司法院釋字第210號解釋

釋字第210號
制定机关：中華民國司法院大法官

解釋字號

釋字第 210 號

解釋日期

民國 75年10月17日

解釋爭點

以獎勵投資條例施行細則、財政部函釋等命令，規定免稅利息之範圍，是否違反租稅法律主義？

資料來源

司法院大法官會議解釋續編（三）第 130 頁司法院公報 第 28 卷 11 期 2-5 頁

解釋文

　　中華民國六十九年十二月三十日修正公布之獎勵投資條例第二十三條第三項第一款，關於限額免納所得稅之利息，係規定「除郵政存薄儲金及短期票券以外之各種利息」，並未排除私人間無投資性之借款利息，而中華民國七十年八月三十一日發布之獎勵投資條例施行細則第二十七條認該款「所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息」，財政部(七○)台財稅字第三七九三○號函並認「不包括私人間借款之利息。」縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之首述法條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。

理由書

　　按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。
　　中華民國六十九年十二月三十日修正公布之獎勵投資條例第二十三條第三項第一款，關於限額免納所得稅之利息，係規定「除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息」，並未排除私人間無投資性之借款利息，而中華民國七十年八月三十一日發布之獎勵投資條例施行細則第二十七條認該款「所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息」，財政部(七○)財稅字第三七九三○號函並認「不包括私人間借款之利息。」縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之前述法條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。至獎勵投資條例第二十三條第三項，於中華民國七十三年十二月三十日修正，關於限額免納所得稅之利息，改採列舉規定後，已不包括私人間其他借款之利息，上述施行細則第二十七條關於免稅利息範圍之規定，亦已修正刪除，該財政部函自不再適用，由於本院釋字第一七七號解釋文第二項明示「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力」，本件聲請人據以聲請之行政訴訟確定終局裁判所適用之法令，雖已失效，仍有解釋之必要，併此說明。
院長 黃少谷

