《中國註冊會計師審計準則第1511號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1511號
——比較信息：對應數據和比較財務報表》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、審計程序

書面聲明〈（參見本準則第十二條）〉

1．在比較財務報表的情形下，由於管理層需要再次確認其以前作出的與上期相關的書面聲明仍然適當，註冊會計師需要要求管理層提供與審計意見所提及的所有期間相關的書面聲明。在對應數據的情形下，由於審計意見針對包括對應數據的本期財務報表，註冊會計師需要要求管理層僅就本期財務報表提供書面聲明。然而，對上期財務報表中影響比較信息的重大錯報進行更正而作出的任何重述，註冊會計師需要要求管理層提供特別書面聲明。

二、審計報告

（一）審計報告：對應數據

不在審計意見中提及比較數據〈（參見本準則第十三條）〉

2．由於審計意見是針對包括對應數據的本期財務報表整體的，審計意見不提及對應數據。

（二）導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項

〈（參見本準則第十四條）〉

3．如果以前針對上期財務報表發表了非無保留意見，且導致非無保留意見的事項已經解決，並已按照適用的財務報告編制基礎進行恰當的會計處理，或在財務報表中作出適當的披露，則針對本期財務報表發表的審計意見無需提及之前發表的非無保留意見。

4．如果以前針對上期財務報表發表了非無保留意見，且導致非無保留意見的事項尚未解決，該尚未解決的事項可能與本期數據無關。儘管如此，由於尚未解決的事項對本期數據和對應數據的可比性存在影響或可能存在影響，需要對本期財務報表發表保留意見、無法表示意見或否定意見（如適用）。

5．如果針對上期財務報表發表了非無保留意見，且導致非無保留意見的事項尚未解決，本指南附錄1和本指南附錄2列示了在這種情況下出具的審計報告的參考格式。

上期財務報表中的錯報〈（參見本準則第十五條）〉

6．如果存在錯報的上期財務報表尚未更正，並且沒有重新出具審計報告，但對應數據已在本期財務報表中得到適當重述或恰當披露，註冊會計師可以在審計報告中增加強調事項段，以描述這一情況，並提及詳細描述該事項的相關披露在財務報表中的位置〈（參見《中國註冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》）〉。

上期財務報表已經前任註冊會計師審計〈（參見本準則第十六條）〉

7．如果上期財務報表已由前任註冊會計師審計，並且法律法規不禁止註冊會計師提及前任註冊會計師對對應數據出具的審計報告，本指南附錄3列示了在這種情況下出具的審計報告的參考格式。

上期財務報表未經審計〈（參見本準則第十七條）〉

7a．如果註冊會計師未能獲取有關期初餘額的充分、適當的審計證據，按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，註冊會計師應當對財務報表發表保留意見或無法表示意見。如果在針對期初餘額不含有對本期財務報表產生重大影響的錯報獲取充分、適當審計證據時遇到重大困難，註冊會計師可能按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定，將其確定為關鍵審計事項。

（三）審計報告：比較財務報表

在審計意見中提及財務報表所屬的各期，以及發表審計意見涵蓋的各期〈（參見本準則第十八條）〉

8．由於對比較財務報表出具的審計報告涵蓋所列報的每期財務報表，註冊會計師可以對一期或多期財務報表發表保留意見、否定意見或無法表示意見，或者在審計報告中增加強調事項段，而對其他期間的財務報表發表不同的審計意見。

9．當同時出現下列情況時，註冊會計師可參照本指南附錄4列示的審計報告的參考格式出具審計報告：

（1）註冊會計師需要結合本期審計對本期和上期財務報表同時出具審計報告；

（2）針對上期財務報表發表了非無保留意見，並且導致非無保留意見的事項仍未解決。

對上期財務報表的意見不同於以前發表的意見〈（參見本準則第十九條）〉

10．當結合本期審計對上期財務報表出具審計報告時，如果註冊會計師在本期審計過程中注意到嚴重影響上期財務報表的情形或事項，對上期財務報表發表的意見可能與以前發表的意見不同。在某些國家或地區，註冊會計師可能負有額外的報告責任，以防止信賴註冊會計師以前對上期財務報表出具的報告。

上期財務報表已經前任註冊會計師審計〈（參見本準則第二十一條）〉

11．前任註冊會計師可能無法或不願對上期財務報表重新出具審計報告。註冊會計師可以在審計報告中增加其他事項段，指出前任註冊會計師對更正前的上期財務報表出具了報告。此外，如果註冊會計師針對作出更正的調整事項接受委託實施審計並獲取充分、適當的審計證據，可以在審計報告中增加以下段落：

「作為20×2年度財務報表審計的一部分，我們同時審計了附註×中所描述的用於對20×1年度財務報表作出更正的調整事項。我們認為這些調整是恰當的，並得到了適當運用。除了與調整相關的事項外，我們沒有接受委託對公司20×1年度財務報表實施審計、審閱或其他程序，因此，我們不對20×1年度財務報表整體發表意見或提供任何形式的保證。」

上期財務報表未經審計〈（參見本準則第二十二條）〉

11a．如果註冊會計師未能獲取有關期初餘額的充分、適當的審計證據，按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，註冊會計師應當對財務報表發表保留意見或無法表示意見。如果在針對期初餘額不含有對本期財務報表產生重大影響的錯報獲取充分、適當審計證據時遇到重大困難，註冊會計師可能按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定，將其確定為關鍵審計事項。

