租稅應據之原則

租稅應據之原則
作者：周佛海
中華民國12年（1923年）12月25日
1923年12月25日
公布於東方雜誌1923年20卷第24期

本作品收錄於《東方雜誌》

一　緖論

　　近來談整理財政的人，大都集力於國債：不是議論內債如何整理，就是說外債怎樣償還。不待說，國債實在是目前的一個緊急財政問題；然而這不過是一時的問題，不是根本的問題。要謀財政上的根本整理，須先解決根本問題；根本問題一解決，其餘的問題，就不難迎刃而解了。

　　現在的財政，在文明各國，都是以租稅爲收入的主要源泉；而財政方針又都是以量出爲入爲主旨的；所以租稅問題，直可說是財政上的根本問題。租稅問題，一得相當的解決，國庫收入，就可源源不絕，一切經費，也就沒有無從籌措的危險了。

中國現在的稅制，其複雜，無條理，不完全，若和文明各國的稅制比較起來，實在是稅制中的極幼稚者。要根本整理財政，非根本整理稅制不可。但是稅制應該怎樣整理呢?這不待說是要應時代的需要，環境的要求的。但是無論甚麽租稅都有一般應據的原則，稅制若能滿足這些原則的要求，就是好稅制；不然，就不得不說是壞稅制了。本文的目的，在說明租稅一般應據的原則，將來有暇，再當應用這些原則，來批評 中國現行的稅制。

二　租稅是甚麽

　　租稅的原則，是因時而異，因地而殊，決沒有萬世不變的。考租稅原則的創立，其形式較爲有組織而有體系的，雖始於 亞丹斯 密（Adam　Smith），然而 亞丹斯密以前，也多有創說租稅原則的，（見 學藝雜誌 亞丹斯密專號拙著 亞丹斯密的租稅四大原則。）自 亞丹斯密以後，也經過許多變遷發達，直至今日。這都足以證明租稅原則是要適應時代的要求的。所以要樹立現在租稅的原則，必須順應現在的時代；但是要樹立順應現代的租稅原則，則須說明租稅在現代究竟表現爲甚麽現象了，以下稍說明租稅的本質。

　　要明白租稅的本質，最好把租稅和國家公共團體的租稅以外的收入來比較。國家和公共團體的收入，除租稅外，爲私經濟的收入，和政務收入。私經濟的收入，乃是家公共團體，由其所有的財產，和其經營的企業而得的收入。這種收入，是國家公共團體，以私人的資格，以買賣交換的形式而得的收入。所以這種收入，是以買賣雙方的契約而決定的。但是租稅不是私經濟的收入，不是以雙方契約而定的，乃是國家公共團體以一方的意志而定，以權力而徵收的。政務收入，從國家公共團體的方面看，乃是於遂行其職分而行動時，附隨而生的收入；從人民方面看，乃是要求國家公共團體的特殊行爲，或使用國家共公團體的造物，而給與的特別報酬。但是租稅也不是附隨收入，也不是特別報償，乃是國家共公團體欲應付其一般經費，向一般人民徵收的。

　　據上面所述，我們就可知租稅裏面，含有三個要素：一，租稅乃是國家公共團體因應付其一般經費而收的收入；二，租稅乃是以公權力而徵收的；三，租稅乃是由一般人民所分擔的。因此，我們可以知道：租稅乃是國家公共團體，因應付其一般經費，強制的向人民徵收的財。

三　租稅原則槪論

　　從上述的租稅定義看起來，我們就可知道租稅乃是取個人經濟的富之一部而移歸國家公共團體的；換句話說，就是：（一）租稅的目的是爲國家公共團體得收入；（二）他是由個人經濟強制的徵收的。從（一）看起來，租稅乃是財政的現象，因爲他是爲應付國家公共團體的一般經費而徵收的；從（二）看起來，租稅乃是經濟的現象，因爲他是徵收個人經濟的財富之一部的；而個人經濟，以分業和交換而結合起來，就是國民經濟。但是還有一層，就是：（三）租稅由國家公共團體方面看，雖然是強取自一般人民；而從人民方面看，乃是配分於各個人和各階級之間的。所以租稅可以影響社會中財富之分配，而使個人相互間之社會上的地位和階級相互間之社會上的地位生變動。因之，從（三）看起來，租稅不得不是社會的現象了。

