租税应据之原则

租税应据之原则
作者：周佛海
中华民国12年（1923年）12月25日
1923年12月25日
公布于东方杂志1923年20卷第24期

本作品收录于《东方杂志》

一　緖论

　　近来谈整理财政的人，大都集力于国债：不是议论内债如何整理，就是说外债怎样偿还。不待说，国债实在是目前的一个紧急财政问题；然而这不过是一时的问题，不是根本的问题。要谋财政上的根本整理，须先解决根本问题；根本问题一解决，其馀的问题，就不难迎刃而解了。

　　现在的财政，在文明各国，都是以租税为收入的主要源泉；而财政方针又都是以量出为入为主旨的；所以租税问题，直可说是财政上的根本问题。租税问题，一得相当的解决，国库收入，就可源源不绝，一切经费，也就没有无从筹措的危险了。

中国现在的税制，其复杂，无条理，不完全，若和文明各国的税制比较起来，实在是税制中的极幼稚者。要根本整理财政，非根本整理税制不可。但是税制应该怎样整理呢?这不待说是要应时代的需要，环境的要求的。但是无论甚么租税都有一般应据的原则，税制若能满足这些原则的要求，就是好税制；不然，就不得不说是坏税制了。本文的目的，在说明租税一般应据的原则，将来有暇，再当应用这些原则，来批评 中国现行的税制。

二　租税是甚么

　　租税的原则，是因时而异，因地而殊，决没有万世不变的。考租税原则的创立，其形式较为有组织而有体系的，虽始于 亚丹斯 密（Adam　Smith），然而 亚丹斯密以前，也多有创说租税原则的，（见 学艺杂志 亚丹斯密专号拙著 亚丹斯密的租税四大原则。）自 亚丹斯密以后，也经过许多变迁发达，直至今日。这都足以证明租税原则是要适应时代的要求的。所以要树立现在租税的原则，必须顺应现在的时代；但是要树立顺应现代的租税原则，则须说明租税在现代究竟表现为甚么现象了，以下稍说明租税的本质。

　　要明白租税的本质，最好把租税和国家公共团体的租税以外的收入来比较。国家和公共团体的收入，除租税外，为私经济的收入，和政务收入。私经济的收入，乃是家公共团体，由其所有的财产，和其经营的企业而得的收入。这种收入，是国家公共团体，以私人的资格，以买卖交换的形式而得的收入。所以这种收入，是以买卖双方的契约而决定的。但是租税不是私经济的收入，不是以双方契约而定的，乃是国家公共团体以一方的意志而定，以权力而征收的。政务收入，从国家公共团体的方面看，乃是于遂行其职分而行动时，附随而生的收入；从人民方面看，乃是要求国家公共团体的特殊行为，或使用国家共公团体的造物，而给与的特别报酬。但是租税也不是附随收入，也不是特别报偿，乃是国家共公团体欲应付其一般经费，向一般人民征收的。

　　据上面所述，我们就可知租税里面，含有三个要素：一，租税乃是国家公共团体因应付其一般经费而收的收入；二，租税乃是以公权力而征收的；三，租税乃是由一般人民所分担的。因此，我们可以知道：租税乃是国家公共团体，因应付其一般经费，强制的向人民征收的财。

三　租税原则槪论

　　从上述的租税定义看起来，我们就可知道租税乃是取个人经济的富之一部而移归国家公共团体的；换句话说，就是：（一）租税的目的是为国家公共团体得收入；（二）他是由个人经济强制的征收的。从（一）看起来，租税乃是财政的现象，因为他是为应付国家公共团体的一般经费而征收的；从（二）看起来，租税乃是经济的现象，因为他是征收个人经济的财富之一部的；而个人经济，以分业和交换而结合起来，就是国民经济。但是还有一层，就是：（三）租税由国家公共团体方面看，虽然是强取自一般人民；而从人民方面看，乃是配分于各个人和各阶级之间的。所以租税可以影响社会中财富之分配，而使个人相互间之社会上的地位和阶级相互间之社会上的地位生变动。因之，从（三）看起来，租税不得不是社会的现象了。