附錄

附錄1：有關對應數據的審計報告的參考格式

〈（參見本指南第5段）〉

背景信息：

1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．以前對上期財務報表出具了保留意見的審計報告；

5．導致保留意見的事項仍未解決；

6．該尚未解決的事項對本期數據的影響或可能的影響是重大的，需要對本期數據發表非無保留意見；

7．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

8．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

9．註冊會計師未被要求，並且也決定不溝通關鍵審計事項；

10．註冊會計師在審計報告日前未獲取任何其他信息；

11．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

12．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）保留意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，除「形成保留意見的基礎」部分所述事項產生的影響外，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成保留意見的基礎

如財務報表附註×所述，ABC 公司未按照企業會計準則的規定對房屋建築物和機器設備計提折舊。這項決定是 ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）在上一會計年度開始時作出的，導致我們對該年度財務報表發表了保留意見。如果按照房屋建築物5%和機器設備20%的年折舊率計提折舊，20×1年度和20×0年度的當年虧損將分別增加×元和×元，20×1年末和20×0年末的房屋建築物和機器設備的淨值將因累計折舊而減少×元和×元，並且20×1年末和20×0年末的累計虧損將分別增加×元和×元。

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

（三）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

（四）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

附錄2：有關對應數據的審計報告的參考格式

〈（參見本指南第5段）〉

背景信息：

1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．以前對上期財務報表出具了保留意見的審計報告；

5．導致保留意見的事項仍未解決；

6．儘管尚未解決的事項對本期數據的影響或可能的影響並不重大，但由於尚未解決的事項對本期數據和對應數據的可比性存在影響或可能存在影響，需要對本期數據發表非無保留意見；

7．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

8．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

9．註冊會計師未被要求，並且也決定不溝通關鍵審計事項；

10．註冊會計師在審計報告日前未獲取任何其他信息；

11．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

12．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）保留意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，除「形成保留意見的基礎」部分所述事項對對應數據可能產生的影響外，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成保留意見的基礎

由於我們於20×0年末接受委託對 ABC 公司的財務報表進行審計，我們無法對20×0年年初的存貨實施監盤，也不能實施替代程序確定存貨的數量。鑑於年初存貨影響經營成果的確定，我們不能確定是否應對20×0年度的經營成果和年初留存收益作出必要的調整。因此，我們對20×0年度的財務報表發表了保留意見。由於該事項對本期數據和對應數據的可比性存在影響或可能存在影響，我們對本期財務報表發表了保留意見。

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

（三）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

（四）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

附錄3：有關對應數據的審計報告的參考格式

〈（參見本指南第7段）〉

背景信息：

1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．基於獲取的審計證據，註冊會計師認為發表無保留意見是恰當的；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．註冊會計師未被要求，並且也決定不溝通關鍵審計事項；

8．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出信息存在重大錯報；

9．已列報對應數據，且上期財務報表已由前任註冊會計師審計；

10．法律法規不禁止註冊會計師提及前任註冊會計師對對應數據出具的審計報告，並且註冊會計師決定提及；

11．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

12．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）審計意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成審計意見的基礎

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

（三）其他事項

20×0年12月31日的資產負債表，20×0年度的利潤表、現金流量表和股東權益變動表以及相關財務報表附註由其他會計師事務所審計，並於20×1年3月31日發表了無保留意見。

（四）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》附錄2中的參考格式1。］

（五）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

（六）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

附錄4：有關比較財務報表的審計報告的參考格式

〈（參見本指南第9段）〉

背景信息：

1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．註冊會計師需要結合本年審計對本期和上期財務報表同時出具審計報告；

5．對上期財務報表發表了保留意見；

6．導致非無保留意見的事項仍未解決；

7．尚未解決的事項對本期數據產生的影響或可能產生的影響，對於本期財務報表和上期財務報表都是重大的，需要發表非無保留意見；

8．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

9．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

10．註冊會計師未被要求，並且也決定不溝通關鍵審計事項；

11．註冊會計師在審計報告日前未獲取任何其他信息；

12．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

13．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）保留意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日和20×0年12月31日的資產負債表，20×1年度和20×0年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，除「形成保留意見的基礎」部分所述事項產生的影響外，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日和20×0年12月31日的財務狀況以及20×1年度和20×0年度的經營成果和現金流量。

（二）形成保留意見的基礎

如財務報表附註×所述，ABC 公司未按照企業會計準則的規定對房屋建築物和機器設備計提折舊。如果按照房屋建築物5%和機器設備20%的年折舊率計提折舊，20×1年度和20×0年度的當年虧損將分別增加×元和×元，20×1年末和20×0年末的房屋建築物和機器設備的淨值將因累計折舊而分別減少×元和×元，並且20×1年末和20×0年末的累計虧損將分別增加×元和×元。

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

（三）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

（四）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

備註

1. ^ ^{1.0 1.1 1.2 1.3} 如果審計報告中不包含「按照相關法律法規的要求報告的事項」部分，則不需要加入此標題。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1511號——比較信息：對應數據和比較財務報表