司法院釋字第217號解釋
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解釋字號釋字第 217 號 解釋日期民國 76年7月17日 解釋爭點財政部就抵押債權人利息所得認定方法之函釋違憲？ 資料來源司法院大法官會議解釋續編（三）第 208 頁司法院公報 第 29 卷 8 期 1-7 頁 相關法條中華民國憲法 第 15、19 條 ( 36.12.25 ) |
解釋文
[編輯]憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國七十二年二月二十四日(七二)臺財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第十五條第十九條之規定。
理由書
[編輯] 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示「租稅法律主義」，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，課徵租稅固不得違反上述意旨，惟關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，則屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。
財政部中華民國七十二年二月二十四日(七二)台財稅字第三一二二九號函提示所屬財稅機關，內載：「抵押權之設定登記，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，具有絕對效力。債權人貸款與債務人，由債務人提供不動產，向地政機關辦妥抵押權設定登記，並載明約定利息者，稽徵機關自得依該登記資料，在抵押權塗銷登記前之年度，依法核計利息所得，依所得稅法第十四條第一項第四類規定課稅，因私人借貸非公司行號可比，其無支付利息之帳冊可稽，無法適用收付實現之原則，當憑其登記文件作有按期收取利息之認定，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，所提出之證據，必須具體且合於一般經驗法則，如僅由債務人私人出具之證明，要不得採認」等語，縱有未盡妥洽之處，惟係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束，尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第十五條、第十九條之規定。
相關附件
[編輯]
抄寇０捷聲請書
受文者：司法院
主 旨：為行政法院七十四年度判字第一○八四號確定終局判決所適用之財政部（72）台財稅第三一二二九號函發生牴觸憲法第十五條及第十九條規定之疑義，請 貴院大法官會議惠予解釋，以保障人民權益。
說 明：
一、依據司法院大法官會議法第四條第一項第二款規定辦理。
二、疑義發生之經過：
緣聲請人七十年度綜合所得稅補徵事件，原處分機關台北市國稅局依地政機關抵押權登記資料，核定聲請人有九筆利息所得（詳見附件一附表），合計新台幣（下同）一五、六九四、三七八元，聲請人因並無該等利息所得而不服乃申請復查，經原處分機關復查決定準予追減債務人尹０生部份利息所得一、四六二、五○○元外，其餘未准變更，經訴願結果駁回，復提起再訴願，經行政院再訴願決定將「原決定及原處分關於取自債務人曾彭０貞、王０盈、劉０照、蔡０宗、蔡０景、蔡０倫君等利息所得部份均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部份之再訴願駁回。」 聲請人復就再訴願駁回部份提起行政訴訟，經行政法院依據財政部（72）台財稅第三一二二九號函及所得稅法第十四條第一項第四類規定，以七十四年度判字第一○八四號判決駁回聲請人之訴。
三、查財政部（72）台財稅第三一二二九號函係財政部就依抵押權設定登記資料核課利息所得稅之舉證問題所作之一般性規定，經該部分知所屬財稅機關，為行政法院七十四年度判字第一○八四號確定終局判決所適用，具有命令性質，參照司法院大法官會議釋字第一七三號解釋，聲請人聲請解釋，與司法院大法官會議法第四條第一項第二款規定應屬相符，合先敘明。