相關附件

抄程０聲請書
聲請人程０男民１３．２．２２．出生浙江省人住台北市敦化南路五○○號三樓為聲請解釋憲法事，謹將有關事項敘陳於后：
一、疑義之發生
聲請人與合併申報所得稅之配偶，申報民國七十年度綜合所得稅，申報有各種利息所得，共新台幣（以下同）二八三、五二三元，依獎勵投資條例第二十三條第三項及第一款規定免納所得稅，應自申報額中扣除，財政部台北市國稅局核定，以其中抵押借款利息所得二三四、八六一元，依獎勵投資條例施行細則第二十七條規定並未列私人間借款利息，而核定補繳。聲請人不服申請復查，提起訴願、再訴願及行政訴訟，均遭駁回。行政法院七十三年度判字第六七四號確定判決，其駁回理由謂：行政院七十年八月卅一日修正公布施行之獎勵投資條例施行細則第一條明示「本細則依獎勵投資條例第八十一條之規定訂定之」（應係第八十八條，原判誤為第八十一條），此項委任立法之主要目的，即在補充獎勵投資條例規定之不足，蓋該條例第二十三條第三項第一款所稱之各種利息之規定，過於籠統，故其施行細則第二十七條遂就各種利息作列舉之規定，明確指出該條例第二十三條第三項第一款所稱之各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息，並不包括私人間借款之利息，原告謂上揭施行細則第二十七條與該條例第二十三條第三項第一款規定牴觸，不無誤會。財政部為全國財稅之主管機關，基於職權所為（７０）台財稅第三七九三○號函釋「私人間以設定抵押權登記方式借貨款項，債權人所得之利息所得，核無獎勵投資條例第二十三條第三項及所得稅法第十七條第一項第三款第（八）目規定之適用」，不外闡明立法意旨，既與法律不相牴觸，無違背憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條之可言。
依上述駁回理由所揭，自屬適用獎勵投資條例施行細則第二十七條及財政部（７０）台財稅第三七九三○號函，均屬命令，自應無疑。查獎勵投資條例第二十三條第三項第一款明文為「除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息」，依其文義：除「郵政存簿儲金利息」及「短期票券利息」兩種利息以外，不屬於該兩種利息以外之「各種利息」均概括之。依論理為除外總括規定。既屬總括，當然籠統，籠統自無不足焉尚須補充乎！？從而以其籠統不足，制定「獎勵投資條例施行細則第二十七條」，予以列舉規定，則該細則（命令，包括財政部（７０）台財稅第三七九三○號函），猶能謂與法律（獎勵投資條例第二十三條第三項第一款）無牴觸？！既有牴觸，自發生憲法第一百七十二條命令與法律牴觸，同時牴觸位階最上之憲法，尚有后項敘陳。
二、解決疑義，必須憲法解釋之理由，及其所引用之憲法條文
依獎勵投資條例第八十八條，行政院為該條例之主管機關，財政部並非主管機關，何來職權就獎勵投資條例第二十三條第三項闡明法旨？財政部七十年九月十八日（７０）台財稅第三七九三○號函，該部七十年九月十四日至同年十二月二十八日公報（第九二六期至第九四一期），均無該函之刊布，形式不具，如何拘束？況其所釋，牴觸獎勵投資條例二十三條第三項第一款，依憲法第一百七十二條應屬無效。
憲法第十九條明定人民有依法律納稅之義務，當然包括依法律規定享受免稅之權利，自屬同條法旨保障所及。既依法律規定享受免稅權利，所免之稅額，乃享受免稅權利人之財產，其財產權，憲法第十五條明定應予保障。法律所規定免稅權利，更不得以命令排除，倘適用命令排除，剝奪免稅權利及侵害財產權，非僅牽涉憲法第一百七十二條命令與法律牴觸，且係憲法所保障之權利，遭受不法侵害，具有司法院大法官會議法第四條第二款規定聲請憲法解釋之理由，則憲法第十五條、第十九條、第一百七十二條被牴觸，據各該條聲請解解釋憲法。
三、疑義之性質與經過，及其對本案所持之立場與見解
聲請人與合併申報所得稅之配偶，申報民國七十年度綜合所得稅，申報有各種利息所得二三八、五二三元，其中二三四、八六一元係抵押借款利息所得，申報書附有免稅之說明，說明２及４明載抵押借款利息，為獎勵投資條例二十三條第三項第一款各種利息所包括，既在法定限額內依法免稅。財政部台北市國稅局以抵押借款利息所得，非獎勵投資條例施行細則第二十七條所列舉者，核定補繳，經依法繳納半數，申請復查，所持理由：獎勵投資條例有關所得稅免稅規定，係所得稅法特別法，應優先適用，該條例第二十三條第三項第一款，既為除「郵政存簿儲金利息」及「短期票券利息」兩種利息以外，不屬於該兩種利息以外之「各種利息」均總括之，則其施行細則第二十七條應係例示規定，如解為列舉規定，總括無須列舉，顯為命令牴觸法律，依憲法第一百七十二條命令應屬無效。復查駁回理由：施行細則係補充母法之不足，因「各種利息」過於籠統，乃予列舉規定，抵押借款利息既非在列舉之列，原核定補繳並無不合云。
