《中國註冊會計師審計準則第1251號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1251號
——評價審計過程中識別出的錯報》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、錯報的定義

〈（參見本準則第三條）〉

1．錯報可能由下列事項導致：

（1）收集或處理用以編制財務報表的數據時出現錯誤；

（2）遺漏某項金額或披露；

（3）由於疏忽或明顯誤解有關事實導致作出不正確的會計估計；

（4）註冊會計師認為管理層對會計估計作出不合理的判斷或對會計政策作出不恰當的選擇和運用。

《〈中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任〉應用指南》列舉了由於舞弊導致的錯報的例子。

二、累積識別出的錯報

〈（參見本準則第六條）〉

2．註冊會計師可能將低於某一金額的錯報界定為明顯微小的錯報，對這類錯報不需要累積，因為註冊會計師認為這些錯報的匯總數明顯不會對財務報表產生重大影響。「明顯微小」不等同於「不重大」。明顯微小錯報的金額的數量級，與按照《中國註冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》確定的重要性的數量級相比，是完全不同的（明顯微小錯報的數量級更小）。這些明顯微小的錯報，無論單獨或者匯總起來，無論從規模、性質或其發生的環境來看都是明顯微不足道的。如果不確定一個或多個錯報是否明顯微小，就不能認為這些錯報是明顯微小的。

3．為了幫助註冊會計師評價審計過程中累積的錯報的影響以及與管理層和治理層溝通錯報事項，將錯報區分為事實錯報、判斷錯報和推斷錯報可能是有用的。事實錯報是毋庸置疑的錯報；判斷錯報是由於註冊會計師認為管理層對會計估計作出不合理的判斷或不恰當地選擇和運用會計政策而導致的差異；推斷錯報是註冊會計師對總體存在的錯報作出的最佳估計數，涉及根據在審計樣本中識別出的錯報來推斷總體的錯報。《中國註冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》規定了如何確定推斷錯報和評價樣本結果。

三、對審計過程中識別出的錯報的考慮

〈（參見本準則第七條和第八條）〉

4．錯報可能不會孤立發生，一項錯報的發生還可能表明存在其他錯報。例如，註冊會計師識別出由於內部控制失效而導致的錯報，或被審計單位廣泛運用不恰當的假設或評估方法而導致的錯報，均可能表明還存在其他錯報。

5．抽樣風險和非抽樣風險可能導致某些錯報未被發現。審計過程中累積錯報的匯總數接近按照《中國註冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》的規定確定的重要性，則表明存在比可接受的低風險水平更大的風險，即可能未被發現的錯報連同審計過程中累積錯報的匯總數，可能超過重要性。

6．註冊會計師可能要求管理層檢查某類交易、賬戶餘額或披露，以使管理層了解註冊會計師識別出的錯報的發生原因，並要求管理層採取措施以確定這些交易、賬戶餘額或披露實際發生錯報的金額，以及對財務報表作出適當的調整。例如，在從審計樣本中識別出的錯報推斷總體錯報時，註冊會計師可能提出這些要求。

四、錯報的溝通和更正

〈（參見本準則第九條和第十條）〉

7．及時與適當層級的管理層溝通錯報事項是重要的，因為這能使管理層評價這些事項是否為錯報，並採取必要行動，如有異議則告知註冊會計師。適當層級的管理層通常是指有責任和權限對錯報進行評價並採取必要行動的人員。

8．法律法規可能限制註冊會計師向管理層或被審計單位內部的其他人員通報某些錯報。例如，法律法規可能專門規定禁止通報某事項或採取其他行動，這些通報或行動可能不利於有關權力機構對實際存在的或懷疑存在的違法行為展開調查。在某些情況下，註冊會計師的保密義務與通報義務之間存在的潛在衝突可能很複雜。此時，註冊會計師可以考慮徵詢法律意見。