　　由上所述，我們就可知道租稅可表現爲財政上，經濟上，和社會上的現象了。因之，租稅的原則，也就不得不分爲租稅之財政的原則，租稅之經濟的原則，和租稅之社會的原則了。

　　我們若把租稅當做財政的現象看，租稅乃是爲應付國家公共團體的一般經費而徵收的；所以租稅至少總要足以應付國家公共團體的一般經費而不虞不足。因爲租稅之所以徵收，是因爲要以之充國家公共團體之一般經費的；如果租稅不足以充這一般的經費，就失却租稅的目的了。所以租稅要充分足以充國家公共團體的一般經費，這就是租稅之充分的原則。（Gr-undsaty　der　Ausreichendheit）。但是國家公共團體的職務，是與時俱進的，因之，遂行這些職務所需的經費，也一天一天的膨脹，也一天一天的增加，租稅旣是因應付一般經費而徵收，就須隨着經費的膨脹而增加。如果不能，就不能充分應付一般膨脹的經費；因之，就違反了充分的原則。租稅要滿足充分的原則之要求，就須隨着經費的膨脹而增加。這就叫做租稅之彈性的原則。（Grundsatz　der　Beweglichkeit）。租稅的收入須充分，租稅須隨時代而伸張，乃是財政政策的目標，所以這兩個原則，可以包括起來，總稱爲租稅之財政政策的原則。（die　linanz-politischen　Stenerprincipien）。

　　但是財政的原則之中，只有財政政策的原則，還嫌不足，因爲就財政政策的見地說，租稅的收入，雖然要充分，要有彈性，如果稅務行政不得當，還是不能滿足這兩個要求的。所以稅務行政，也須有應據的原則。稅務行政應據的原則有二：一爲經濟的徵。稅之原則。（Grundsatz　der　Wirtschaftlichkeit）；一爲便利的原則。（Grundsatz　der　Bequemlichkeit）。經濟的徵稅之原則是適用經濟主義於租稅徵收之上的；換句話說，就是要以最少的徵稅費，而獲最多的租稅收入。徵收租稅，若依據這個原則，租稅的純收入，一定會多，因之充分的原則和彈性的原則等要求，都可滿足。便利的原則，是要求徵收租稅，須於納稅者最便利的時候和地方而行。因爲這樣，納稅者才不致因窮迫而陷於滯納延繳。其結果也就是以最少徵稅費而得最多的租稅收入。因之，也可以滿足充分的原則和彈性的原則之要求。這兩個原則，是稅務行政上應據的原則；所以統稱爲稅務行政的原則。（Prin-cipien　der　Steuerverwaltung）

　　次把租稅當做經濟現象來看，租稅乃是強取個人經濟的財富之一部而移歸國家公共團體的。旣是從個人經濟強取其富之一部。對於個人經濟就不得不發生影響。對於個人經濟生影響，對於國民經濟也就不得不生影響了。因爲國民經濟，乃是組成國家的個人，因交換和分業而結合的經濟組織。租稅對於國民經濟的影響可分爲二：一爲租稅足以妨害國民經濟的發達；二爲租稅不致妨害國民經濟的發達。租稅若果妨害國民經濟的發達，租稅的來源就會枯渴，終致於不能徵收。果對於國民經濟沒有妨害，租稅的來源，就可川流不息，租稅不致無從徵收。所以租稅不宜妨害國民經濟，這就是租稅之國民經濟的原則。

　　再以社會的現象來觀察租稅，則租稅可以影響富之分配。原來在資本主義制度之下，富的分配是不平等的。富者愈富，貧者愈貧的傾向，非常明顯。租稅對於富之分配的影響，就是或使現在富之分配不平等，愈趨愈甚；或矯正這個不平等使之漸歸於平等；又或旣不矯正又不助長，僅使之仍舊。租稅若竟致使富之分配的不平等，愈趨愈甚，社會就不得健全發達，或至於大亂。所以租稅務必要矯正這個不平等，至少也要使這個不平等的狀態，不致愈甚。要達這個目的，有兩個方法：一要一切個人，一切階級，都要盡納稅的義務，決不可對於某個人，某階級，免其納稅，這就是租稅之普遍的原則。（Grundsatz　der　Allgemeinheit　derBesteuerung）。但是租稅雖普遍課於社會各個人，各階級，如果課稅的程度不公平，還不合乎租稅之社會的原則。例如對於富者及其階級，課以輕稅；對於貧者及其階級，課以重稅；那末，雖然各個人，各階級都要納稅，已合乎普遍的原則，然而負担之不公平，還是仍舊。所以租稅要平等的課於各個人，各階級，不能孰輕孰重，這就叫做租稅之平等的原則。（Grundsatz　der　Gleich-massigheit　der　Besteuerung）。

