

（六）稅務處理是否得到稅務機關的認可。

在提供稅務籌劃和其他稅務諮詢服務時，如果此類服務具有法律依據，或得到稅務機關的明確認可，通常不對獨立性產生不利影響。

第一百二十四條　會計師事務所應當評價稅務建議產生不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）由審計項目組以外的專業人員提供此類服務；

（二）由未參與提供此類服務的稅務專業人員向審計項目組提供服務建議，並覆核會計處理和財務報表列報；

（三）向外部稅務專業人員諮詢；

（四）得到稅務機關的預先認可。

第一百二十五條　如果稅務建議的有效性取決於某項特定會計處理或財務報表列報，並且同時存在下列情況，將因自我評價產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠消除不利影響或將其降低至可接受的水平：

（一）審計項目組對於相關會計處理或財務報表列報的適當性存有疑問；

（二）稅務建議的結果或執行後果將對被審計財務報表產生重大影響。

會計師事務所不得為審計客戶提供此類稅務建議。

第一百二十六條　在向審計客戶提供稅務服務時，會計師事務所可能應審計客戶的要求提供評估服務，以協助客戶進行納稅申報或稅務籌劃。如果評估結果將對財務報表產生直接影響，會計師事務所應當按照本章第四節的規定處理。

如果評估服務僅為滿足稅務目的，其結果對財務報表沒有直接影響（即財務報表僅受有關涉稅會計分錄的影響），且間接影響並不重大，或者評估服務經稅務機關或類似監管機構外部審查，則通常不對獨立性產生不利影響。

如果評估服務未經稅務機關或類似監管機構審查，並且其對財務報表的影響重大，會計師事務所應當評價所產生不利影響的嚴重程度。不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）評估方法是否具有明確的稅收法律法規依據，以及評估固有的主觀程度；

（二）基礎數據的可靠性和範圍。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）由審計項目組以外的專業人員提供該服務；

（二）由其他專業人員覆核審計工作或稅務服務的結果；

（三）得到稅務機關的預先認可。

第一百二十七條　如果會計師事務所代表審計客戶解決稅務糾紛，一旦稅務機關通知審計客戶已經拒絕接受其對某項具體問題的主張，並且稅務機關或審計客戶已將該問題納入正式的法律程序，則可能因過度推介或自我評價產生不利影響。不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）引起稅務糾紛的事項是否與會計師事務所的建議相關；

（二）稅務糾紛的結果對被審計財務報表產生重大影響的程度；

（三）該事項是否具有明確的稅收法律法規依據；

（四）解決稅務問題的程序是否公開；

（五）管理層在解決稅務糾紛時所起的作用。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）由審計項目組以外的專業人員提供該稅務服務；

（二）由其他未參與提供該稅務服務的稅務專業人員，向審計項目組提供服務建議，並覆核會計處理；

（三）向外部稅務專業人員諮詢。

第一百二十八條　在提供稅務服務時，如果會計師事務所人員在公開審理或仲裁的稅務糾紛中擔任審計客戶的辯護人，並且所涉金額對被審計財務報表重大，將因過度推介產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠消除不利影響或將其降低至可接受的水平。會計師事務所人員不得在為審計客戶提供稅務服務時擔任辯護人。

第一百二十九條　在公開審理或仲裁期間，會計師事務所可以繼續為審計客戶提供有關法庭裁決事項的諮詢。例如，協助客戶對具體問題作出回復，提供背景材料或證詞，或分析稅收問題。

第六節　內部審計服務

第一百三十條　內部審計的目標和工作範圍因被審計單位的規模、組織結構、治理層和管理層需求的不同而存在很大差異。內部審計活動通常包括：

（一）監督內部控制；

（二）檢查財務信息和經營信息；

（三）評價經營活動的效率和效果；

（四）評價對法律法規的遵守情況。

第一百三十一條　如果會計師事務所向審計客戶提供內部審計服務，並在執行財務報表審計時利用內部審計的工作，將因自我評價對獨立性產生不利影響。

如果會計師事務所人員在為審計客戶提供內部審計服務時承擔管理層職責，將產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。會計師事務所人員在向審計客戶提供內部審計服務時不得承擔管理層職責。