四、財政部（72）台財稅第三一二二九號函全文：「抵押權之設定登記，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，具有絕對效力。債權人貸款與債務人，由債務人提供不動產向地政機關辦妥抵押設定登記，並載明約定利息者，稽徵機關自得依該登記資料，在抵押權塗銷登記前之年度，依法核計利息所得，依所得稅法第十四條第一項第四類規定課稅。因私人借貸非公司行號可比，其無支付利息之帳冊可稽，無法適用收付實現原則，當憑其登記文件作有按期收取利息之認定，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，所提出之證據必須具體且合於一般經驗法則，如僅由債務人私人出具之證明，要不得採認；若債務人為營利事業提供具體證據，且營利事業帳證載明並未支付利息，經查明屬實者，自可據以認定其無利息所得。至最高額抵押及約定利息超過法定利率之抵押，稽徵機關自應查明實際發生債權額及依法定利率計息課稅。」行政法院七十四年度判字第一○八四號確定終局判決所適用者為該函自「抵押權之設定登記」起至「債務人私人出具之證明，要不得採證」止之規定，其要點有三：（一）稽徵機關得依抵押權登記資料核課利息所得稅，其法律依據為民法第七百五十八條及土地法第四十三條。（二）當事人如主張未收取利息，應負舉證責任，理由為私人借貸支付利息無帳冊可稽，無法適用收付實現原則。（三）債務人私人出具未支付利息之證明，不得採用作為認定當事人未收取利息之證據，理由不明。
五、財政部（72）台財稅第三一二二九號函所牴觸之憲法條文：
（一）憲法第十五條：「人民之…財產權，應予保障。」（二）憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務。」
六、聲請人對於本案所持之立場與見解：
財政部（72）台財稅第三一二二九號函（以下或簡稱「三一二二九號函」）曲解民法第七百五十八條及土地法第四十三條之規定；違背所得稅法第二條及第八條第四款、行政訴訟法第三十三條及民事訴訟法第二百七十七條、第二百二十二條等規定；違反最高法院十八年上字第二○九號及行政法院六十一年度判字第三三五號判例，嚴重牴觸憲法第十五條及第十九條之規定，茲析述如後。
（一）「三一二二九號函」曲解民法第七百五十八條與土地法第四十三條之規定。
「三一二二九號函」認為抵押權之設定登記，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條之規定，具有絕對效力，稽徵機關「自得」依該登記資料核課利息所得稅，聲請人不才，實不知民法第七百五十八條及土地法第四十三條之規定如何能導出稽徵機關「自得」依抵押權設定登記資料核課利息所得稅之結論。
查民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記有絕對效力。」前者表明我國民法關於不動產物權之得、喪、變更，採登記要件主義（請參閱立法理由書），後者係為保護善意第三人信賴登記而設（請參見最高法院關於土地法第四十三條規定之全部判例），二者既非意指登記事項必定或必已實現（否則銀行催收款項與呆帳何如此之多？）又非意指登記事項對於該事項之實現有絕對證明力，尤非推定登記事項之實現，然則稽徵機關何能依據民法第七百五十八條及土地法第四十三條之規定即謂「自得」依抵押權登記資料向人民核課利息所得稅？
要之，國家向人民課徵綜合所得稅，係以「已實現之所得」為課稅客體，稽徵機關據以課稅之資料，必須能證明該「已實現之所得」之事實。就借貸而言，人民有利息所得，雖無抵押權登記，亦應依法課稅，人民無利息所得，雖抵押權登記有絕對效力，亦無稅可課，是故借款有無利息所得係事實問題，與借款有無抵押擔保無關，與抵押權設定登記無關，與抵押權登記有無絕對效力，尤其無關。抵押權登記資料既不能證明利息所得之實現，法律又無推定之規定，則稽徵機關自不得依抵押權登記資料核課利息所得稅。