　　由上所述，我们就可知道租税可表现为财政上，经济上，和社会上的现象了。因之，租税的原则，也就不得不分为租税之财政的原则，租税之经济的原则，和租税之社会的原则了。

　　我们若把租税当做财政的现象看，租税乃是为应付国家公共团体的一般经费而征收的；所以租税至少总要足以应付国家公共团体的一般经费而不虞不足。因为租税之所以征收，是因为要以之充国家公共团体之一般经费的；如果租税不足以充这一般的经费，就失却租税的目的了。所以租税要充分足以充国家公共团体的一般经费，这就是租税之充分的原则。（Gr-undsaty　der　Ausreichendheit）。但是国家公共团体的职务，是与时俱进的，因之，遂行这些职务所需的经费，也一天一天的膨胀，也一天一天的增加，租税既是因应付一般经费而征收，就须随着经费的膨胀而增加。如果不能，就不能充分应付一般膨胀的经费；因之，就违反了充分的原则。租税要满足充分的原则之要求，就须随着经费的膨胀而增加。这就叫做租税之弹性的原则。（Grundsatz　der　Beweglichkeit）。租税的收入须充分，租税须随时代而伸张，乃是财政政策的目标，所以这两个原则，可以包括起来，总称为租税之财政政策的原则。（die　linanz-politischen　Stenerprincipien）。

　　但是财政的原则之中，只有财政政策的原则，还嫌不足，因为就财政政策的见地说，租税的收入，虽然要充分，要有弹性，如果税务行政不得当，还是不能满足这两个要求的。所以税务行政，也须有应据的原则。税务行政应据的原则有二：一为经济的征。税之原则。（Grundsatz　der　Wirtschaftlichkeit）；一为便利的原则。（Grundsatz　der　Bequemlichkeit）。经济的征税之原则是适用经济主义于租税征收之上的；换句话说，就是要以最少的征税费，而获最多的租税收入。征收租税，若依据这个原则，租税的纯收入，一定会多，因之充分的原则和弹性的原则等要求，都可满足。便利的原则，是要求征收租税，须于纳税者最便利的时候和地方而行。因为这样，纳税者才不致因穷迫而陷于滞纳延缴。其结果也就是以最少征税费而得最多的租税收入。因之，也可以满足充分的原则和弹性的原则之要求。这两个原则，是税务行政上应据的原则；所以统称为税务行政的原则。（Prin-cipien　der　Steuerverwaltung）

　　次把租税当做经济现象来看，租税乃是强取个人经济的财富之一部而移归国家公共团体的。既是从个人经济强取其富之一部。对于个人经济就不得不发生影响。对于个人经济生影响，对于国民经济也就不得不生影响了。因为国民经济，乃是组成国家的个人，因交换和分业而结合的经济组织。租税对于国民经济的影响可分为二：一为租税足以妨害国民经济的发达；二为租税不致妨害国民经济的发达。租税若果妨害国民经济的发达，租税的来源就会枯渴，终致于不能征收。果对于国民经济没有妨害，租税的来源，就可川流不息，租税不致无从征收。所以租税不宜妨害国民经济，这就是租税之国民经济的原则。

　　再以社会的现象来观察租税，则租税可以影响富之分配。原来在资本主义制度之下，富的分配是不平等的。富者愈富，贫者愈贫的倾向，非常明显。租税对于富之分配的影响，就是或使现在富之分配不平等，愈趋愈甚；或矫正这个不平等使之渐归于平等；又或既不矫正又不助长，仅使之仍旧。租税若竟致使富之分配的不平等，愈趋愈甚，社会就不得健全发达，或至于大乱。所以租税务必要矫正这个不平等，至少也要使这个不平等的状态，不致愈甚。要达这个目的，有两个方法：一要一切个人，一切阶级，都要尽纳税的义务，决不可对于某个人，某阶级，免其纳税，这就是租税之普遍的原则。（Grundsatz　der　Allgemeinheit　derBesteuerung）。但是租税虽普遍课于社会各个人，各阶级，如果课税的程度不公平，还不合乎租税之社会的原则。例如对于富者及其阶级，课以轻税；对于贫者及其阶级，课以重税；那末，虽然各个人，各阶级都要纳税，已合乎普遍的原则，然而负担之不公平，还是仍旧。所以租税要平等的课于各个人，各阶级，不能孰轻孰重，这就叫做租税之平等的原则。（Grundsatz　der　Gleich-massigheit　der　Besteuerung）。

