管理會計應用指引第304號

管理會計應用指引第304號——作業成本法
財會〔2017〕24號
制定機關：中華人民共和國財政部
2017年9月29日
有效期：2017年9月29日至今

第一章　總則

第一條　作業成本法，是指以「作業消耗資源、產出消耗作業」為原則，按照資源動因將資源費用追溯或分配至各項作業，計算出作業成本，然後再根據作業動因，將作業成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。

資源費用，是指企業在一定期間內開展經濟活動所發生的各項資源耗費。資源費用既包括房屋及建築物、設備、材料、商品等有形資源的耗費，也包括信息、知識產權、土地使用權等各種無形資源的耗費，還包括人力資源耗費以及其他各種稅費支出等。

作業，是指企業基於特定目的重複執行的任務或活動，是連接資源和成本對象的橋梁。一項作業既可以是一項非常具體的任務或活動，也可以泛指一類任務或活動。

按消耗對象不同，作業可分為主要作業和次要作業。主要作業是被產品、服務或客戶等最終成本對象消耗的作業。次要作業是被原材料、主要作業等介於中間地位的成本對象消耗的作業。

成本對象，是指企業追溯或分配資源費用、計算成本的對象物。成本對象可以是工藝、流程、零部件、產品、服務、分銷渠道、客戶、作業、作業鏈等需要計量和分配成本的項目。

成本動因，是指誘導成本發生的原因，是成本對象與其直接關聯的作業和最終關聯的資源之間的中介。按其在資源流動中所處的位置和作用，成本動因可分為資源動因和作業動因。

第二條　作業成本法的應用目標包括：

（一）通過追蹤所有資源費用到作業，然後再到流程、產品、分銷渠道或客戶等成本對象，提供全口徑、多維度的更加準確的成本信息；

（二）通過作業認定、成本動因分析以及對作業效率、質量和時間的計量，更真實地揭示資源、作業和成本之間的聯動關係，為資源的合理配置以及作業、流程和作業鏈（或價值鏈）的持續優化提供依據；

（三）通過作業成本法提供的信息及其分析，為企業更有效地開展規劃、決策、控制、評價等各種管理活動奠定堅實基礎。

第三條　作業成本法一般適用於具備以下特徵的企業：作業類型較多且作業鏈較長；同一生產線生產多種產品；企業規模較大且管理層對產品成本準確性要求較高；產品、客戶和生產過程多樣化程度較高；間接或輔助資源費用所占比重較大等。

第二章　應用環境

第四條　企業應用作業成本法，應遵循《管理會計應用指引第300號——成本管理》中對應用環境的一般要求。

第五條　企業應用作業成本法所處的外部環境，一般應具備以下特點之一：一是客戶個性化需求較高，市場競爭激烈；二是產品的需求彈性較大，價格敏感度高。

第六條　企業應用作業成本法應基於作業觀，即企業作為一個為最終滿足客戶需要而設計的一系列作業的集合體，進行業務組織和管理。

第七條　企業應成立由生產、技術、銷售、財務、信息等部門的相關人員構成的設計和實施小組，負責作業成本系統的開發設計與組織實施工作。

第八條　企業應能夠清晰地識別作業、作業鏈、資源動因和成本動因，為資源費用以及作業成本的追溯或分配提供合理的依據。

第九條　企業應擁有先進的計算機及網絡技術，配備完善的信息系統，能夠及時、準確提供各項資源、作業、成本動因等方面的信息。

第三章　應用程序

第十條　企業應用作業成本法，一般按照資源識別及資源費用的確認與計量、成本對象選擇、作業認定、作業中心設計、資源動因選擇與計量、作業成本匯集、作業動因選擇與計量、作業成本分配、作業成本信息報告等程序進行。

第十一條　資源識別及資源費用的確認與計量，是指識別出由企業擁有或控制的所有資源，遵循國家統一的會計制度，合理選擇會計政策，確認和計量全部資源費用，編制資源費用清單，為資源費用的追溯或分配奠定基礎。

資源費用清單一般應分部門列示當期發生的所有資源費用，其內容要素一般包括發生部門、費用性質、所屬類別、受益對象等。

第十二條　資源識別及資源費用的確認與計量應由企業的財務部門負責，在基礎設施管理、人力資源管理、研究與開發、採購、生產、技術、營銷、服務、信息等部門的配合下完成。

第十三條　在作業成本法下，企業應將當期所有的資源費用，遵循因果關係和受益原則，根據資源動因和作業動因，分項目經由作業追溯或分配至相關的成本對象，確定成本對象的成本。

企業應根據國家統一的會計制度，並考慮預算控制、成本管理、營運管理、業績評價以及經濟決策等方面的要求確定成本對象。

第十四條　作業認定，是指企業識別由間接或輔助資源執行的作業集，確認每一項作業完成的工作以及執行該作業所耗費的資源費用，並據以編製作業清單的過程。

第十五條　作業認定的內容主要包括對企業每項消耗資源的作業進行識別、定義和劃分，確定每項作業在生產經營活動中的作用、同其他作業的區別以及每項作業與耗用資源之間的關係。

