管理會計應用指引第303號

管理會計應用指引第303號——變動成本法
財會〔2017〕24號
制定機關：中華人民共和國財政部
2017年9月29日
有效期：2017年9月29日至今

第一章　總則

第一條　變動成本法，是指企業以成本性態分析為前提條件，僅將生產過程中消耗的變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定生產成本和非生產成本作為期間成本，直接由當期收益予以補償的一種成本管理方法。

成本性態，是指成本與業務量之間的相互依存關係。按照成本性態，成本可劃分為固定成本、變動成本和混合成本。

固定成本，是指在一定範圍內，其總額不隨業務量變動而增減變動，但單位成本隨業務量增加而相對減少的成本。

變動成本，是指在一定範圍內，其總額隨業務量變動發生相應的正比例變動，而單位成本保持不變的成本。

混合成本，是指總額隨業務量變動但不成正比例變動的成本。

第二條　變動成本法通常用於分析各種產品的盈利能力，為正確制定經營決策、科學進行成本計劃、成本控制和成本評價與考核等工作提供有用信息。

第三條　變動成本法一般適用於同時具備以下特徵的企業：

（一）企業固定成本比重較大，當產品更新換代的速度較快時，分攤計入產品成本中的固定成本比重大，採用變動成本法可以正確反映產品盈利狀況；

（二）企業規模大，產品或服務的種類多，固定成本分攤存在較大困難；

（三）企業作業保持相對穩定。

第二章　應用環境

第四條　企業應用變動成本法，應遵循《管理會計應用指引第300號——成本管理》中對應用環境的一般要求。

第五條　企業應用變動成本法所處的外部環境，一般應具備以下特點：

（一）市場競爭環境激烈，需要頻繁進行短期經營決策。

（二）市場相對穩定，產品差異化程度不大，以利於企業進行價格等短期決策。

第六條　企業應保證成本基礎信息記錄完整，財務會計核算基礎工作完善。

第七條　企業應建立較好的成本性態分析基礎，具有劃分固定成本與變動成本的科學標準，以及劃分標準的使用流程與規範。

第八條　企業能夠及時、全面、準確地收集與提供有關產量、成本、利潤以及成本性態等方面的信息。

第三章　應用程序

第九條　企業應用變動成本法，一般按照成本性態分析、變動成本計算、損益計算等程序進行。

第十條　成本性態分析，是指企業基於成本與業務量之間的關係，運用技術方法，將業務範圍內發生的成本分解為固定成本和變動成本的過程。

第十一條　混合成本的分解方法主要包括：高低點法、回歸分析法、賬戶分析法（也稱會計分析法）、技術測定法（也稱工業工程法）、合同確認法，前兩種方法需要藉助數學方法進行分解，後三種方法可通過直接分析認定。

（一）高低點法：企業以過去某一會計期間的總成本和業務量資料為依據，從中選取業務量最高點和業務量最低點，將總成本進行分解，得出成本模型。計算公式如下：

單位變動成本＝	最高點業務量的成本－最低點業務量的成本
	最高點業務量－最低點業務量

固定成本總額＝最高點業務量的成本－單位變動成本×最高點業務量

或：＝最低點業務量的成本－單位變動成本×最低點業務量

高低點法計算較為簡單，但結果代表性較差。

（二）回歸分析法：企業根據過去一定期間的業務量和混合成本

的歷史資料，應用最小二乘法原理，計算最能代表業務量與混合成本關係的回歸直線，藉以確定混合成本中固定成本和變動成本的方法。計算公式如下：

假設混合成本符合總成本模型，即：$y=a+bx$ 式中：$a$ 為固定成本部分；$b$ 為單位變動成本。

$b={\frac {n\sum x_{i}y_{i}-\sum x_{i}\sum y_{i}}{n\sum x_{i}^{2}-(\sum x_{i})^{2}}}$

$a={\frac {\sum y_{i}-b\sum x_{i}}{n}}$

回歸分析法的結果較為精確，但計算較為複雜。

（三）賬戶分析法：企業根據有關成本賬戶及其明細賬的內容，結合其與產量的依存關係，判斷其比較接近的成本類別，將其視為該類成本。

賬戶分析法較為簡便易行，但比較粗糙且帶有主觀判斷。

（四）技術測定法：企業根據生產過程中各種材料和人工成本消耗量的技術測定來劃分固定成本和變動成本。

技術測定法僅適用於投入成本和產出數量之間有規律性聯繫的成本分解。

（五）合同確認法：企業根據訂立的經濟合同或協議中關於支付費用的規定，來確認並估算哪些項目屬於變動成本，哪些項目屬於固定成本。

合同確認法一般要配合賬戶分析法使用。

第十二條　在變動成本法下，為加強短期經營決策，按照成本性態，企業的生產成本分為變動生產成本和固定生產成本，非生產成本分為變動非生產成本和固定非生產成本。其中，只有變動生產成本才構成產品成本，其隨產品實體的流動而流動，隨產量變動而變動。

第十三條　在變動成本法下，利潤的計算通常採用貢獻式損益表。

該表一般應包括營業收入、變動成本、邊際貢獻、固定成本、利潤等項目。其中，變動成本包括變動生產成本和變動非生產成本兩部分，固定成本包括固定生產成本和固定非生產成本兩部分。貢獻式損益表中損益計算包括以下兩個步驟：

（一）計算邊際貢獻總額；

邊際貢獻總額＝營業收入總額－變動成本總額

　　　　　　＝銷售單價×銷售量－單位變動成本×銷售量

　　　　　　＝（銷售單價－單位變動成本）×銷售量

　　　　　　＝單位邊際貢獻×銷售量

（二）計算當期利潤。

利潤＝邊際貢獻總額－固定成本總額

第四章　工具方法評價

第十四條　變動成本法的主要優點是：一是區分固定成本與變動成本，有利於明確企業產品盈利能力和劃分成本責任；二是保持利潤與銷售量增減相一致，促進以銷定產；三是揭示了銷售量、成本和利潤之間的依存關係，使當期利潤真正反映企業經營狀況，有利於企業經營預測和決策。

第十五條　變動成本法的主要缺點是：一是計算的單位成本並不是完全成本，不能反映產品生產過程中發生的全部耗費；二是不能適應長期決策的需要。

第五章　附則

第十六條　本指引由財政部負責解釋。