第一百三十二條　涉及承擔管理層職責的內部審計服務主要包括：

（一）制定內部審計政策或內部審計活動的戰略方針；

（二）指導該客戶內部審計員工的工作並對其負責；

（三）決定應執行來源於內部審計活動的建議；

（四）代表管理層向治理層報告內部審計活動的結果；

（五）執行構成內部控制組成部分的程序；

（六）負責設計、執行和維護內部控制；

（七）提供內部審計外包服務，包括全部內部審計外包服務和重要內部審計外包服務，並且負責確定內部審計工作的範圍。

第一百三十三條　為避免承擔管理層職責，只有在同時滿足下列條件時，會計師事務所才能為審計客戶提供內部審計服務：

（一）審計客戶承擔設計、執行和維護內部控制的責任，並指定合適的、具有勝任能力的員工（最好是高級管理人員），始終負責內部審計活動；

（二）客戶治理層或管理層覆核、評估並批准內部審計服務的工作範圍、風險和頻率；

（三）客戶管理層評價內部審計服務的適當性，以及執行內部審計發現的事項；

（四）客戶管理層評價並確定應當實施內部審計服務提出的建議，並對實施過程進行管理；

（五）客戶管理層向治理層報告註冊會計師在內部審計服務中發現的重大問題和提出的建議。

第一百三十四條　如果會計師事務所向審計客戶提供內部審計服務，並且在財務報表審計業務中使用該服務的結果，可能導致審計項目組不能恰當評價內部審計工作，或在評價時不能保持應有的職業懷疑態度，這將因自我評價產生不利影響。不利影響的嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）相關財務報表金額的重要性；

（二）與這些財務報表金額相關的認定層次的錯報風險；

（三）對內部審計服務的依賴程度。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。採取的防範措施主要包括由審計項目組以外的專業人員提供該內部審計服務等。

第一百三十五條　在審計客戶屬於公眾利益實體的情況下，會計師事務所不得提供與下列方面有關的內部審計服務：

（一）與財務報告相關的內部控制；

（二）財務會計系統；

（三）對被審計財務報表具有重大影響的金額或披露。

第七節　信息技術系統服務

第一百三十六條　信息技術系統可用於積累原始數據，構成與財務報告相關的內部控制的組成部分，或生成影響會計記錄或者財務報表的信息。信息技術系統也可能與審計客戶的會計記錄、財務報告內部控制和財務報表無關。會計師事務所提供信息技術系統服務是否因自我評價產生不利影響，取決於服務和信息技術系統的性質。

第一百三十七條　如果會計師事務所人員不承擔管理層職責，則提供下列信息技術系統服務不被視為對獨立性產生不利影響：

（一）設計或操作與財務報告內部控制無關的信息技術系統；

（二）設計或操作信息技術系統，其生成的信息不構成會計記錄或財務報表的重要組成部分；

（三）操作由第三方開發的會計或財務信息報告軟件；

（四）對由其他服務提供商或審計客戶自行設計並操作的系統進行評價和提出建議。

第一百三十八條　如果出現下列情形之一，會計師事務所向不屬於公眾利益實體的審計客戶提供有關信息技術系統的設計或操作服務，將因自我評價產生不利影響：

（一）信息技術系統構成財務報告內部控制的重要組成部分；

（二）信息技術系統生成的信息對會計記錄或被審計財務報表影響重大。

第一百三十九條　如果存在本守則第一百三十八條規定的情形，提供信息技術系統服務將因自我評價產生非常嚴重的不利影響，只有通過採取適當的防範措施以確保同時滿足下列條件，會計師事務所才能提供此類服務：

（一）審計客戶認可自己對建立和監督內部控制的責任；

（二）審計客戶指定具有勝任能力的員工（最好是高級管理人員）作出有關系統設計和操作的所有管理決策；

（三）審計客戶作出與系統設計和操作過程有關的所有管理決策；

（四）審計客戶評價系統設計和操作的適當性及結果；

（五）審計客戶對系統運行以及系統使用或生成的數據負責。

第一百四十條　根據審計工作對某項特定信息技術系統的依賴程度，會計師事務所應當確定該非鑑證服務是否只能由審計項目組以外的、不同業務主管領導下的人員提供。

會計師事務所應當評價剩餘不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。可採取的防範措施包括由其他專業人員覆核已執行的審計或非鑑證工作等。