　　租稅的負擔須普遍，須平等，已如上述。但是政府當局，如果要蹂躪這兩個原則，對於和自己接近的個人，或階級，免其納稅；或課以輕稅；對於自己所痛惡的個人或階級，課以重稅，那末，普遍的原則和平等的原則，不是不能實現嗎?所以要實現這兩個原則，租稅不能由政府專制的賦課徵收，須得議會的同意；換句話說，就是租稅的賦課和徵收，須根據法律，這就是租稅之適法的原則。（Grundsatz　der　Gesetzmassigkeit。）租稅要依據適法的原則而賦課，而徵收，那末，租稅客體，租稅主體，稅率，稅期等，就不可不預先確定，使徵稅者有所準據，不致任意妄爲；換句話說，就是租稅不可不確實，這就叫做租稅之確實的原則。（Grund-satz　der　Bestimmtheit）。

　　租稅應據之原則，大槪已如上述，現在列表於後，以淸眉目。

（圖略）

四　租稅之財政的原則

　　租稅之財政的原則之中，分爲財政政策的原則和稅務行政的原則，現在分別說明於下。

　　第一，說財政政策的原則。財政政策的原則之中，又分爲充分的原則和彈性的原則，所以這兩者又不得不分別說明。

　　充分的原則，就是要求租稅要充分足以應付一定會計年度的經費。這裏所謂的經費，是指經常經費而言的。經常經費，自然要以經常收入來應付。國家公共團體的經常收入，於租稅收入之外，還有政務收入和私經濟的收入，所以經常經費，本來祇要以租稅收入，政務收入，和私經濟收入的總和，充分足以應付，卽就够了；不必要求單以租稅充分應付之。但是現在國家公共團體的經常收入，租稅實爲中堅；如果收入不足以應付經費時，仍不得不取償於租稅，所以租稅非充分足以應付一定會計年度內的經費不可。

　　依據這個原則，我們若要創設一種租稅，須先考察這種租稅能否生出充分的收入。如果收入有限，就可不必創辦。創設租稅時，若都依據這個原則去選擇，各個租稅的收入必豐富，因之租稅的種類名目，不必繁多，就可以充分應付經費那末，稅制全體，也不致過於複雜。然而選擇租稅，如果不依據這個原則，各個租稅所得的收入，一定有限；要求充分的收入，就不得不多創許多種類的租稅了。稅目一多，稅制就繁，因之，就要引起人民的惡感；所以要人民不生反感，而租稅又能多多收入，就不得不於選擇租稅的種類時，依據充分的原則。

　　彈性的原則，就是要求租稅要應着經費的增減而伸縮。國家公共團體的職務，愈趨擴張，經費亦必愈趨膨脹，這乃是近來的趨勢；所以彈性的原則，直可說是要求租稅須應着經費的膨脹而增加。再進一步說，卽使經費仍舊，沒有膨脹，如果租稅以外，私經濟的收入和政務收入減少，租稅也不得不應着他們的減少而增加，以爲彌補。因爲租稅雖是連同私經濟收入及政務收入相倂而應付經費，但租稅又是其中之中堅，所以他們兩者的收入一減少，經費不能充分應付，就不得不取償於租稅。所以彈性的原則，不但要求租稅須應着經費的膨脹而增加，幷要求租稅須應着國家公共團體其餘收入的減少而增加。

　　要滿足彈性的原則，第一要選擇租稅之中帶有自然增收的性質的。所謂自然增收，就是稅率雖不變，而租稅的收入，可以由人口的增殖，國富的向上，國民所得的增加，產業的振興等現象，自然增加。例如所得稅能應產業振興和國民所得的增加而增收，流通稅應工商的繁昌而增收，至於地租，就自然增收一點說，是缺乏彈性的。選擇租稅時，最好要選擇能够自然增收的。總而言之，租稅體系或稅制之中，總要含有幾種租稅，可於必要時增加收入的。這就是彈性的原則的要求了。

　　財政政策的原則，旣如上述。現在要來說明稅務行政的原則。這個原則之中，也含有經濟的徵稅之原則，和便利的原則，所以也要分別說明於下。

　　經濟的徵稅之原則，是要求租稅務必以最少的徵稅費而得最多的收入；換句話說，就是取諸人民的稅額和歸諸國庫的稅額，其間的差異，要使之最少。如果取諸民人者多，歸於國庫者少，那就算不是經濟的徵稅了。原來國家因爲要應付經費，所以須得充分的租稅收入，然而却不能說因爲有獲得充分的租稅收入之必要，就可以橫征暴歛。所以最好是在旣經一定的租稅的範圍內，獲得最大的收入。這就不得不以最少的徵稅費而得最多的租稅純收入了。因此，經濟的徵稅之原則，所以必要。