（二）「三一二二九號函」違背所得稅法第二條第一項及第八條第四款之規定。
「三一二二九號函」認為私人借貸無支付利息之帳冊可稽，無法適用收付實現原則，當憑抵押權登記文件作有按期收取利息之認定。此適足以證明「三一二二九號函」為圖免除稽徵機關調查利息所得證據之或有困難而不惜違背法律。法治國家依法行政之原則何在？憲法所定租稅法律主義何在？為一己之方便而違法，阻礙國家之進步，莫此為甚，觀「三一二二九號函」，能不痛心乎？
按所得稅法第二條第一項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」同法第八條第四款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所『取得』之利息。」法律規定就「取得」之利息課稅（亦即所謂收付實現原則），文義甚明。茲「三一二二九號函」僅因私人借貸無支付利息之帳冊可稽，遂謂「無法適用收付實現原則」（猶雲無法適用所得稅法第二條第一項及第八條第四款規定），不問抵押權人是否已取得利息，一律依抵押權登記文件作有按期收取利息之認定，其違法違憲，彰彰明甚。
按私人借貸有無支付利息係事實問題，支付利息之證據非僅帳冊而已，銀行往來資料或當事人之證言亦可加以調查作為認定有無利息所得之證據。以聲請人七十年度綜合所得稅補徵事件言，稽徵機關認定之利息所得二筆高達捌佰餘萬元，債務人若真有支付利息，不可能自家中倉庫或床下取交聲請人，稽徵機關有法律賦予之調查權，不難查出事實。然則「三一二二九號函」稱「無法適用收付實現原則」，姑不論其為違法違憲，即就事理言，可乎？
（三）「三一二二九號函」違背行政訴訟法第三十三條民事訴訟法第二百七十七條第二百二十二條等規定。
行政訴訟法第三十三條規定：「本法未規定者，準用民事訴訟法。」關於舉證責任，行政訴訟法未予規定，應準用民事訴訟法第二百七十七條之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」依此規定，在給付之訴，主張法律關係存在之當事人，應就該法律關係發生所須具備之特別要件，負舉證之責任（請參見最高法院四十八年台上字第八八七號、四十三年台上字第三七七號、二十八年台上字第一七三九號判例）。
課徵稅捐，係國家與納稅義務人間之權利義務關係。國家向人民課徵綜合所得稅，係以人民有所得為該課稅法律關係發生所須具備之特別要件，在行政訴訟中，稽徵機關如主張綜合所得稅課稅法律關係存在，即應就當事人有所得之事實負舉證之責任，斷無應由當事人舉證證明自己無所得之理。
「三一二二九號函」稱：「當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任。」吾人不知其法律依據何在，但見其與行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第二百七十七規定並有關判例完全違背。
尤有甚者，「三一二二九號函」不僅令依法本無舉證責任之人負舉證責任，且規定「所提出之證據並須具體，且合於一般經驗法則，如僅由債務人私人出具之證明，要不得採認。」與依行政訴訟法第三十三條應予準用之民事訴訟法第二百二十二條規定完全違背。
查民事訴訟法第二百二十二條規定：「法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依自由心證判斷事實之真偽」，又規定「得心證之理由應記明於判決。」依最高法院四十三年台上字第四十七號判例，「法院依自由心證判斷事實之真偽時，所斟酌調查證據之結果，其內容如何，與應證事實之關聯如何，以及取捨之原因如何，如未記明於判決」，並屬民事訴訟法第四百六十六條第六款所謂「判決不備理由」。足見法院調查證據認定事實職權之神聖與責任之重大。
私人借貸有無支付利息係事實問題，調查證據認定事實係法院之職權，證據是否可採，應由法院判斷，斷無以命令預先規定排除某種證據之理。「三一二二九號函」不問債務人私人出具之證明內容如何，與應證事實之關聯如何，規定一律「要不得採認」，其違背民事訴訟法第二百二十二條規定，剝奪法院職權，侵害人民權益，實令人痛心。