第一百四十一條　在下列情況下，會計師事務所不得向屬於公眾利益實體的審計客戶提供與設計或操作信息技術系統相關的服務：

（一）信息技術系統構成財務報告內部控制的重要組成部分；

（二）信息技術系統生成的信息對會計記錄或被審計財務報表影響重大。

第八節　訴訟支持服務

第一百四十二條　訴訟支持服務可能包括下列活動：

（一）擔任專家證人；

（二）計算訴訟或其他法律糾紛涉及的估計損失或其他應收、應付的金額；

（三）協助管理和檢索文件。

會計師事務所向審計客戶提供訴訟支持服務，可能因自我評價或過度推介產生不利影響。

第一百四十三條　如果向審計客戶提供訴訟支持服務涉及對損失或其他金額的估計，並且這些損失或其他金額影響被審計財務報表，會計師事務所應當遵守本章第四節關於評估服務的規定。

對於其他訴訟支持服務，會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

第九節　法律服務

第一百四十四條　法律服務通常是指為客戶提供商業性的法律服務。例如，為起草合同、訴訟、併購提供法律意見和支持，以及向客戶內部的法律部門提供幫助。提供法律服務的人員應當取得相應的專業資格，並經過執業所要求的法律培訓。

會計師事務所向審計客戶提供法律服務，可能因自我評價和過度推介產生不利影響。

第一百四十五條　會計師事務所在審計客戶執行某項交易時向其提供法律服務，例如提供合同起草、法律諮詢、盡職調查和重組服務，可能因自我評價產生不利影響。

不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）服務的性質；

（二）服務是否由審計項目組成員提供；

（三）與財務報表有關的事項的重要性。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）由審計項目組以外的專業人員提供該服務；

（二）由未參與提供法律服務的專業人員向審計項目組提出建議，並覆核會計處理。

第一百四十六條　在審計客戶解決糾紛或法律訴訟時，如果會計師事務所人員擔任辯護人，並且糾紛或法律訴訟所涉金額對被審計財務報表有重大影響，將因過度推介和自我評價產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。會計師事務所不得為審計客戶提供此類服務。

第一百四十七條　在審計客戶解決糾紛或應對法律訴訟時，如果會計師事務所人員擔任辯護人，並且糾紛或法律訴訟所涉金額對被審計財務報表無重大影響，則應當評價因自我評價和過度推介產生不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）由審計項目組以外的專業人員提供該服務；

（二）由未參與提供法律服務的專業人員向審計項目組提出建議，並覆核會計處理。

第一百四十八條　會計師事務所的合伙人或員工擔任審計客戶首席法律顧問，將因自我評價和過度推介產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

首席法律顧問通常是一個高級管理職位，對公司法律事務承擔廣泛責任。會計師事務所人員不得為審計客戶提供擔任首席法律顧問的服務。

第十節　招聘服務

第一百四十九條　會計師事務所為審計客戶提供人員招聘服務，可能因自身利益、密切關係或外在壓力產生不利影響。不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）要求提供協助的性質；

（二）擬招聘人員的職位。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。任何情況下，會計師事務所都不得承擔管理層職責，聘用決策應當由客戶負責作出。

會計師事務所通常可以提供下列服務：

（一）審查申請者的專業資格；

（二）對申請者是否適合相關職位提出諮詢意見；

（三）對候選人進行面試；

（四）對候選人在財務會計、行政管理或內部控制等職位上的勝任能力提出諮詢意見。

第一百五十條　如果屬於公眾利益實體的審計客戶擬招聘董事、高級管理人員，或所處職位能夠對客戶會計記錄或被審計財務報表的編制施加重大影響的高級管理人員，會計師事務所不得提供下列招聘服務：

（一）尋找候選人，或從候選人中挑選出適合相應職位的人員；

（二）對可能錄用的候選人的證明文件進行核查。

第十一節　公司財務服務

第一百五十一條　公司財務服務主要包括下列活動：

（一）協助審計客戶制定公司戰略；

（二）為審計客戶併購識別可能的目標；

（三）對資產處置交易提供建議；

（四）協助實施融資交易；

（五）對合理安排資本結構提供建議。

會計師事務所提供財務服務，可能因自我評價或過度推介產生不利影響。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）由審計項目組以外的專業人員提供該服務；

（二）由未參與提供財務服務的專業人員向審計項目組提供有關該服務的諮詢建議，並覆核會計處理。

第一百五十二條　會計師事務所提供財務服務，可能因自我評價產生不利影響。例如，對資本結構或融資的安排提出建議，將直接影響在財務報表中報告的金額。不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）在確定如何恰當處理財務建議對財務報表產生的影響時，涉及的主觀程度；