　　租税的负担须普遍，须平等，已如上述。但是政府当局，如果要蹂躏这两个原则，对于和自己接近的个人，或阶级，免其纳税；或课以轻税；对于自己所痛恶的个人或阶级，课以重税，那末，普遍的原则和平等的原则，不是不能实现吗?所以要实现这两个原则，租税不能由政府专制的赋课征收，须得议会的同意；换句话说，就是租税的赋课和征收，须根据法律，这就是租税之适法的原则。（Grundsatz　der　Gesetzmassigkeit。）租税要依据适法的原则而赋课，而征收，那末，租税客体，租税主体，税率，税期等，就不可不预先确定，使征税者有所准据，不致任意妄为；换句话说，就是租税不可不确实，这就叫做租税之确实的原则。（Grund-satz　der　Bestimmtheit）。

　　租税应据之原则，大槪已如上述，现在列表于后，以清眉目。

（图略）

四　租税之财政的原则

　　租税之财政的原则之中，分为财政政策的原则和税务行政的原则，现在分别说明于下。

　　第一，说财政政策的原则。财政政策的原则之中，又分为充分的原则和弹性的原则，所以这两者又不得不分别说明。

　　充分的原则，就是要求租税要充分足以应付一定会计年度的经费。这里所谓的经费，是指经常经费而言的。经常经费，自然要以经常收入来应付。国家公共团体的经常收入，于租税收入之外，还有政务收入和私经济的收入，所以经常经费，本来祇要以租税收入，政务收入，和私经济收入的总和，充分足以应付，即就够了；不必要求单以租税充分应付之。但是现在国家公共团体的经常收入，租税实为中坚；如果收入不足以应付经费时，仍不得不取偿于租税，所以租税非充分足以应付一定会计年度内的经费不可。

　　依据这个原则，我们若要创设一种租税，须先考察这种租税能否生出充分的收入。如果收入有限，就可不必创办。创设租税时，若都依据这个原则去选择，各个租税的收入必丰富，因之租税的种类名目，不必繁多，就可以充分应付经费那末，税制全体，也不致过于复杂。然而选择租税，如果不依据这个原则，各个租税所得的收入，一定有限；要求充分的收入，就不得不多创许多种类的租税了。税目一多，税制就繁，因之，就要引起人民的恶感；所以要人民不生反感，而租税又能多多收入，就不得不于选择租税的种类时，依据充分的原则。

　　弹性的原则，就是要求租税要应着经费的增减而伸缩。国家公共团体的职务，愈趋扩张，经费亦必愈趋膨胀，这乃是近来的趋势；所以弹性的原则，直可说是要求租税须应着经费的膨胀而增加。再进一步说，即使经费仍旧，没有膨胀，如果租税以外，私经济的收入和政务收入减少，租税也不得不应着他们的减少而增加，以为弥补。因为租税虽是连同私经济收入及政务收入相倂而应付经费，但租税又是其中之中坚，所以他们两者的收入一减少，经费不能充分应付，就不得不取偿于租税。所以弹性的原则，不但要求租税须应着经费的膨胀而增加，幷要求租税须应着国家公共团体其馀收入的减少而增加。

　　要满足弹性的原则，第一要选择租税之中带有自然增收的性质的。所谓自然增收，就是税率虽不变，而租税的收入，可以由人口的增殖，国富的向上，国民所得的增加，产业的振兴等现象，自然增加。例如所得税能应产业振兴和国民所得的增加而增收，流通税应工商的繁昌而增收，至于地租，就自然增收一点说，是缺乏弹性的。选择租税时，最好要选择能够自然增收的。总而言之，租税体系或税制之中，总要含有几种租税，可于必要时增加收入的。这就是弹性的原则的要求了。

　　财政政策的原则，既如上述。现在要来说明税务行政的原则。这个原则之中，也含有经济的征税之原则，和便利的原则，所以也要分别说明于下。

　　经济的征税之原则，是要求租税务必以最少的征税费而得最多的收入；换句话说，就是取诸人民的税额和归诸国库的税额，其间的差异，要使之最少。如果取诸民人者多，归于国库者少，那就算不是经济的征税了。原来国家因为要应付经费，所以须得充分的租税收入，然而却不能说因为有获得充分的租税收入之必要，就可以横征暴敛。所以最好是在既经一定的租税的范围内，获得最大的收入。这就不得不以最少的征税费而得最多的租税纯收入了。因此，经济的征税之原则，所以必要。