要之，法諺有云：「舉證責任之所在，敗訴之所在。」「三一二二九號函」自曲解民法第七百五十八條土地法第四十三條之規定，至明白承認係為一己之便而違背所得稅法關於綜合所得稅所定收付實現原則之規定，無非為達其違法規定舉證責任之分配剝奪法院認定事實之職權而已。違法違憲侵害人民權益有如此者，吾不知其可也。
（四）「三一二二九號函」與最高法院十八年上字第二○九號判例及行政法院六十一年度判字第三三五號判例相違背。
1 最高法院十八年上字第二○九號判例
「認定事實應憑證據，至法院採為認定事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明力者而後可，若一種事實得生推定證據之效力者，亦必於現行法規有根據，即為現行法規所明認者而後可，斷不能以單純論理為臆測之根據，而就訟爭事實為推定之判斷。」
2 行政法院六十一年度判字第三三五號判例
「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」其理由對於舉證責任闡明，尤其精闢：
「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其證據不足為主張事實之證明，即不能認其主張為真實，曾經本院著有判例（三十六年判字第十六號），被告官署認定原告有利息所得，無非以抵押權設定登記及借貸契約載有利息之約定，為唯一之論據。第查是項記載，只能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，要不足證明原告確有此項來源所得。是被告官署主張原告有利息所得之事實，既屬不能證明，則原告提出之反證是否可採，即無置論之必要。」
觀此二判例，則「三一二二九號函」之違法違憲，可謂見諸實例，更加深切著明矣。
（五）「三一二二九號函」牴觸憲法第十五條第十九條之規定。
憲法第十五條規定：「人民之財產權應予保障。」第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」即所謂租稅法律主義，其目的亦在保障人民之財產權。此所謂「法律」，非僅指實體法，即程序法亦包含在內，否則不足以保護人民之財產權免於違法課稅，中外憲法學者、行政法學者與租稅法學者對此論述纂詳。如上所述，「三一二二九號函」違背現行法律與判例至為明顯，其牴觸憲法第十五條第十九條規定，洵屬當然。
七、聲請解釋憲法之目的：祈請 貴院大法官會議以「憲法之維護者」之精神，解釋本件命令牴觸憲法之疑義，確保我法治國家依法行政原則之貫徹，以保障人民權益。
八、檢呈左列文件用供參考：
（一）行政法院七十四年度判字第一○八四號判決。
（二）財政部（72）台財稅第三一二二九號函。
（三）司法院大法官會議釋字第一七三號解釋。
（四）民法第七百五十八條規定之立法理由。
（五）最高法院關於土地法第四十三條規定之全部判例。
（六）最高法院四十八年台上字第八八七號、四十三年台上字第三七七號、二十八年台上字第一七三九號判例。
（七）最高法院四十三年台上字第四十七號判例。
（八）最高法院十八年上字第二○九號判例。
（九）行政法院六十一年度判字第三三五號判例。
以上均為影本。
聲 請 人：寇 ０ 捷
附 件：行政法院判決 七十四年度判字第一○八四號
原 告 寇 ０ 捷
訴訟代理人 劉 振 瑋 律師
被 告 機關 財政部台北市國稅局
右原告因七十年度綜合所得稅事件，不服行政院中華民國七十四年三月二十三日台七十四訴字第五○四一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左。