　　要使徵稅費最少，必先明白徵稅費是甚麽?徵稅費有間接徵稅費和直接徵稅費二種:間接徵稅費，就是納稅者所納的額，超過他義務上所應納之額；這個超過額就相當於徵稅費。這個徵稅費，不待說，是不當做租稅總收入的一部流入國庫，幷且也不當做國家的支出，流出國庫；乃是歸於徵稅者的私囊的。此外，因準備納稅所要的勞費和時間，也是其中的一部。這種徵稅費，一定要使之最少。不然，人民所負擔的大，國庫所收入的少，無益於國而有害於民，實不但爲稅務行政上的一大弊病，且將影響及租稅全體。

　　直接徵稅費，是財務行政機關依法徵收租稅所必要的費用。所以這種徵稅費，是從國庫支出而爲經費的。徵稅所必要的費用，和監督徵稅所必要的費用，（徵稅官和監督徵稅官的薪俸，和執行職務時所必要的費用等，）都是徵稅費。要使租稅的純收入多，這種經費，當然非設法減少不可。但是這種徵稅費的多少，是因徵稅機關如何，徵稅方法如何，以及徵稅的時期和地方如何而異的。所以徵稅機關，務必取能够節減徵稅費的。徵收方法，時期，地方，也必選擇需費最少的。這就是經濟的徵稅之原則的要求了。

　　便利的原則，是要求徵收租稅時，務必使納稅者少感不便，這乃是就納稅者本位而設想的。因爲納稅的時候，若不感不便，那末，就是納同一稅額，納稅者所感受的痛苦必較少；納稅者所感的痛苦一較少，滯納者必少；滯納一少，國庫的收入亦必多。但是怎樣才能使納稅者少感不便呢?那就不得不就納稅期，納稅所，納稅手續，支付手段等事，加以選擇了。納稅期若不便於納稅者，其所受痛苦必深；所以須於納稅者最利便的時候。例如收入金錢之時，或收入金錢以後徵之。納稅所若不便於納稅者，其納稅額雖一樣，亦必多受痛苦；所以須於納稅者最便利的地方。例如納稅者的居住地或課稅物件的所在地徵之。納稅的手續，也不宜煩雜，總要簡便。支付的手段，也要選納稅者最易入手的通貨，而以之繳納。例如只有紙幣流通的國家，則以紙幣，兌換銀行券流通很廣的國家，則以兌換銀行券。諸如此類，都是在使納稅者於納稅時，覓得便利。便利原則的要求，就在這裏了。

五　租稅之國民經濟的原則

　　租稅之國民經濟的原則，前面也曾略爲說過，是要求租稅不可有害國民經濟的。租稅怎樣能够妨害國民經濟?因爲租稅對於國民經濟，有重大的影響。租稅對於國民經濟的影響，是因租稅立法而異的。換句話說，就是這樣影響，是因繳納租稅的基本如何，繳納租稅的源泉如何而異；又因賦課租稅的客體爲何物，負擔租稅的主體爲何人而異；此外又因徵收租稅的程度如何而異的。所以若要租稅有好影響於國民經濟，換句話說，若要租稅不致於有害國民經濟，就非培養保護稅本，愼重選擇稅源，租稅客體，租稅主體，以及適當的決定租稅的程度不可了。以下就這幾個問題，分別加以說明。

　　第一說稅本的培養和保護　稅本，乃是租稅用以繳納的基本。繳納租稅的基本，在個人經濟和國民經濟兩方面都是有的。先就個人經濟說，租稅乃是移個人經濟的財富之一部，歸給國家公共團體的。所以在個人經濟，稅本就是財產的全體了。這個個人的財產，旣可以因經濟關係和社會關係，自然而然的增加其價値，又可以積極的投諸營利事業而獲收入。這種自然的增價和利殖，乃是財產的果實。從這個果實方面看，財產乃是根幹。設若租稅是從財產的果實而徵收，財產的根幹，就不致損壞；若從財產的本身徵收，根幹就會枯萎。根幹若枯萎，就不會結果實，沒有果實，租稅就無由繳納。所以財產的果實是稅源，而財產本身是稅本。稅本若繁榮滋長，稅源就源源不絕；所以財產這種稅本，是非培養保讓不可的。然而個人經濟的稅本，不單是財產，還有個人的勞力。勞力也和財產一樣，可以爲個人生收入的。這種由個人的勞力所得的收入，也可以用來繳納租稅；因之，個人的勞力，也是稅本。

　　從國民經濟方面來考察，個人的財產和勞力結合而成企業；種種企業集合而成國民經濟上的產業；種種產業，年年生產財富；年年生產的財富，如果以之抵償生產費而有餘，就可從就個剩餘之中，繳納租稅。所以就國民經濟上看，產業乃是稅本。產業發達，租稅的源泉就自然會旺盛。反之，就會枯竭。因之，要滿足國民經濟的原則，就非培養保護稅本不可，要培養保護稅本，就非培養保護產業不可了。