　　要使征税费最少，必先明白征税费是甚么?征税费有间接征税费和直接征税费二种:间接征税费，就是纳税者所纳的额，超过他义务上所应纳之额；这个超过额就相当于征税费。这个征税费，不待说，是不当做租税总收入的一部流入国库，幷且也不当做国家的支出，流出国库；乃是归于征税者的私囊的。此外，因准备纳税所要的劳费和时间，也是其中的一部。这种征税费，一定要使之最少。不然，人民所负担的大，国库所收入的少，无益于国而有害于民，实不但为税务行政上的一大弊病，且将影响及租税全体。

　　直接征税费，是财务行政机关依法征收租税所必要的费用。所以这种征税费，是从国库支出而为经费的。征税所必要的费用，和监督征税所必要的费用，（征税官和监督征税官的薪俸，和执行职务时所必要的费用等，）都是征税费。要使租税的纯收入多，这种经费，当然非设法减少不可。但是这种征税费的多少，是因征税机关如何，征税方法如何，以及征税的时期和地方如何而异的。所以征税机关，务必取能够节减征税费的。征收方法，时期，地方，也必选择需费最少的。这就是经济的征税之原则的要求了。

　　便利的原则，是要求征收租税时，务必使纳税者少感不便，这乃是就纳税者本位而设想的。因为纳税的时候，若不感不便，那末，就是纳同一税额，纳税者所感受的痛苦必较少；纳税者所感的痛苦一较少，滞纳者必少；滞纳一少，国库的收入亦必多。但是怎样才能使纳税者少感不便呢?那就不得不就纳税期，纳税所，纳税手续，支付手段等事，加以选择了。纳税期若不便于纳税者，其所受痛苦必深；所以须于纳税者最利便的时候。例如收入金钱之时，或收入金钱以后征之。纳税所若不便于纳税者，其纳税额虽一样，亦必多受痛苦；所以须于纳税者最便利的地方。例如纳税者的居住地或课税物件的所在地征之。纳税的手续，也不宜烦杂，总要简便。支付的手段，也要选纳税者最易入手的通货，而以之缴纳。例如只有纸币流通的国家，则以纸币，兑换银行券流通很广的国家，则以兑换银行券。诸如此类，都是在使纳税者于纳税时，觅得便利。便利原则的要求，就在这里了。

五　租税之国民经济的原则

　　租税之国民经济的原则，前面也曾略为说过，是要求租税不可有害国民经济的。租税怎样能够妨害国民经济?因为租税对于国民经济，有重大的影响。租税对于国民经济的影响，是因租税立法而异的。换句话说，就是这样影响，是因缴纳租税的基本如何，缴纳租税的源泉如何而异；又因赋课租税的客体为何物，负担租税的主体为何人而异；此外又因征收租税的程度如何而异的。所以若要租税有好影响于国民经济，换句话说，若要租税不致于有害国民经济，就非培养保护税本，慎重选择税源，租税客体，租税主体，以及适当的决定租税的程度不可了。以下就这几个问题，分别加以说明。

　　第一说税本的培养和保护　税本，乃是租税用以缴纳的基本。缴纳租税的基本，在个人经济和国民经济两方面都是有的。先就个人经济说，租税乃是移个人经济的财富之一部，归给国家公共团体的。所以在个人经济，税本就是财产的全体了。这个个人的财产，既可以因经济关系和社会关系，自然而然的增加其价值，又可以积极的投诸营利事业而获收入。这种自然的增价和利殖，乃是财产的果实。从这个果实方面看，财产乃是根干。设若租税是从财产的果实而征收，财产的根干，就不致损坏；若从财产的本身征收，根干就会枯萎。根干若枯萎，就不会结果实，没有果实，租税就无由缴纳。所以财产的果实是税源，而财产本身是税本。税本若繁荣滋长，税源就源源不绝；所以财产这种税本，是非培养保让不可的。然而个人经济的税本，不单是财产，还有个人的劳力。劳力也和财产一样，可以为个人生收入的。这种由个人的劳力所得的收入，也可以用来缴纳租税；因之，个人的劳力，也是税本。

　　从国民经济方面来考察，个人的财产和劳力结合而成企业；种种企业集合而成国民经济上的产业；种种产业，年年生产财富；年年生产的财富，如果以之抵偿生产费而有馀，就可从就个剩馀之中，缴纳租税。所以就国民经济上看，产业乃是税本。产业发达，租税的源泉就自然会旺盛。反之，就会枯竭。因之，要满足国民经济的原则，就非培养保护税本不可，要培养保护税本，就非培养保护产业不可了。