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告七十年度綜合所得稅結算申報，原核定依據地政機關登記資料，核定其有九筆抵押利息所得（如附表），合計新台幣（下同）一五、六九四、三七八元，原告不服，申請復查，除准予追減債務人尹０生部分利息所得一、四六二、五○○元外，其餘未准變更，經訴願結果駁回，復提起再訴願，經行政院再訴願決定將「原決定及原處分關於取自債務人曾彭０貞、王０盈、劉０照、蔡０宗、蔡０景、蔡０倫君等利息所得部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。」原告仍未甘服，乃就再訴願駁回部分提起行政訴訟。茲摘敘原被告訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：查原告係菲律賓國家投資公司（ＳｔａｔｅＩｎｖｅｓｔｍｅｎｔＨｏｕｓｅ，Ｉｎｃ．）在華之關係企業僑國企業管理顧問股份有限公司之負責人，本案尹０生與塗０銘係向菲律賓國家投資公司在香港聯號申貸抵押貸款（分別三千萬元及三千六百萬元），該項貸款亦係在香港支付旦無匯入中華民國境內之情事，有菲律賓國家投資公司香港聯號之借款契約，可資證明。由於尹、塗二人之不動產在國內，而身為外國公司之菲律賓國家投資公司香港聯號在國內如欲取得抵押權受有土地法之限制，乃於借款契約約定由其在華之關係企業僑國企業管理顧問股份有限公司擔任名義上之抵押權人，復因本案抵押權設定之時，僑國企業管理顧問股份有限公司尚未完成設立登記，為確保債權乃權用原告名義為抵押權人。事實上原告並無交付貸款及收取本金或利息之情事。關於塗０銘之抵押利息部分，原告之國外委託人ＳＩＨ曾於一九八一年十二月十五日去函催討本息，ＳＩＨ已就此部分在其會計師簽證之帳上提列壞帳，並向其菲律賓總公司提出報告，準備採取強制執行程序，足證塗並未支付利息。ＳＩＨ並另函通知其在台受託人（即抵押權，本案之原告）實行抵押權，載明所積欠之本金及各期利息總額為美金九九七、九八七‧○九元。原告乃於民國七十一年三月間聲請拍賣抵押物，奈因該項抵押權於登記時逕記載上開借款更新一年後之清償為存續期間（即自民國六十九年十二月二日至七十一年十二月一日）ＳＩＨ因塗未支付任何利息乃不准續借（此亦足證塗未支付利息，否則ＳＩＨ當准予續借），然而台北地方法院及台灣高等法院先後以未屆存續期間裁定駁回聲請。原告乃更以塗出具之本票（票載金額已含六百萬元之各期利息）聲請強制執行，經台北地院裁定準予執行在案，嗣原告為ＳＩＨ之利益承受拍賣物（即上開抵押物）。其承受價格扣除代塗墊付之土地增值稅後僅餘二六、七三二、一七○元，抵償所貸本金數額仍有不足，談何利息之清償。民法第三百二十三條抵充順序之規定，純係為保護債權人之利益而設，債務人固不得為與此順序相反之主張，但債權人（如本案之原告或ＳＩＨ）則不在此限。又關於尹０生部，亦始終無任何利息之支付，徵諸上開ＳＩＨ於其帳上所列之壞帳以及ＳＩＨ向其菲律賓總公司所提之報告甚明。嗣後由於尹０生無力清償，ＳＩＨ始透過原告與尹成立和解，免除應付之各類利息，本金分期償還，始勉強收回所貸款項，否則如依塗０銘之例聲請拍賣抵押物，將重蹈本金不足清償之覆轍，此誠ＳＩＨ不得已所採之下策。茲原處分機關、訴願機關與再訴願機關罔顧事實，逕依抵押權之登記核定利息，不特對ＳＩＨ所發生之上開利息呆帳不予認定，而且嚴重違背所得稅法收付實現原則，對於未實現之所得課徵稅款，已與行政機關為發見真實應依職權調查之義務有背，原處分機關等一再對原告及ＳＩＨ所提之各項證據逕稱不足採信，實令人難以甘服。本案原告純係提供名義作為抵押權人，乃由於物權行為之無因性使然，至於推究利息所得，則應另行實際審查抵押權設定後之實際收付關係，庶幾符合所得稅收付實現之原則。此即行政法院七十年度判字第一一七號判決及財政部（72）台財稅字第三一二二九號函釋，均主張納稅義務人就有無所得須負舉證責任，經證實後方能定其應否課稅，而非登記名義人即需負實際納稅義務。茲本案原告已舉證證明借貸與原告無關，且未收受分文利息，則本案對原告課徵利息所得稅即屬無據。原告於申請複查、訴願與再訴願之際，未將上開受託擔任抵押權人之事實敘明，實因信託關係（ｔｒｕｓｔ）之本質即寓有不欲委託人（即ＳＩＨ或貸與人）公諸於世之意，苟受託人（即原告）於本案之情形無利息所得稅等不利於委託人之情事發生，正符合信託之本旨，此亦英美法制承認信託制度目的之一，而國內學者亦多承認我國民法第八十七條第二項即默認信託關係之存在。孰知原處分機關、訴願與再訴願機關一再違背所得稅收付實現原則對居於受託人地位之原告核課所得稅，依情勢而觀，大有不披露實情難以平反之態，原告乃於此最後救濟之程序中陳述實情（信託關係）。