第十六條　作業認定一般包括以下兩種形式：

（一）根據企業生產流程，自上而下進行分解。

（二）通過與企業每一部門負責人和一般員工進行交流，自下而上確定他們所做的工作，並逐一認定各項作業。

企業一般應將兩種方式相結合，以保證全面、準確認定作業。

第十七條　作業認定的具體方法一般包括調查表法和座談法。

調查表法，是指通過向企業全體員工發放調查表，並通過分析調查表來認定作業的方法。座談法，是指通過與企業員工的面對面交談，來認定作業的方法。企業一般應將兩種方法相結合，以保證全面、準確認定全部作業。

第十八條　企業對認定的作業應加以分析和歸類，按順序列出作業清單或編制出作業字典。作業清單或作業字典一般應當包括作業名稱、作業內容、作業類別、所屬作業中心等內容。

第十九條　作業中心設計，是指企業將認定的所有作業按照一定的標準進行分類，形成不同的作業中心，作為資源費用追溯或分配對象的過程。

作業中心可以是某一項具體的作業，也可以是由若干個相互聯繫的能夠實現某種特定功能的作業的集合。

第二十條　企業可按照受益對象、層次和重要性，將作業分為以下五類，並分別設計相應的作業中心：

（一）產量級作業，是指明確地為個別產品（或服務）實施的、使單個產品（或服務）受益的作業。

該類作業的數量與產品（或服務）的數量成正比例變動。包括產品加工、檢驗等。

（二）批別級作業，是指為一組（或一批）產品（或服務）實施的、使該組（或批）產品（或服務）受益的作業。

該類作業的發生是由生產的批量數而不是單個產品（或服務）引起的，其數量與產品（或服務）的批量數成正比變動。包括設備調試、生產準備等。

（三）品種級作業，是指為生產和銷售某種產品（或服務）實施的、使該種產品（或服務）的每個單位都受益的作業。

該類作業用於產品（或服務）的生產或銷售，但獨立於實際產量或批量，其數量與品種的多少成正比例變動。包括新產品設計、現有產品質量與功能改進、生產流程監控、工藝變換需要的流程設計、產品廣告等。

（四）客戶級作業，是指為服務特定客戶所實施的作業。

該類作業保證企業將產品（或服務）銷售給個別客戶，但作業本身與產品（或服務）數量獨立。包括向個別客戶提供的技術支持活動、諮詢活動、獨特包裝等。

（五）設施級作業，是指為提供生產產品（或服務）的基本能力而實施的作業。

該類作業是開展業務的基本條件，其使所有產品（或服務）都受益，但與產量或銷量無關。包括管理作業、針對企業整體的廣告活動等。

第二十一條　資源動因是引起資源耗用的成本動因，它反映了資源耗用與作業量之間的因果關係。資源動因選擇與計量為將各項資源費用歸集到作業中心提供了依據。

第二十二條　企業應識別當期發生的每一項資源消耗，分析資源耗用與作業中心作業量之間的因果關係，選擇並計量資源動因。

企業一般應選擇那些與資源費用總額呈正比例關係變動的資源動因作為資源費用分配的依據。

第二十三條　作業成本歸集，是指企業根據資源耗用與作業之間的因果關係，將所有的資源成本直接追溯或按資源動因分配至各作業中心，計算各作業總成本的過程。

第二十四條　作業成本匯集應遵循以下基本原則：

（一）對於為執行某種作業直接消耗的資源，應直接追溯至該作業中心；

（二）對於為執行兩種或兩種以上作業共同消耗的資源，應按照各作業中心的資源動因量比例分配至各作業中心。

第二十五條　為便於將資源費用直接追溯或分配至各作業中心，企業還可以按照資源與不同層次作業的關係，將資源分為如下五類：

（一）產量級資源。包括為單個產品（或服務）所取得的原材料、零部件、人工、能源等。

（二）批別級資源。包括用於生產準備、機器調試的人工等。

（三）品種級資源。包括為生產某一種產品（或服務）所需要的專用化設備、軟件或人力等。

（四）顧客級資源。包括為服務特定客戶所需要的專門化設備、軟件和人力等。

（五）設施級資源。包括土地使用權、房屋及建築物，以及所保持的不受產量、批別、產品、服務和客戶變化影響的人力資源等。

對產量級資源費用，應直接追溯至各作業中心的產品等成本對象。對於其他級別的資源費用，應選擇合理的資源動因，按照各作業中心的資源動因量比例，分配至各作業中心。

企業為執行每一種作業所消耗的資源費用的總和，構成該種作業的總成本。

第二十六條　作業動因是引起作業耗用的成本動因，反映了作業耗用與最終產出的因果關係，是將作業成本分配到流程、產品、分銷渠道、客戶等成本對象的依據。

第二十七條　當作業中心僅包含一種作業的情況下，所選擇的作業動因應該是引起該作業耗用的成本動因；當作業中心由若干個作業集合而成的情況下，企業可採用回歸分析法或分析判斷法，分析比較各具體作業動因與該作業中心成本之間的相關關係，選擇相關性最大的作業動因，即代表性作業動因，作為作業成本分配的基礎。