　　第二说税源的选择　原来租税乃是国家公共团体向人民征收的财富，所以租税用以缴纳的源泉，就潜伏于个人经济的财富之中了。然而个人经济的财，其内容极不一:有财产（Norm-gen），有所得（Einkommen），有收益（Ertrag），有收入（Ein-nahme，）究竟这些东西之中，应以那种为税源呢?就国民经济看，税源是国富；然而国富之中，也含有国民财产（Volksverm-gen）和国民所得（Volkscinkommen，）究竟应以那样为税源呢?这不得不算是个大问题。

　　要满足国民经济的原则的要求，税源原则上是要以所得来充当，不能以财产为税源。原来租税乃是国家公共团体的经常收入的中轴，既是经常收入的中轴，就非有取之不尽的税源不可。然而租税是从个人征收的，所以个人非有这样税源不可。个人以其财产或劳力，每年能得所得，这种所得，个人可以自由消费的。因为即使全部消费，既不致伤个人经济的基础，也不致害个人经济的发达。所以租税若从个人所得之中缴纳就不致伤个人经济的基础而害其发达。幷且个人所得是年年一定的收得的。所以可以从其中年年缴纳租税。因此，税源应为个人所得（如就国民经济言，税源就应为国民所得。）

　　财产不应为税源，前面也曾说过。但是还须分别来说。因为财产之中，有资本和使用财的二要素。

　　先说资本。资本之为物，从国民经济上观察和从个人经济上观察，其意义是不同的。就国民经济的意义说，资本乃是生产所必要的财；从个人经济说，资本乃是其所有者的收入的源泉。国民资本和个人资本，就有这点不同。国民资本，乃是生产必不可缺的要素；换句话说，乃是产业的基础。产业不可不保护，我们前面已说经过。所以产业的基础--国民资本--也就非保护不可。假使以国民资本为税源，从此缴纳租税，就会减少国民经济上的生产，而损害租税的基本。基本一损，税源自枯，而租税就陷于自杀。所以国民资本，应当做税本保护，不能以之为税源。

　　关于国民资本如是，关于个人资本亦如是。个人资本也应以之为税本，不应以之为税源。因为从个人资本中缴纳租税，就会伤害个人经济，但是个人资本之不应为税源，幷非绝对的，如果以个人资本为税源而不致减少国民资本，那末，就以个人资本为税源，也自不妨。这个理由很长，此地不能详说了。

　　使用财产应否为税源，也须分别来说。因为使用财产之中，含有利用财产和消费财产。消费财乃是一次满足人的欲望其效用即行消灭的财（例如食物，）这种消费财，在生产者方面，不过是自己生产的物件，以一部供自己消费；在普通消费者方面，就是从生产者或商人购买起来，所以在两方面，都是表现所得。这种消费财既为所得的表现，那末，以他为目标来课税是可以的。因为这不过是以他为租税客体，而以潜在于他的背后之所得为税源罢了。利用财乃是个人可以永续利用的财，（例如衣服家具，）他应否当做税源，也可适用说明消费财时的论理来说明。但是他幷不和消费财一样，只能做租税客体，不能做税源，因为使用财不构成国民资本，即以之为税源，也不致害及一国的生产事业。

　　第三说明租税客体的选择　前面已经说过，租税的税源，应以所得充之，那末，租税就直接课于所得，由所得之中缴纳，不是最好吗?换句话，就是以所得为租税客体，同时又以之为税源，不是最好吗?但是这种单一所得税（Single　income　tax），有种种短处，（现在不能详说，）所以各文明国的租税立法，于所得税之外，再从种种方面来捕捉所得，而课以租税。但是要达这个目的，须先看个人经济，以甚么现象而表现于外部。个人经济表现于外部的事实有四种:（一）财产所有的事实；（二）营利的事实；（三）使用消费的事实；（四）买卖交换的事实。第一捉着财产所有的事实，就可以推定财产生出利益；第二捉着营利的事实，就可推定个人在得所得；第三捉着使用消费的事实，就可推定个人有着所得；最后捉着交换买卖的事实，就可推定个人正收所得或已有所得。所以个人经济所发生的各现象，都可以反证所得的存在，然而第一和第二事实，是构成个人的收入经济的。第三事实是构成个人的支出经济的。第四事实是构成连带收支两经济的交易关系的。所以租税立法，要由收入经济，支出经济，和交易关系，而推定所得的所在，以捕捉税源。换句话说，就是要以个人收入，个人支出，交易关系等，为租税客体。以收入的事实为租税客体的，普通叫做收得税或直接税；以支出的事实为租税客体，就是消费税；以交易的事实为租税客体的，就是流通税。