茲應予說明者，關於塗０銘部分，英文文件上顯示貸款金額係美金八十萬元，但在國內為抵押權登記時，由於不得以外國貨幣債權為抵押權，乃依當時之匯率一：三七‧五換算為新台幣三千萬元，此項金額業經行政院再訴願決定是認；然而令人疑惑者為有關尹０生部分，英文文件顯示ＳＩＨ分別先後兩次各貸給尹君美金四十萬元，合計亦為美金八十萬元，依當時之匯率（與上同）折合新台幣亦為三千萬元，至本票上金額新台幣三千六百萬元，其中新台幣六百萬元者恰為各期利息，原告先後主張此二部分均係最高額抵押權之設定，何以對相同之事實，稅捐稽徵機關郤為不同之認定，對前者承認實貸金額為新台幣三千萬元，而對後者郤逕認登記之最高額即實貸金額，實令人不解。綜上所逋，本案之債權發生於國外，其於國外之有關文件，足證其利息迄未實現，又債權人係總機構在中華民國境外之營業事業而非中華民國境內居住之原告，不問對原告或其國外委託人，均無應稅所得，自不生所得稅之問題，為此請求判決將再訴願決定、訴願決定及原處分有關取自尹０生、塗０銘之抵押利息部分均撤銷等語。被告機關答辯意旨略謂：原告雖訴稱其係菲律賓國家投資公司（ＳＴＡＴＥＩＮＶＥＳＭＥＮＴ ＨＯＵＳＥ，ＩＮＣ）在華關係企業僑國企業管理顧問股份有限公司之負責人，本案債務人尹０生與塗０銘係向菲律賓國家投資公司在香港聯號申貸抵押貸款（分別為三千萬元及三千六百萬元)，該項貸款係在香港支付且未匯入國內。因尹、塗二位之不動產在國內且礙於土地法之規定，乃於借款契約約定由僑國企業管理顧問公司擔任名義之抵押權人，復因本案抵押權設定之時，僑國公司尚未完成設立登記，乃權用原告名義為抵押權人，事實上其並無交付貸款及收取本金或利息情事且其已舉證證明與本案借貸無關亦未收受分文利息，原核定對其課徵利息所得稅即屬無據云云，惟依據原告復查申請書，訴願書所載其悉自承認尹０生及塗０銘向其借款，債務人尹０生出具之證明書亦係陳明向原告借款三千萬元。（詳審查報告書）。訴稱與本案借貸無關，顯係推諉卸責之詞。次查有利息約定之抵押借款，稅務機關對債權人應作有按時收取利息之認定，即應逕行認定有收付實現之事實，不必舉證；納稅義務人如主張未收付實現之有利於己之事實，依大院三十六年判字第一六號判例意旨，有舉證之責任，而所舉之證據必須具體有效且合於一般經驗法則，方能推翻已認定之收付實現之事實（參照大院六十九年判字第六十八號、七十年度判字第一一七號等判決）。原告雖提示債務人尹０生出具之證明，主張其本息業已免除而未實現云云，惟查其抵押權設定契約書，聲請登記以外之約定事項欄載有「每滿一個月付息乙次」而該抵押係於七十一年十月十二日辦理塗銷登記，登記原因為清償，原因發生日期為七十一年九月三十日，亦有經地政機關蓋有登記章戳之債務清償證明書可按，是其七十年度有利息所得洵堪認定。有關債務人塗０銘部分，原告訴稱此部分業經台北地方法院七十一（票）字第二二○三號民事裁定準予強制執行在案。嗣由兩次拍賣無結果，最後由其以二、八九○萬元承受，扣除執行費用及土地增值稅後，僅受償二六、七三二、一七○元，尚不足償付本金三、六○○萬元，何來利息，足證放棄利息係屬常情，縱或認定應有利息，亦是未實現者云云。惟查台北地方法院七十一（票）字第二二○三號民事裁定，並未有利息之請求，原告亦未能提出具體且合於一般經驗法則之證據，僅泛稱已拋棄利息或利息未實現，顯無可採。綜上論述，原處分並無違誤，請判決駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由