　　第二說稅源的選擇　原來租稅乃是國家公共團體向人民徵收的財富，所以租稅用以繳納的源泉，就潛伏於個人經濟的財富之中了。然而個人經濟的財，其內容極不一:有財產（Norm-gen），有所得（Einkommen），有收益（Ertrag），有收入（Ein-nahme，）究竟這些東西之中，應以那種爲稅源呢?就國民經濟看，稅源是國富；然而國富之中，也含有國民財產（Volksverm-gen）和國民所得（Volkscinkommen，）究竟應以那樣爲稅源呢?這不得不算是個大問題。

　　要滿足國民經濟的原則的要求，稅源原則上是要以所得來充當，不能以財產爲稅源。原來租稅乃是國家公共團體的經常收入的中軸，旣是經常收入的中軸，就非有取之不盡的稅源不可。然而租稅是從個人徵收的，所以個人非有這樣稅源不可。個人以其財產或勞力，每年能得所得，這種所得，個人可以自由消費的。因爲卽使全部消費，旣不致傷個人經濟的基礎，也不致害個人經濟的發達。所以租稅若從個人所得之中繳納就不致傷個人經濟的基礎而害其發達。幷且個人所得是年年一定的收得的。所以可以從其中年年繳納租稅。因此，稅源應爲個人所得（如就國民經濟言，稅源就應爲國民所得。）

　　財產不應爲稅源，前面也曾說過。但是還須分別來說。因爲財產之中，有資本和使用財的二要素。

　　先說資本。資本之爲物，從國民經濟上觀察和從個人經濟上觀察，其意義是不同的。就國民經濟的意義說，資本乃是生產所必要的財；從個人經濟說，資本乃是其所有者的收入的源泉。國民資本和個人資本，就有這點不同。國民資本，乃是生產必不可缺的要素；換句話說，乃是產業的基礎。產業不可不保護，我們前面已說經過。所以產業的基礎--國民資本--也就非保護不可。假使以國民資本爲稅源，從此繳納租稅，就會減少國民經濟上的生產，而損害租稅的基本。基本一損，稅源自枯，而租稅就陷於自殺。所以國民資本，應當做稅本保護，不能以之爲稅源。

　　關於國民資本如是，關於個人資本亦如是。個人資本也應以之爲稅本，不應以之爲稅源。因爲從個人資本中繳納租稅，就會傷害個人經濟，但是個人資本之不應爲稅源，幷非絕對的，如果以個人資本爲稅源而不致減少國民資本，那末，就以個人資本爲稅源，也自不妨。這個理由很長，此地不能詳說了。

　　使用財產應否爲稅源，也須分別來說。因爲使用財產之中，含有利用財產和消費財產。消費財乃是一次滿足人的慾望其效用卽行消滅的財（例如食物，）這種消費財，在生產者方面，不過是自己生產的物件，以一部供自己消費；在普通消費者方面，就是從生產者或商人購買起來，所以在兩方面，都是表現所得。這種消費財旣爲所得的表現，那末，以他爲目標來課稅是可以的。因爲這不過是以他爲租稅客體，而以潛在於他的背後之所得爲稅源罷了。利用財乃是個人可以永續利用的財，（例如衣服家具，）他應否當做稅源，也可適用說明消費財時的論理來說明。但是他幷不和消費財一樣，只能做租稅客體，不能做稅源，因爲使用財不構成國民資本，卽以之爲稅源，也不致害及一國的生產事業。

　　第三說明租稅客體的選擇　前面已經說過，租稅的稅源，應以所得充之，那末，租稅就直接課於所得，由所得之中繳納，不是最好嗎?換句話，就是以所得爲租稅客體，同時又以之爲稅源，不是最好嗎?但是這種單一所得稅（Single　income　tax），有種種短處，（現在不能詳說，）所以各文明國的租稅立法，於所得稅之外，再從種種方面來捕捉所得，而課以租稅。但是要達這個目的，須先看個人經濟，以甚麽現象而表現於外部。個人經濟表現於外部的事實有四種:（一）財產所有的事實；（二）營利的事實；（三）使用消費的事實；（四）買賣交換的事實。第一捉着財產所有的事實，就可以推定財產生出利益；第二捉着營利的事實，就可推定個人在得所得；第三捉着使用消費的事實，就可推定個人有着所得；最後捉着交換買賣的事實，就可推定個人正收所得或已有所得。所以個人經濟所發生的各現象，都可以反證所得的存在，然而第一和第二事實，是構成個人的收入經濟的。第三事實是構成個人的支出經濟的。第四事實是構成連帶收支兩經濟的交易關係的。所以租稅立法，要由收入經濟，支出經濟，和交易關係，而推定所得的所在，以捕捉稅源。換句話說，就是要以個人收入，個人支出，交易關係等，爲租稅客體。以收入的事實爲租稅客體的，普通叫做收得稅或直接稅；以支出的事實爲租稅客體，就是消費稅；以交易的事實爲租稅客體的，就是流通稅。