　　第四说明租税主体的选择　租税主体，就租税立法说，就是纳税者，（Steuerzahler。）然而纳税者之外，还有担税者（Steu-ertrger。）纳税者就是缴纳租税的人，担税者乃是事实上负担租税的人。租税本来是应归有着税源的人负担的，所以最好是以担税者为纳税。换句话说，就是以担税者为租税主体。然而担税者有时是不能直接捉得着的，所以只有捉着和担税者有经济流通关系的第三者，课以租税，所以就发生应以担税者为纳税者，或以和担税者有经济流通关系的第三者为纳税者的租税主体的选择问题了。

　　就大体说，凡属收入交易等事实的当事者，能够直接捉着，就应以担税者为租税主体。例如各个人所有财产，从事营利的时候，对于其财产或营利课以租税，那就可以幷应以担税者为租税主体。换句话说，财产税，所得税，流通税，收税等，可以幷应以担税者为租税主体。然而当做租税客体的行为或事实的当事者如果不能直接捉着时，就不能以担税者为纳税者（租税主体。）例如以各人的消费行为为客体而课税的时候，就是这样的时候，不得不以和担税者有密接的经济交易上的关系之第三者来做纳税者（租税主体）了。这就是所谓间接税。但是这幷不是要使纳税者实际负担租税的，不过只要他缴纳租税，而预期他可以把实际的租税负担，转嫁到担税者的身上罢了。

　　第五说明租税征收的限度　照租税之财政的原则说，租税的收入要充分，幷且要随着经济的膨胀而增加，那末，租税因要合乎财政的原则，无论怎样重课都是可以的吗?其实不然。我们现在正在说明的租税之国民经济的原则，是要求租税不可有害于国民经济的发达的；所以租税的赋课，是有限度的。不过有些学者，主张租税可以无限的赋课，决不有害经济。他们的理由，又各分门别派，可惜现在无暇一一批评。但是他们的理由都不正确，租税的赋课，照国民经济的原则，是非有限度不行的。然而应以甚么为限度呢?要决定租税的限度，须求之于税源；因为没有税源，就不能征收租税。我们前面已经说过，原则上是应以所得为税源的，所以租税的限度，要在所得的范围以内，除却非常特别的时候，所征收的租税，决不能超过所得的。然而在所得的范围以内，又只应征至甚么程度呢?换句话说，就是所得的全部，都可以征为租税吗?这也不然。租税之国民经济的原则，是要求租税不可妨害国民经济的发达的。然而要国民经济发达，必须要资本增加，所以租税在所得的范围以内的限度，就是不可过于妨害资本的集积。（租税本来是妨碍资本的集积的，不过不可太甚。）

六　租税之社会的原则

　　租税之社会的原则之中，含有普遍的原则，平等的原则，适法的原则，和确实的原则，现在分别说明于后。

　　普遍的原则，要求租税要赋课于一切的人民，无论他是何阶级，是何个人，要都要负担租税；就是说租税主体不可有遗漏。因之，关于租税，是不认有何种特权阶级的这个原则，就历史上看，是很有意思的。因为在封建时代，武士僧侣等都是不负担租税的；专制君主时代，一般贵族也不纳租税。因为租税上有这样不公平的现象，所以才生出这普遍的原则，要求打破租税上的特权阶级。

　　然而普遍的原则，不单是要求租税主体，不可有遗漏，幷要求租税客体不可有遗漏。因为租税是赋课于租税客体，由此以间接捕捉租税的税源的。所以要租税主体没有遗漏，必须租税客体也没有遗漏，因为租税客体，乃是个人经济之物的成分。

　　平等的原则，是要求租税要平等的分配于各人之间的。但是所谓的平等，幷不是绝对的平等。换句话说，就是不是各人所负担的税额，都是一样。如果这样，那就不是平等，反是极不平等了。因为现在富的分配是极不平等的，如果富者和贫者都负担同一额的租税，富者虽不觉有甚么痛苦，而贫者就将不能堪了。然则要平等的负担租税，应以甚么做标准来决定呢?