（二）財務建議的結果對在財務報表中記錄金額的直接影響程度，以及記錄的金額對財務報表整體影響的重大程度；

（三）財務建議的有效性是否取決於某一特定會計處理或財務報表列報，並且根據適用的會計準則，對該會計處理或列報的適當性存有疑問。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）由審計項目組以外的專業人員提供該服務；

（二）由未參與提供財務服務的專業人員向審計項目組提出有關服務的建議，並覆核會計處理。

第一百五十三條　如果財務建議的有效性取決於某一特定會計處理，並且同時存在下列情形，將因自我評價產生非常嚴重的不利影響：

（一）根據適用的會計準則，審計項目組對有關會計處理適當性存有疑問；

（二）財務建議的結果將對被審計財務報表產生重大影響。

在上述情況下，沒有防範措施能夠將不利影響降低至可接受的水平。會計師事務所不得提供此類財務服務。

第十三章　收費

第一節　收費結構

第一百五十四條　如果會計師事務所從某一審計客戶收取的全部費用占其收費總額的比重很大，則對該客戶的依賴及對可能失去該客戶的擔心將因自身利益或外在壓力產生不利影響。不利影響的嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）會計師事務所的業務類型及收入結構；

（二）會計師事務所成立時間的長短；

（三）該客戶對會計師事務所是否重要。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）降低對該客戶的依賴程度；

（二）實施外部質量控制覆核；

（三）就關鍵的審計判斷向第三方諮詢。例如，向行業監管機構或其他會計師事務所諮詢。

第一百五十五條　如果從某一審計客戶收取的全部費用占某一合伙人從所有客戶收取的費用總額比重很大，或占會計師事務所某一分部收取的費用總額比重很大，也將因自身利益或外在壓力產生不利影響。不利影響的嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）該客戶在性質上或數量上對該合伙人或分部是否重要；

（二）該合伙人或該分部合伙人的報酬對來源於該客戶的收費的依賴程度。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）降低對來源於該客戶的收費的依賴程度；

（二）由審計項目組以外的註冊會計師覆核已執行的工作或在必要時提出建議；

（三）定期實施獨立的質量控制覆核。

第一百五十六條　如果會計師事務所連續兩年從某一屬於公眾利益實體的審計客戶及其關聯實體收取的全部費用，占其從所有客戶收取的全部費用的比重超過15%，會計師事務所應當向審計客戶治理層披露這一事實，並討論選擇下列何種防範措施，以將不利影響降低至可接受的水平：

（一）在對第二年度財務報表發表審計意見之前，由其他會計師事務所對該業務再次實施項目質量控制覆核（簡稱發表審計意見前覆核）；

（二）在對第二年度財務報表發表審計意見之後、對第三年度財務報表發表審計意見之前，由其他會計師事務所對第二年度的審計工作再次實施項目質量控制覆核（簡稱發表審計意見後覆核）。

在上述收費比例明顯超過15%的情況下，如果採用發表審計意見後覆核無法將不利影響降低至可接受的水平，會計師事務所應當採用發表審計意見前覆核。

如果兩年後每年收費比例繼續超過15%，則會計師事務所應當每年向治理層披露這一事實，並討論選擇採取上述哪種防範措施。在收費比例明顯超過15%的情況下，如果採用發表審計意見後覆核無法將不利影響降低至可接受的水平，會計師事務所應當採用發表審計意見前覆核。

第二節　逾期收費

第一百五十七條　如果審計客戶長期未支付應付的審計費用，尤其是相當部分的審計費用在出具下一年度審計報告前仍未支付，可能因自身利益產生不利影響。

會計師事務所通常要求審計客戶在審計報告出具前付清上一年度的審計費用。如果在審計報告出具後審計客戶仍未支付該費用，會計師事務所應當評價不利影響存在與否及其嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

可採取的防範措施包括由未參與執行審計業務的註冊會計師提供建議，或覆核已執行的工作等。

會計師事務所還應當確定逾期收費是否可能被視同向客戶貸款，並且根據逾期收費的重要程度確定是否繼續執行審計業務。

第三節　或有收費

第一百五十八條　或有收費是指收費與否或收費多少取決於交易的結果或所執行工作的結果。如果一項收費是由法院或政府有關部門規定的，則該項收費不被視為或有收費。

第一百五十九條　會計師事務所在提供審計服務時，以直接或間接形式取得或有收費，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。會計師事務所不得採用這種收費安排。