　　第四說明租稅主體的選擇　租稅主體，就租稅立法說，就是納稅者，（Steuerzahler。）然而納稅者之外，還有擔稅者（Steu-ertrger。）納稅者就是繳納租稅的人，擔稅者乃是事實上負擔租稅的人。租稅本來是應歸有着稅源的人負擔的，所以最好是以擔稅者爲納稅。換句話說，就是以擔稅者爲租稅主體。然而擔稅者有時是不能直接捉得着的，所以只有捉着和擔稅者有經濟流通關係的第三者，課以租稅，所以就發生應以擔稅者爲納稅者，或以和擔稅者有經濟流通關係的第三者爲納稅者的租稅主體的選擇問題了。

　　就大體說，凡屬收入交易等事實的當事者，能够直接捉着，就應以擔稅者爲租稅主體。例如各個人所有財產，從事營利的時候，對於其財產或營利課以租稅，那就可以幷應以擔稅者爲租稅主體。換句話說，財產稅，所得稅，流通稅，收稅等，可以幷應以擔稅者爲租稅主體。然而當做租稅客體的行爲或事實的當事者如果不能直接捉着時，就不能以擔稅者爲納稅者（租稅主體。）例如以各人的消費行爲爲客體而課稅的時候，就是這樣的時候，不得不以和擔稅者有密接的經濟交易上的關係之第三者來做納稅者（租稅主體）了。這就是所謂間接稅。但是這幷不是要使納稅者實際負擔租稅的，不過只要他繳納租稅，而預期他可以把實際的租稅負擔，轉嫁到擔稅者的身上罷了。

　　第五說明租稅徵收的限度　照租稅之財政的原則說，租稅的收入要充分，幷且要隨着經濟的膨脹而增加，那末，租稅因要合乎財政的原則，無論怎樣重課都是可以的嗎?其實不然。我們現在正在說明的租稅之國民經濟的原則，是要求租稅不可有害於國民經濟的發達的；所以租稅的賦課，是有限度的。不過有些學者，主張租稅可以無限的賦課，決不有害經濟。他們的理由，又各分門別派，可惜現在無暇一一批評。但是他們的理由都不正確，租稅的賦課，照國民經濟的原則，是非有限度不行的。然而應以甚麽爲限度呢?要決定租稅的限度，須求之於稅源；因爲沒有稅源，就不能徵收租稅。我們前面已經說過，原則上是應以所得爲稅源的，所以租稅的限度，要在所得的範圍以內，除却非常特別的時候，所徵收的租稅，決不能超過所得的。然而在所得的範圍以內，又只應徵至甚麽程度呢?換句話說，就是所得的全部，都可以徵爲租稅嗎?這也不然。租稅之國民經濟的原則，是要求租稅不可妨害國民經濟的發達的。然而要國民經濟發達，必須要資本增加，所以租稅在所得的範圍以內的限度，就是不可過於妨害資本的集積。（租稅本來是妨礙資本的集積的，不過不可太甚。）

六　租稅之社會的原則

　　租稅之社會的原則之中，含有普遍的原則，平等的原則，適法的原則，和確實的原則，現在分別說明於後。

　　普遍的原則，要求租稅要賦課於一切的人民，無論他是何階級，是何個人，要都要負擔租稅；就是說租稅主體不可有遺漏。因之，關於租稅，是不認有何種特權階級的這個原則，就歷史上看，是很有意思的。因爲在封建時代，武士僧侶等都是不負擔租稅的；專制君主時代，一般貴族也不納租稅。因爲租稅上有這樣不公平的現象，所以才生出這普遍的原則，要求打破租稅上的特權階級。

　　然而普遍的原則，不單是要求租稅主體，不可有遺漏，幷要求租稅客體不可有遺漏。因爲租稅是賦課於租稅客體，由此以間接捕捉租稅的稅源的。所以要租稅主體沒有遺漏，必須租稅客體也沒有遺漏，因爲租稅客體，乃是個人經濟之物的成分。

　　平等的原則，是要求租稅要平等的分配於各人之間的。但是所謂的平等，幷不是絕對的平等。換句話說，就是不是各人所負擔的稅額，都是一樣。如果這樣，那就不是平等，反是極不平等了。因爲現在富的分配是極不平等的，如果富者和貧者都負擔同一額的租稅，富者雖不覺有甚麽痛苦，而貧者就將不能堪了。然則要平等的負擔租稅，應以甚麽做標準來決定呢?