　　要决定租税怎样配分于各人之间，须从各个人方面来观察。因为租税乃是征收个人的财产的一部给国家的。而贫者所有的财产少，富者所有的财产多，所以要从贫者多征些税，实事上是不可能的。然而要从富者多征些税，就不是不可能了。但是这还是就可能与否的问题而言。如果就各人间赋税负担的轻重而言，那就越觉得富者非重课不可，贫者非轻课不可了。因为贫者稍微负担一点租税，就觉得负担很重；而富者多负担些租税，也不觉得有甚么负担。所以要求负担轻重的公平，就非重课富者轻课贫者不行了。现在用个譬如来说:假设有一群人，负着重东西行路，设若老幼负重的，年少力强的人负轻的，不待说，是不公平的了。退一步讲，就使老幼和少年力强的人，所负的都是一样重，也还不算公平。一定要老幼负得轻，年少力强的人负得重，那才算得其公平。所以平等的原则，是要求应着各人的经济能力而负担租税的。各人的经济能力，构成各人的担税力，所以这个原则，又叫做担。税力的原则。（Grundsatz　der　Steuerfhig-keit）。

　　要重课富者，轻课贫者，换句话说，要使各人负担的轻重，都归平等，（应能力而担税，）有种种方法，其中之最要的，就是累进税（Progressiv　Besteuerung），差别税（Differentiation　in　derBestereung，）最低生活费免税（die　Steulrfreiheit　des　En-istenzminimums。）

　　累进税乃是课税物件一多，税率也随着增高的租税。因为课税物件一多，担税力也必随着增高，所以要实现应能力而担税的原则，就非应着财产数量，价格的多少，而课以累进税不可了。然而假使财产数量，价格高低，都是一样，那末，究竟应否课以同一额的税呢?就所得而言，所得的额一样，似乎所赋课的税额也应是一样了。其实不然，所得的来源不同，即使其额是一样，他们的担税力，却很不同。所得的来源有二:一为财产，一为勤劳。财产和勤劳所生的所得，其额就是一样，他们的担税能力自然不同。因为由财产所生的所得，比由勤劳所生的所得，要安定可靠些，所以前种所得的担税力，比后种所得的要大些。所以若要实现应能力而课税的原则，就非重课有财产的人，轻课没有财产的人不可了。

　　课税物件的数量一样，而其税额，因课税物件的来源而异，就叫做差别税。差别税和累进税的异点，在前者因课税物件的质不同而异其税额，后者因课税物的量不同。而累进其税率。

　　此外对于最低生活费也应加以免税。最低生活费，乃是维持生活必要不可缺的最低限度的费用，对于这种费用，因为据应能力而课税的原则，担税力大的人，应课以重税，担税力小的人，应课以轻税，担税力越小，所课的税就应越轻，担税力若小至无限，以至于无，那末，当然不能课以租税了。所以对于没有担税力的人，是不应课以租税的。最低生活费，是没有担税力的，因为他是维持生活的最小限度的费用；若果征收其一部以为租税，个人便因之不能维持生活了。所以对于最低生活费，应行免税。

　　要实现应能力而课税的原则，除掉上述的累进税，差别税，最低生活费免税以外，还有重课奢侈，和斟酌个人情形等方法，现在不多详说了。

　　适法的原则，是要求租税应以法律而决定，依法律而征收的。这个原则，是所以保障上述的普遍原则和平等原则的。因为若由政府当局任意决定租税，他就会对于和他接近的人或阶级，加以免税。这就是破坏普遍的原则。又或政府当局，对于自己亲近的人或阶级，课以轻税，对于别人或别阶级，课以重税，这就是违反平等的原则。这种例在历史上实在是数见不鲜。所以租税的决定，不应任诸政府当局，须得人民的直接或间接的承诺。换句话说，就是要使人民参与租税立法。再换句话说，就是应课何种税，应课至何种限度，就非以法律来决定不行。 黑格尔（Hec-kel）把这个叫做实质的租税法之适法（Gesetzmssigkeitder　materiellen　Steuerrechts）。然而既经由法律决定的租税，如果不据法律征收，收税官吏必有营私舞弊的机会，所以应以法律规定征税的手续；征税吏的职务权限，使其没有舞弊的馀地。 黑格尔叫这个为形式的租税法之适法（Gesetzmssigkeitder　formellen　Steuerrechts。）