嗣持原申請復查理由據以向財政部提起訴願，該部於延長期限兩個月餘後為訴願之決定，駁回訴願，引用獎勵投資條例施行細則第二十七條及該部（７０）台財稅第三七九三○號函，以私人間抵押借款利息所得，無獎勵投資條例第二十三條第三項之適用。嗣執前由向行政院提起再訴願，並有如本聲請書第二點首揭指責財政部無權函釋。行政院決定駁回再訴願，理由如財政部所引用命令（施行細則及財政部函），並以該部本於最高財稅主管機關之職權，對有關獎勵免稅法令意旨之釋明。核無牴觸稅法之處云。嗣向行政法院提起行政訴訟，其駁回判決理由已揭於本聲請書第一點第二段，不再贅述。
行政院六十九年十月二十七日台（６９）經字第一二三八八號致立法院函，對於獎勵投資條例草案總說明貳、乙、二、（四）明揭「鼓勵國民大眾之儲蓄與投貣：個人之各種利息所得……訂定扣除額為銀元十二萬元」。第二十三條之說明第一點後段明揭「本條文修正，原則上著重鼓勵國民大眾儲蓄投資，故對各種利息所得及股利所得採混合扣除辦法，使免稅利益無差別待邁……俾符政策目標」。是其草案及完成立法，始終為「各種利息」。該條例二十三條第三項第一款「除郵政存簿儲金及短期票券利息以外之各種利息」，其文義：除「郵政存簿儲金利息」及「短期票券利息」種利息以外，不屬於該兩種利息以外之「各種利息」，均總括之。依論理為除外總括規定，既為總括，當然籠統，籠統自無石足尚須補充？從而獎勵投資條例施行細則第二十七條，就本條例第二十三條第三項第一款，自屬例示規定，如解為列舉規定，非但有「總括」焉能「列舉」不合邏輯外，復有規避法律規定，將「各種利息」縮減為列舉之利息，用求法律所免之稅，以命令而予徵收，顯屬藐視立法，就法言法，其將誘導人民取巧，社會秩序焉有不亂！？實值吾人深思熟慮！
復有進言者，復查決定及行政訴訟判決，均強調獎勵投資條例施行細則第二十七條係補充母法之不足，因其過於籠統，乃予列舉規定。此有復查決定書理由欄及行政訴訟判決書理由欄足稽。按總括當然籠統，籠統自無不足待補充？從而各論斷在說理上自難立足，從法律文義及論理上觀，其論斷亦有矛盾牴觸之譏！獎勵投資條例第二十三條之免稅，旨在普遍獎勵個人儲蓄累積資本，此觀該條排列在第二節，該節眉題「獎勵儲蓄及促進資金市場發展之稅捐減免」即足明矣！抵押債權本金，孰能指非儲蓄累積之資本，將其排除於免稅法旨外，有違該條立法精神，從而其施行細則第二十七條將各種利息予以列舉，排除抵押儲蓄所得利息免稅於法旨外，謂非牴觸法律，孰足採信！？
四、有關機關處理本案之主要文件及其說明
財政部台北市國稅局復查決定書，理由明揭：按獎勵投資條例施行細則，係屬委任立法，其主要目的即在補充母法規定之不足，原獎勵投資條例二十三條第三項第一款所稱之「各種利息」因規定過於籠統，故施行細則第二十七條遂訧「各種利息」作列舉之規定…並不包括私人間借款之利息。
財政部訴願決定書，理由明揭：獎勵投資條例二十三條第三項第一款所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息而言。至私人間以設定抵押權登記方式借貨款項，債權人取得之利息所得，核無獎勵投資條例二十三條第三項之適用。分別為獎勵投資條例施行細則第二十七條及本部７０．９．１８．台財稅第三七九三○號函所規定。行政院再訴願決定書，理由明揭：所得稅法第十七條第一項第三款第（八）目，係配合獎勵投資條例二十三條第三項而修正，該第三項所稱「各種利息」，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息，為同條例施行細則第二十七條所明定。私人間以設定抵押權登記方式借貣款項，債權人取得之利息所得，核無獎勵投資條例二十三條第三項之適用，並經財政部（７０）台財稅第三七九三○號函釋有案。
謹按行政院再訴願決定書明認所得稅法第十七條第一項第三款第（八）目係配合獎勵投資條例二十三條第三項而修正。自指獎勵投資條例有關所得稅免稅規定，係所得稅法特別法，應優先適用無疑。
行政法院判決書，其理由後段，已揭載於本聲請書第一點第二段，不再述載，其理由前段亦有上揭謹按之是認，不再贅述。
五、聲請解釋憲法之目的
本件爭點：法律明文除外之各種利息，得否以命令（細則、釋函）予以限制或排除？行政之擅權，非祗予奪之譏而已，法律正義及尊嚴，無從樹立。常有新聞顅人民守法，對於巧避者斥為脫法刁民，反顧行政擅權巧避，置法律正義及尊嚴於不顧，如何令人民信守法律而不巧避？法之不行行徒呼奈何！本件聲請，區區權益如蒙平反，固私心欽頌，但法律尊嚴樹立，法治坦途確保，實係本件聲請解釋憲法至重且大之目的，罄香禱祝！
謹 呈
司 法 院