　　要決定租稅怎樣配分於各人之間，須從各個人方面來觀察。因爲租稅乃是徵收個人的財產的一部給國家的。而貧者所有的財產少，富者所有的財產多，所以要從貧者多徵些稅，實事上是不可能的。然而要從富者多徵些稅，就不是不可能了。但是這還是就可能與否的問題而言。如果就各人間賦稅負擔的輕重而言，那就越覺得富者非重課不可，貧者非輕課不可了。因爲貧者稍微負擔一點租稅，就覺得負擔很重；而富者多負擔些租稅，也不覺得有甚麽負擔。所以要求負擔輕重的公平，就非重課富者輕課貧者不行了。現在用個譬如來說:假設有一羣人，負着重東西行路，設若老幼負重的，年少力強的人負輕的，不待說，是不公平的了。退一步講，就使老幼和少年力強的人，所負的都是一樣重，也還不算公平。一定要老幼負得輕，年少力強的人負得重，那才算得其公平。所以平等的原則，是要求應着各人的經濟能力而負擔租稅的。各人的經濟能力，構成各人的擔稅力，所以這個原則，又叫做擔。稅力的原則。（Grundsatz　der　Steuerfhig-keit）。

　　要重課富者，輕課貧者，換句話說，要使各人負擔的輕重，都歸平等，（應能力而擔稅，）有種種方法，其中之最要的，就是累進稅（Progressiv　Besteuerung），差別稅（Differentiation　in　derBestereung，）最低生活費免稅（die　Steulrfreiheit　des　En-istenzminimums。）

　　累進稅乃是課稅物件一多，稅率也隨着增高的租稅。因爲課稅物件一多，擔稅力也必隨着增高，所以要實現應能力而擔稅的原則，就非應着財產數量，價格的多少，而課以累進稅不可了。然而假使財產數量，價格高低，都是一樣，那末，究竟應否課以同一額的稅呢?就所得而言，所得的額一樣，似乎所賦課的稅額也應是一樣了。其實不然，所得的來源不同，卽使其額是一樣，他們的擔稅力，却很不同。所得的來源有二:一爲財產，一爲勤勞。財產和勤勞所生的所得，其額就是一樣，他們的擔稅能力自然不同。因爲由財產所生的所得，比由勤勞所生的所得，要安定可靠些，所以前種所得的擔稅力，比後種所得的要大些。所以若要實現應能力而課稅的原則，就非重課有財產的人，輕課沒有財產的人不可了。

　　課稅物件的數量一樣，而其稅額，因課稅物件的來源而異，就叫做差別稅。差別稅和累進稅的異點，在前者因課稅物件的質不同而異其稅額，後者因課稅物的量不同。而累進其稅率。

　　此外對於最低生活費也應加以免稅。最低生活費，乃是維持生活必要不可缺的最低限度的費用，對於這種費用，因爲據應能力而課稅的原則，擔稅力大的人，應課以重稅，擔稅力小的人，應課以輕稅，擔稅力越小，所課的稅就應越輕，擔稅力若小至無限，以至於無，那末，當然不能課以租稅了。所以對於沒有擔稅力的人，是不應課以租稅的。最低生活費，是沒有擔稅力的，因爲他是維持生活的最小限度的費用；若果徵收其一部以爲租稅，個人便因之不能維持生活了。所以對於最低生活費，應行免稅。

　　要實現應能力而課稅的原則，除掉上述的累進稅，差別稅，最低生活費免稅以外，還有重課奢侈，和斟酌個人情形等方法，現在不多詳說了。

　　適法的原則，是要求租稅應以法律而決定，依法律而徵收的。這個原則，是所以保障上述的普遍原則和平等原則的。因爲若由政府當局任意決定租稅，他就會對於和他接近的人或階級，加以免稅。這就是破壞普遍的原則。又或政府當局，對於自己親近的人或階級，課以輕稅，對於別人或別階級，課以重稅，這就是違反平等的原則。這種例在歷史上實在是數見不鮮。所以租稅的决定，不應任諸政府當局，須得人民的直接或間接的承諾。換句話說，就是要使人民參與租稅立法。再換句話說，就是應課何種稅，應課至何種限度，就非以法律來決定不行。 黑格爾（Hec-kel）把這個叫做實質的租稅法之適法（Gesetzmssigkeitder　materiellen　Steuerrechts）。然而旣經由法律決定的租稅，如果不據法律徵收，收稅官吏必有營私舞弊的機會，所以應以法律規定徵稅的手續；徵稅吏的職務權限，使其沒有舞弊的餘地。 黑格爾叫這個爲形式的租稅法之適法（Gesetzmssigkeitder　formellen　Steuerrechts。）