第一百六十條　會計師事務所在向審計客戶提供非鑑證服務時，如果非鑑證服務以直接或間接形式取得或有收費，也可能因自身利益產生不利影響。

如果出現下列情況之一，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平，會計師事務所不得採用這種收費安排：

（一）非鑑證服務的或有收費由對財務報表發表審計意見的會計師事務所取得，並且對其影響重大或預期影響重大；

（二）網絡事務所參與大部分審計工作，非鑑證服務的或有收費由該網絡事務所取得，並且對其影響重大或預期影響重大；

（三）非鑑證服務的結果以及由此收取的費用金額，取決於未來或當期與財務報表重大金額審計相關的判斷。

第一百六十一條　在向審計客戶提供非鑑證服務時，如果會計師事務所採用其他形式的或有收費安排，不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）可能的收費金額區間；

（二）是否由適當的權威方確定有關事項的結果，並且該結果作為或有收費的基礎；

（三）非鑑證服務的性質；

（四）事項或交易對財務報表的影響。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）由審計項目組以外的註冊會計師覆核相關審計工作，或在必要時提供建議；

（二）由審計項目組以外的專業人員提供非鑑證服務。

第十四章　薪酬和業績評價政策

第一百六十二條　如果某一審計項目組成員的薪酬或業績評價與其向審計客戶推銷的非鑑證服務掛鉤，將因自身利益產生不利影響。不利影響的嚴重程度取決於下列因素：

（一）推銷非鑑證服務的因素在該成員薪酬或業績評價中的比重；

（二）該成員在審計項目組中的角色；

（三）推銷非鑑證服務的業績是否影響該成員的晉升。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度。如果不利影響超出可接受的水平，會計師事務所應當修改該成員的薪酬計劃或業績評價程序，或者採取其他防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）將該成員調離審計項目組；

（二）由審計項目組以外的註冊會計師覆核該成員已執行的工作。

第一百六十三條　關鍵審計合伙人的薪酬或業績評價不得與其向審計客戶推銷的非鑑證服務直接掛鉤。

本條並不禁止會計師事務所合伙人之間正常的利潤分享安排。

第十五章　禮品和款待

第一百六十四條　會計師事務所或審計項目組成員接受審計客戶的禮品或款待，可能因自身利益和密切關係產生不利影響。

第一百六十五條　如果會計師事務所或審計項目組成員接受審計客戶的禮品，將產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。會計師事務所或審計項目組成員不得接受禮品。

第一百六十六條　會計師事務所或審計項目組成員應當評價接受款待產生不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。如果款待超出業務活動中的正常往來，會計師事務所或審計項目組成員應當拒絕接受。

第十六章　訴訟或訴訟威脅

第一百六十七條　如果會計師事務所或審計項目組成員與審計客戶發生訴訟或很可能發生訴訟，將因自身利益和外在壓力產生不利影響。

會計師事務所和客戶管理層由於訴訟或訴訟威脅而處於對立地位，將影響管理層提供信息的意願，從而因自身利益和外在壓力產生不利影響。不利影響的嚴重程度主要取決於下列因素：

（一）訴訟的重要性；

（二）訴訟是否與前期審計業務相關。

會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，並在必要時採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

防範措施主要包括：

（一）如果訴訟涉及某一審計項目組成員，將該成員調離審計項目組；

（二）由審計項目組以外的專業人員覆核已執行的工作。

如果此類防範措施不能將不利影響降低至可接受的水平，會計師事務所應當拒絕接受審計業務委託，或解除審計業務約定。

第十七章　含有使用和分發限制條款的報告

第一節　一般規定

第一百六十八條　本守則規定的獨立性要求適用於所有審計業務。在特定情況下，某些審計業務的審計報告含有使用和分發的限制條款。

對於特殊目的財務報表審計業務，如果符合本守則第一百六十九條和第一百七十條的規定，並且同時滿足下列條件，會計師事務所可以根據本章第二節至第七節的規定對獨立性的要求作出變通：