聲請人 程 ０
中 華 民 國 七十三 年 七 月 二十 日
抄鄧０僖聲請書
一、解決疑義必須解釋憲法之理由及所引用之憲法條文查七十至七十三年時所得稅法第十七條第一項第三款第八目規定：納稅義務人及與其合併申報之配偶暨受其扶養親屬之各種利息，屬於儲蓄性質信託資金之收益及公司開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過十二萬元者，得全數扣除超過十二萬元者，以扣除十二萬元為限。但依郵政法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定分離課稅之短期票券不包括在內。獎勵投資條例第二十三條第三項第一款也有相同規定，此二項法律規定儲蓄投資特別扣除額之除外條款僅二種，但獎勵投資條例施行細則第二十七條另行訂定各種利息範圍，將個人間借貨利息除外，變成除外條款有三種，此種以行政命令規定人民納稅之義務，已違反憲法第十九條之規定，人民有依法律納稅之義務，依憲法第一七二條之規定，應屬無效。但行政法院確認民係徒憑己見，執以主張，乃不得不依司法院大法官會議法第四條第一項第二款之規定聲請貴院大法官會議解釋。
二、爭議之經過及民對本案所持之見解
1 民係依行為時獎勵投資條例第二十三條暨所得稅法第十七條之規定申報民借予謝林錦月女士之利息所得新台幣陸仟元，作為儲蓄投資特別扣除額，卻不為台北縣稅捐稽徵處所認定，乃依法提起複查、行政訴訟，未為台灣省政府、財政部及行政法院所認定。
2 民對本案所持之見解：
（1）憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務，法律未規定者人民即不負納稅之義務，而民行為時之所得稅法及獎勵投資條例，對儲蓄投資特別扣除額新台幣參拾萬元之除外條款，僅為「郵政存簿儲之利息及短期票券利息」二種，而此除外條款，係因郵政存簿儲金依郵政法之規定，全屬免稅；短期票券利息係依所得稅法第十四條之規定，除依法扣繳稅款外，不併計綜合所得總額，是以私人間借貨利息應可享受儲蓄投資特別扣除規定。
（2）財政部在七十一年底呈送立法院修正所得稅法時，將所得稅法第十七條第一項第三款第八目之但書修改為「但依郵政法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定分離課稅之短期票券利息暨私人間借貨外之各種利息不包括在內……」未能獲得立法院審議通過，此乃不爭之事實，更足以證明私人間借貨利息可適用儲蓄投資特別扣除。
（3）法律已明定除外條款，應不得經由行政命令增列除外條款；況且所得稅法第十四條第一項第九類其他所得，也係概括規定，而於該法施行細則並未規定其範圍，現因立法院未通過，而以行政命令在獎勵投資條例施行細則中規定獎勵投資條例第二十三條所稱各種利息範圍，已逾越憲法第十九條之規定，依同法第一七二應屬無效。
三、檢附有關機關對本案決定書影本及行政法判決書正本之影本各乙份，謹請貴院大法官會議解釋。
四、聲請解釋憲法之目的
本案關係稅額僅新台幣玖佰元，相信全國人民皆有此能力，民聲請解釋之目的主要在於維護法治之尊嚴及維護憲法之立國精神，財稅機構應經由修改現行法律之途徑，修改不合時宜之法律，不應以行政命令規範，牴觸法律。
聲請人 鄧 ０ 僖
中 華 民 國 七十四 年 三 月 廿六 日
抄林０氣聲請書
受文者：司法院大法官會議
主 旨：民七十一年度綜合所得稅結算申報中之利息所得新台幣一一○、○○○元經行法院終局判決所用法律及命令牴觸憲法，民顯有遭受不法侵害之情事，故依據司法院大法官會議法第四條第一項第二款之規定聲請解釋。
事 實：民七十一年度綜合所得稅申報中列有依據六十九年十二月三十日修正通過公布實施獎勵投資條例第二十三條第三項之規定除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息可三十六萬免稅者，不料竟被審查以該項利息收入為抵押利息不被免稅，經民依法訴願、再訴願及提起行政訴訟在案。
說明及見解：
一、查六十九年十二月三十日修正公布原獎勵投資條例二十三條第三項規定之「各種利息」依其文義，並無任何限制孰料竟在施行細則中第二十七條對該條文之適用加以限制顯已違背法治國家依法行政原則中之法律保留原則，蓋人民財產權之侵害，應於法律中明文規定，不應於施行細則中由行政機關自行訂定。依此認為施行細則違背憲法第十五條、第十九條、第一百七十二條之規定請求宣告違憲。
二、附行政訴訟原告起訴狀原文乙份。
附行政法院判決書影本乙份。
謹 呈
司法院大法官會議
中 華 民 國 七十四 年 十二 月 十四 日

相關法條

中華民國憲法 第 19 條 ( 36.12.25 )