　　上述的適法的原則，都是防止普遍的原則和平等的原則被政府方面所蹂躪的。然而這兩個原則，不但可由政府方面來蹂躪，幷且有由人民方面蹂躪的機會。所以適法的法則，不單是要保障普遍和平等二原則，使勿爲政府所蹂躪，幷且須保障他們，使勿爲人民自己所蹂躪。然而人民怎樣會蹂躪他們?這就是所謂逋稅鬭爭。（Steuerentlastungskampfe）。逋稅鬭爭，就是一定的租稅主體，或一定的階級，都努力謀自己免脫租稅的負擔，而將這種負擔移歸他人或別階級。如果他們這種企圖都成了功，租稅之普遍的原則和平等的原則，卽不爲政府所違背，也被他們自己所破壞了。所以適法的原則，還要求於租稅立法和租稅繳納的時候，總要設法免掉逋稅鬭爭，以保障租稅之普遍的原則和平等的原則。

　　確實的原則，是要求租稅要明確規定，不可曖昧，不可隨意變更。確實的原則，第一，要在租稅立法上實現。租稅立法要滿足確實的原則，須就租稅主體，租稅客體，稅率，稅期，納稅所，納稅方法等，製定可以準據的規定。因爲租稅主體若不規定；各個人都要存着不安的心，恐怕被課意外的租稅。再進一步，要課租稅，必定要租稅客體，租稅客體，或是財產，或是行爲，或是偶然事體，所以有甚麽財，就應課甚麽稅，有甚麽行爲，有甚麽事件，就應課甚麽稅，都非明白規定不可。然而應徵甚麽租稅，雖已確定，如果應徵多少，沒有明白規定，納稅者還覺不安。所以稅額也必決定，要決定稅額，就非先確定稅率不可了。至於納稅的時期，也非確定不可。不然，納稅者不知究竟何時徵租，平日也是提心吊膽的。此外，如納稅所，納稅方法，也應該確定，免得納稅者不知道向那裏納，應該怎樣納。第二，一切租稅法規，都應該明白規定使一般人民很能了解，不致誤會，所以規定的文句，也要明瞭，各規定之間，也不宜有論理上的矛盾。

七　結論

　　租稅應據的原則，我們已比較詳細的分別說明了。但是現在就有兩個問題，橫呈於我們之前:第一，三個原則之中，那一個最重要?換句話說，就是應特別注重財政的原則，而輕視社會的原則，和經濟的原則呢?抑應特別注重經濟的原則而輕視財政的原則和社會的原則?又或應注重社會的原則而輕視財政的原則，和經濟的原則?第二，一切個個租稅都要適合這三個原則嗎?換句話說，就是一切租稅，如果只合一個或二個原則而不適合而餘的原則，就不行嗎?一切租稅，都要合這三個原則，果然可能嗎?

　　關於第一問題，有些學者，由正義的見地出發，而主張首重社會的原則；有些學者，又以爲租稅本來是爲應付國家公共團的一般經費而徵收的，所以應當首重財政的原則；又有些學者，以爲租稅的基礎在國民經濟，要使租稅發達，必先使國民經濟發達，所以主張首重國民經濟的原則。這些主張，各有一面的理由。然而就全體說，三個原則。原則上是因該倂重，其間不應附以優劣的。但是因時代不同，境遇各異，也未始不可斟酌情形，加以輕重。例如國家當戰爭等非常之時，未始不可特別注重財政的原則。又如國家財政充足，經費縮小，國民經濟又甚發達，而貧富的懸隔，相差甚遠的時候，也可特別注重社會的原則。又如國家經費，不甚膨脹，貧富的懸隔，也不很甚，而國民經濟，甚形停滯的時候，也可以特別注重國民經濟的原則。總而言之，就原則說，三原則都是應該一樣倂重，不宜孰重孰輕的。然而亦得斟酌情形，稍加變通。

　　關於第二個問題，我們應該知道要一切租稅，都合乎三個原則，不違背一個，實在是不可能的事。例如租稅之中，有適合社會的原則，而不適合經濟的原則的；有適合經濟的原則而不適合社會的原則的；又有適合財政的原則而不適合社會的原則和經濟的原則的。這種缺點，要在租稅制度全體之上來彌補，甲稅的缺點，以乙稅的長處來補；乙稅的缺點，又可以甲稅的長處來補。各稅的長短，互相彌補，租稅制度的全體，務必得着調和，和三個租稅原則相適合。總而言之，各個租稅（tax）務必求其和三個原則都相適合，如果不能的時候，務求租稅制度全體（taxa-tion），適合於三個原則，這是租稅之原則的要求了。

　　一九二三，一一，二十八晚。