　　上述的适法的原则，都是防止普遍的原则和平等的原则被政府方面所蹂躏的。然而这两个原则，不但可由政府方面来蹂躏，幷且有由人民方面蹂躏的机会。所以适法的法则，不单是要保障普遍和平等二原则，使勿为政府所蹂躏，幷且须保障他们，使勿为人民自己所蹂躏。然而人民怎样会蹂躏他们?这就是所谓逋税斗争。（Steuerentlastungskampfe）。逋税斗争，就是一定的租税主体，或一定的阶级，都努力谋自己免脱租税的负担，而将这种负担移归他人或别阶级。如果他们这种企图都成了功，租税之普遍的原则和平等的原则，即不为政府所违背，也被他们自己所破坏了。所以适法的原则，还要求于租税立法和租税缴纳的时候，总要设法免掉逋税斗争，以保障租税之普遍的原则和平等的原则。

　　确实的原则，是要求租税要明确规定，不可暧昧，不可随意变更。确实的原则，第一，要在租税立法上实现。租税立法要满足确实的原则，须就租税主体，租税客体，税率，税期，纳税所，纳税方法等，制定可以准据的规定。因为租税主体若不规定；各个人都要存着不安的心，恐怕被课意外的租税。再进一步，要课租税，必定要租税客体，租税客体，或是财产，或是行为，或是偶然事体，所以有甚么财，就应课甚么税，有甚么行为，有甚么事件，就应课甚么税，都非明白规定不可。然而应征甚么租税，虽已确定，如果应征多少，没有明白规定，纳税者还觉不安。所以税额也必决定，要决定税额，就非先确定税率不可了。至于纳税的时期，也非确定不可。不然，纳税者不知究竟何时征租，平日也是提心吊胆的。此外，如纳税所，纳税方法，也应该确定，免得纳税者不知道向那里纳，应该怎样纳。第二，一切租税法规，都应该明白规定使一般人民很能了解，不致误会，所以规定的文句，也要明了，各规定之间，也不宜有论理上的矛盾。

七　结论

　　租税应据的原则，我们已比较详细的分别说明了。但是现在就有两个问题，横呈于我们之前:第一，三个原则之中，那一个最重要?换句话说，就是应特别注重财政的原则，而轻视社会的原则，和经济的原则呢?抑应特别注重经济的原则而轻视财政的原则和社会的原则?又或应注重社会的原则而轻视财政的原则，和经济的原则?第二，一切个个租税都要适合这三个原则吗?换句话说，就是一切租税，如果只合一个或二个原则而不适合而馀的原则，就不行吗?一切租税，都要合这三个原则，果然可能吗?

　　关于第一问题，有些学者，由正义的见地出发，而主张首重社会的原则；有些学者，又以为租税本来是为应付国家公共团的一般经费而征收的，所以应当首重财政的原则；又有些学者，以为租税的基础在国民经济，要使租税发达，必先使国民经济发达，所以主张首重国民经济的原则。这些主张，各有一面的理由。然而就全体说，三个原则。原则上是因该倂重，其间不应附以优劣的。但是因时代不同，境遇各异，也未始不可斟酌情形，加以轻重。例如国家当战争等非常之时，未始不可特别注重财政的原则。又如国家财政充足，经费缩小，国民经济又甚发达，而贫富的悬隔，相差甚远的时候，也可特别注重社会的原则。又如国家经费，不甚膨胀，贫富的悬隔，也不很甚，而国民经济，甚形停滞的时候，也可以特别注重国民经济的原则。总而言之，就原则说，三原则都是应该一样倂重，不宜孰重孰轻的。然而亦得斟酌情形，稍加变通。

　　关于第二个问题，我们应该知道要一切租税，都合乎三个原则，不违背一个，实在是不可能的事。例如租税之中，有适合社会的原则，而不适合经济的原则的；有适合经济的原则而不适合社会的原则的；又有适合财政的原则而不适合社会的原则和经济的原则的。这种缺点，要在租税制度全体之上来弥补，甲税的缺点，以乙税的长处来补；乙税的缺点，又可以甲税的长处来补。各税的长短，互相弥补，租税制度的全体，务必得着调和，和三个租税原则相适合。总而言之，各个租税（tax）务必求其和三个原则都相适合，如果不能的时候，务求租税制度全体（taxa-tion），适合于三个原则，这是租税之原则的要求了。

　　一九二三，一一，二十八晚。