第二十八條　作業動因需要在交易動因、持續時間動因和強度動因間進行選擇。其中，交易動因，是指用執行頻率或次數計量的成本動因，包括接受或發出訂單數、處理收據數等；持續時間動因，是指用執行時間計量的成本動因，包括產品安裝時間、檢查小時等；強度動因，是指不易按照頻率、次數或執行時間進行分配而需要直接衡量每次執行所需資源的成本動因，包括特別複雜產品的安裝、質量檢驗等。

企業如果每次執行所需要的資源數量相同或接近，應選擇交易動因；如果每次執行所需要的時間存在顯著的不同，應選擇持續時間動因；如果作業的執行比較特殊或複雜，應選擇強度動因。

對於選擇的作業動因，企業應採用相應的方法和手段進行計量，以取得作業動因量的可靠數據。

第二十九條　作業成本分配，是指企業將各作業中心的作業成本按作業動因分配至產品等成本對象，並結合直接追溯的資源費用，計算出各成本對象的總成本和單位成本的過程。

第三十條　作業成本分配一般按照以下兩個程序進行：

（一）分配次要作業成本至主要作業，計算主要作業的總成本和單位成本。企業應按照各主要作業耗用每一次要作業的作業動因量，將次要作業的總成本分配至各主要作業，並結合直接追溯至次要作業的資源費用，計算各主要作業的總成本和單位成本。有關計算公式如下：

次要作業成本分配率＝次要作業總成本÷該作業動因總量

某主要作業分配的次要作業成本＝該主要作業耗用的次要作業動因量×該次要作業成本分配率

主要作業總成本＝直接追溯至該作業的資源費用＋分配至該主要作業的次要作業成本之和

主要作業單位成本＝主要作業總成本÷該主要作業動因總量

（二）分配主要作業成本至成本對象，計算各成本對象的總成本和單位成本。企業應按照各主要作業耗用每一次要作業的作業動因量，將次要作業成本分配至各主要作業，並結合直接追溯至成本對象的單位水平資源費用，計算各成本對象的總成本和單位成本。有關計算公式如下：

某成本對象分配的主要作業成本＝該成本對象耗用的主要作業成本動因量×主要作業單位成本

某成本對象總成本＝直接追溯至該成本對象的資源費用＋分配至該成本對象的主要作業成本之和

某成本對象單位成本＝該成本對象總成本÷該成本對象的產出量

第三十一條　作業成本信息報告的目的，是通過設計、編制和報送具有特定內容和格式要求的作業成本報表，向企業內部各有關部門和人員提供其所需要的作業成本及其他相關信息。

第三十二條　作業成本報表的內容和格式應根據企業內部管理需要確定。作業成本報表提供的信息一般應包括以下內容：

（一）企業擁有的資源及其分布以及當期發生的資源費用總額及其具體構成的信息；

（二）每一成本對象總成本、單位成本及其消耗的作業類型、數量及單位作業成本的信息，以及產品盈利性分析的信息；

（三）每一作業或作業中心的資源消耗及其數量、成本以及作業總成本與單位成本的信息；

（四）與資源成本分配所依據的資源動因以及作業成本分配所依據的作業動因相關的信息；

（五）資源費用、作業成本以及成本對象成本預算完成情況及其原因分析的信息；

（六）有助於作業、流程、作業鏈（或價值鏈）持續優化的作業效率、時間和質量等方面非財務信息；

（七）有助於促進客戶價值創造的有關增值作業與非增值作業的成本信息及其他信息；

（八）有助於業績評價與考核的作業成本信息及其他相關信息；

（九）上述各類信息的歷史或同行業比較信息。

第四章　工具方法評價

第三十三條　作業成本法的主要優點是：一是能夠提供更加準確的各維度成本信息，有助於企業提高產品定價、作業與流程改進、客戶服務等決策的準確性；二是改善和強化成本控制，促進績效管理的改進和完善；三是推進作業基礎預算，提高作業、流程、作業鏈（或價值鏈）管理的能力。

第三十四條　作業成本法的主要缺點是：部分作業的識別、劃分、合併與認定，成本動因的選擇以及成本動因計量方法的選擇等均存在較大的主觀性，操作較為複雜，開發和維護費用較高。

第五章　附則

第三十五條　本指引由財政部負責解釋。