（一）審計旨在就財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則編製發表審計意見；

（二）審計報告中含有對其使用和分發進行限制的條款。

會計師事務所執行法定財務報表審計業務不得變通獨立性要求。

第一百六十九條　如果報告的預期使用者已經了解報告目的以及報告的使用和分發限制，並且明確同意變通獨立性要求，會計師事務所可以變通。

預期使用者可以通過直接參與，或由其授權代表參與確定會計師事務所提供服務的性質和範圍，了解報告目的以及報告的使用和分發限制。

預期使用者的參與，可以加強會計師事務所就獨立性事項與預期使用者的溝通，並獲取預期使用者對變通獨立性要求的認可。

第一百七十條　會計師事務所應當就審計業務適用的獨立性要求與預期使用者溝通。如果在確定業務約定條款時並未特別明確具體預期使用者，會計師事務所應當隨後通過預期使用者的代表告知該預期使用者適用的獨立性要求。

第一百七十一條　如果對同一審計客戶既出具含有使用和分發限制條款的審計報告，又出具未含有使用和分發限制條款的審計報告，則對未加限制的審計報告業務，不適用本章的規定，會計師事務所應當遵守本守則第一章至第十六章的規定。

第一百七十二條　除本章第二節至第七節中明確列出的可變通情形外，會計師事務所不得對獨立性要求作出變通。

第二節　公眾利益實體

第一百七十三條　如果出現本守則第一百六十八條至第一百七十條列舉的情形，並滿足所規定的條件，會計師事務所可以不執行本守則第二章至第十六章關於公眾利益實體的特別規定。

第三節　關聯實體

第一百七十四條　如果出現本守則第一百六十八條至第一百七十條列舉的情形，所提及的審計客戶不包括其關聯實體。但如果審計項目組知悉或有理由相信，涉及客戶某一關聯實體的情形與評價會計師事務所的獨立性相關，則審計項目組在識別和評價對獨立性產生的不利影響以及採取適當防範措施時，應當將該關聯實體一併考慮。

第四節　網絡與網絡事務所

第一百七十五條　如果出現本守則第一百六十八條至第一百七十條列舉的情形，所提及的會計師事務所不包括網絡事務所。但如果會計師事務所知悉或有理由相信，某一網絡事務所的利益或關係對獨立性產生不利影響，在評價不利影響時，應當將該網絡事務所一併考慮。

第五節　經濟利益、貸款和擔保、密切的商業關係以及家庭和私人關係

第一百七十六條　如果出現本守則第一百六十八條至第一百七十條列舉的情形，並滿足所規定的條件，則本守則第三章至第九章的相關規定僅適用於項目組成員及其近親屬。

第一百七十七條　會計師事務所應當按照本守則第三章至第九章的規定，確定審計客戶與審計項目組下列成員之間的利益和關係是否對獨立性產生不利影響：

（一）對技術或行業具體問題、交易或事項等提供諮詢的人員；

（二）提供項目質量控制的人員，包括執行項目質量控制覆核的人員。

如果項目組有理由相信，審計客戶與會計師事務所其他人員之間存在利益和關係，會計師事務所應當評價對獨立性產生不利影響的嚴重程度。其他人員通常是可以直接影響審計業務結果的人員，即對審計項目合伙人提出薪酬建議，以及對其直接指導、管理或監督的人員，包括從審計項目合伙人的直接上級至主任會計師之間的各級別人員。

第一百七十八條　如果項目組有理由相信本守則第四十五條至第四十八條和第五十條至第五十二條提及的人員在審計客戶中擁有的經濟利益將對獨立性產生不利影響，會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度。

如果不利影響超出可接受的水平，會計師事務所應當採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

第一百七十九條　在運用本守則第四十三條、第五十二條有關會計師事務所經濟利益的規定時，如果會計師事務所在審計客戶中擁有重大經濟利益，無論是直接還是間接的，都將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防範措施能夠將其降低至可接受的水平。會計師事務所不得擁有這種經濟利益。

第六節　與審計客戶發生僱傭關係

第一百八十條　註冊會計師應當評價本守則第七章所述因僱傭關係產生的不利影響的嚴重程度。如果不利影響超出可接受的水平，註冊會計師應當採取防範措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。註冊會計師可以按照本守則第七十三條的要求採取適當防範措施。

第七節　提供非鑑證服務

第一百八十一條　如果會計師事務所接受委託為審計客戶出具含有使用和分發限制條款的報告，並同時向審計客戶提供非鑑證服務，則應當遵守本守則第十二章至第十六章的規定。本守則第一百七十二條至第一百七十五條另有規定的除外。

第十八章　附則

第一百八十二條　本守則自2010年7月1日起施行。