9．管理層更正所有錯報（包括註冊會計師通報的錯報），能夠保持會計賬簿和記錄的準確性，降低由於與本期相關的、非重大的且尚未更正的錯報的累積影響而導致未來期間財務報表出現重大錯報的風險。

10．《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》要求註冊會計師評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制。這項評價包括考慮被審計單位會計實務的質量（包括表明管理層的判斷可能出現偏向的跡象）。註冊會計師對管理層不更正錯報的理由的理解，可能影響其對被審計單位會計實務質量的考慮。

五、評價未更正錯報的影響

〈（參見本準則第十一條和第十二條）〉

11．註冊會計師在按照《中國註冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》的規定確定重要性時，通常依據對被審計單位財務結果的估計，因為此時可能尚不知道實際的財務結果。因此，在評價未更正錯報的影響之前，註冊會計師可能有必要依據實際的財務結果對重要性作出修改。

12．按照《中國註冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》的規定，如果在審計過程中獲知了某項信息，而該信息可能導致註冊會計師確定與原來不同的財務報表整體重要性或者特定類別交易、賬戶餘額或披露的一個或多個重要性水平（如適用），註冊會計師應當予以修改。因此，在註冊會計師評價未更正錯報的影響之前，可能已經對重要性或重要性水平（如適用）作出重大修改。但是，如果註冊會計師對重要性或重要性水平（如適用）進行的重新評價導致需要確定較低的金額，則應重新考慮實際執行的重要性和進一步審計程序的性質、時間安排和範圍的適當性，以獲取充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的基礎。

13．註冊會計師需要考慮每一單項錯報，以評價其對相關類別的交易、賬戶餘額或披露的影響，包括評價該項錯報是否超過特定類別的交易、賬戶餘額或披露的重要性水平（如適用）。

14．如果註冊會計師認為某一單項錯報是重大的，則該項錯報不太可能被其他錯報抵銷。例如，如果收入存在重大高估，即使這項錯報對收益的影響完全可被相同金額的費用高估所抵銷，註冊會計師仍認為財務報表整體存在重大錯報。對於同一賬戶餘額或同一類別的交易內部的錯報，這種抵銷可能是適當的。然而，在得出抵銷錯報（即使是非重大錯報）是適當的這一結論之前，需要考慮可能存在其他未被發現的錯報的風險。

15．確定一項分類錯報是否重大，需要進行定性評估。例如，分類錯報對負債或其他合同條款的影響，對單個財務報表項目或小計數的影響，以及對關鍵比率的影響。即使分類錯報超過了在評價其他錯報時運用的重要性水平，註冊會計師可能仍然認為該分類錯報對財務報表整體不產生重大影響。例如，如果資產負債表項目之間的分類錯報金額相對於所影響的資產負債表項目金額較小，並且對利潤表或所有關鍵比率不產生影響，註冊會計師可以認為這種分類錯報對財務報表整體不產生重大影響。

16．即使某些錯報低於財務報表整體的重要性，但因與這些錯報相關的某些情況，在將其單獨或連同在審計過程中累積的其他錯報一併考慮時，註冊會計師也可能將這些錯報評價為重大錯報。可能影響評價的情況包括：

（1）錯報對遵守監管要求的影響程度；

（2）錯報對遵守債務合同或其他合同條款的影響程度；

（3）錯報與會計政策的不正確選擇或運用相關，這些會計政策的不正確選擇或運用對當期財務報表不產生重大影響，但可能對未來期間財務報表產生重大影響；

（4）錯報掩蓋收益的變化或其他趨勢的程度（尤其是在結合宏觀經濟背景和行業狀況進行考慮時）；

（5）錯報對用於評價被審計單位財務狀況、經營成果或現金流量的有關比率的影響程度；

（6）錯報對財務報表中列報的分部信息的影響程度。例如，錯報事項對某一分部或對被審計單位的經營或盈利能力有重大影響的其他組成部分的重要程度；

（7）錯報對增加管理層薪酬的影響程度。例如，管理層通過達到有關獎金或其他激勵政策規定的要求以增加薪酬；

（8）相對於註冊會計師所了解的以前向財務報表使用者傳達的信息（如盈利預測），錯報是重大的；

（9）錯報對涉及特定機構或人員的項目的相關程度。例如，與被審計單位發生交易的外部機構或人員是否與管理層成員有關聯關係；

（10）錯報涉及對某些信息的遺漏，儘管適用的財務報告編制基礎未對這些信息作出明確規定，但是註冊會計師根據職業判斷認為這些信息對財務報表使用者了解被審計單位的財務狀況、經營成果或現金流量是重要的；

（11）錯報對將在被審計單位年度報告中包含的其他信息的影響程度，這些其他信息被合理預期可能影響財務報表使用者作出的經濟決策。《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》規範了註冊會計師對其他信息的責任。

需要指出的是，這些因素只是舉例，不可能涵蓋所有情況，也並非所有審計都會出現上述全部因素，僅供註冊會計師參考。註冊會計師不能以存在這些因素為由而必然認為錯報是重大的。

17．《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》說明了如何考慮由於或可能由於舞弊導致的錯報對審計的其他方面的影響，即使錯報金額相對財務報表而言並不重大。

18．與以前期間相關的非重大未更正錯報的累積影響，可能對本期財務報表產生重大影響。有多種可接受的方法供註冊會計師評價這些未更正錯報對本期財務報表的影響。在不同期間使用相同的評價方法可以保持一致性。

（一）對公共部門實體的特殊考慮

19．就公共部門實體審計而言，評價一項錯報是否重大，可能還受到法律法規或其他監管要求規定的註冊會計師對特定事項（如舞弊）履行報告責任的影響。

20．評估某事項在性質上是否重大，可能受到公眾利益、受託責任、管理層的正直誠實和確保有效的立法監督等方面的影響。涉及遵守法律法規和其他監管要求的事項更是如此。

（二）與治理層的溝通

〈（參見本準則第十三條）〉

21．如果註冊會計師就未更正錯報已與負有管理責任的人員溝通，且這些人員同時負有治理責任，註冊會計師無需就這些事項再次與負有治理責任的相同人員溝通。然而，註冊會計師需要確信與負有管理責任人員的溝通能夠向所有負有治理責任的人員充分傳遞應予溝通的內容。

22．如果存在大量單項不重大的未更正錯報，註冊會計師可能就未更正錯報的筆數和總金額的影響進行溝通，而不是逐筆溝通單項未更正錯報的細節。

23．《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》要求註冊會計師就其要求管理層和治理層（如適用）提供的書面聲明與治理層進行溝通〈（參見本準則第十五條）〉。

註冊會計師在考慮根據相關情況判斷出的錯報金額、性質及可能對未來期間財務報表產生的影響後，可能需要與治理層討論錯報未得到更正的原因及其影響。

六、書面聲明

〈（參見本準則第十五條）〉

24．由於編制財務報表要求管理層和治理層（如適用）調整財務報表以更正重大錯報，註冊會計師需要要求其提供有關未更正錯報的書面聲明。在某些情況下，管理層和治理層（如適用）可能並不認為註冊會計師提出的某些未更正的錯報是錯報。基於這一原因，他們可能在書面聲明中增加以下表述：「因為［描述理由］，我們不同意……事項和……事項構成錯報。」然而，即使獲取了這一聲明，註冊會計師仍需要對未更正錯報的影響形成結論。

七、審計工作底稿

〈（參見本準則第十六條）〉

25．註冊會計師在記錄未更正錯報時，需要考慮下列事項：

（1）未更正錯報的匯總影響；

（2）對是否超過特定類別的交易、賬戶餘額或披露的重要性水平作出的評價；

（3）就未更正錯報對關鍵比率或趨勢以及遵守法律法規、監管要求與合同要求（如債務合同）的影響作出的評價。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報