按「凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，以其全年所得合併計算個人綜合所得額」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又按「抵押權之設定登，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，具有絕對效力，債權人貸款予債務人，由債務人提供不動產向地政機關辦妥抵押權設定登記，並載明約定利息者，稽徵機關自得依該項登記資料，在抵押權塗銷登記前之年度，依法核計利息所得，依所得稅法第十四條第一項第四類課稅，當憑其登記文件作有按期收取利息之認定，當事人如主張其未收取利息者應就其事實負舉證責任，所提出之證據並須具體，且合於一般經驗法則，如僅由債務人私人出具之證明，要不得採認。」亦經財政部（72）台財稅第三一二二九號函釋有案。本件債務人尹０生於六十九年十二月四日，將其房地以四千萬元最高額辦理設定抵押登記，約定按中央銀行核定（放款）利率計算利息，遲延利息（逾期六個月內）按原利率加付一成，逾六個月以上就超過六個月部分按原利率加付二成，交付利息日期每滿一個月付息乙次，存續期間自六十九年十二月四日起至七十二年十二月三日止，乃於六十九年十二月二十二日開立七十年十二月二十二日到期，面額一千五百萬元及七十年一月十二日開立七十一年一月十二日到期，面額一千五百萬元本票各一紙，向原告借款三千萬元，而本票先後屆期提示，均未獲付款，直至七十一年十月十二日始以七十一年九月三十日清償為原因塗銷抵押權登記，有抵押權設定契約書及債務清償證明書等附卷可稽。復查決定乃認定抵押權所擔保之債權額為三千萬元，非四千萬元，至於計息期間之截止日准予計至本票之到期日，到期日復因本票未兌現，其後之利息亦未收現尚可採信，據以核定原告七十年度利息所得。至債務人塗０銘部分：該債務人於六十九年十二月二日，以其房地設定抵押權向原告借款三千六百萬元，約定按中央銀行核定放款利率計算利息，遲延利息按上項利率外，自逾期日起每日加按年息百分之二十計算，存續期間自六十九年十二月二日起至七十一年十二月一日止，另於六十九年十二月十九日由該債務人簽發七十年十二月十九日到期，面額三千六百萬元本票乙紙，做為雙重擔保借款，屆期提示本票不獲償付，其借貸關係終止期為七十年十二月十九日合計為一年，原核定以一年計徵利息，且觀之台灣台北地方法院七十一年票字第二二○三號民事裁定，原告僅主張本金，期間內利息並未主張，乃依據他項權利證明書、本票及台灣台北地方法院七十一年票字第二二○三號民事裁定核定原告此部分之七十年度利息所得，均併課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭法條規定及財政部函釋所示，自非無據，原告雖訴稱其係菲律賓國家投資公司在華關係企業僑國企業管理顧問股份有限公司之負責人，本案債務人尹０生、塗０鑱係向菲律賓國家投資公司在香港聯號申貸抵押借款（分別為三千萬元及三千六百萬元），該項貸款係在香港支付且未匯入國內，因尹、塗二人之不動產在國內，且礙於土地法之規定，復因僑國企業管理顧問股份有限公司當時尚未完成設立登記，乃權用原告名義為抵押權人，事實上原告並無交付貸款及收取本金或利息情事，其於國外之有關文件，亦足證其利息迄未實現，被告機關對原告課徵利息所得稅即屬無據。原告於申請復查、訴願與再訴願時，未將上開受託擔任抵押權人之事實敘明，實因信託關係之本質即寓有不欲將委託人公諸於世之意云云。惟查依據原告復查申請書及訴願書等所載，原告始終承認尹０生、塗０銘向其借款，債務人尹０生出具之證明書亦係陳明向原告借款三千萬元，債務清償證明書亦載明債務人尹０生向原告借款提供不動產設定抵押權，又原告提出之菲律賓國家投資公司香港聯號致塗０銘之催討貸款函所載貸款金額為美金八十萬元，到期日為一九八一年（民國七十年）十二月二十一日，依照原告所稱當時之匯率一：三七‧五換算為新台幣三千萬元，核與塗０銘簽發交付原告之本票面額為三千六百萬元到期日為七十年十二月十九日及其設定之抵押權額亦為三千六百萬元，另有利息及遲延利息之約定等情不相符。足證原告提出之催討貸款函件等與本案無關，原告所訴塗０銘、尹０生之貸款係由菲律賓國家投資公司在香港聯號直接辦理，金錢未匯入國內，原告僅信託關係之受託人乙節，殊無可採。又原告雖提示債務人尹０生出具之證明，主張其本息業已免除而未實現云云，惟查其抵押權設定契約書，聲請登記以外之約定事項欄載有「每滿一個月付息乙次」而該抵押權係於七十一年十月十二日以七十一年九月三十日清償為原因辦理塗銷登記，亦有經地政機關蓋有登記章戳之債務清償證明書可按，但並保免除利息之記載，是其七十年度有利息所得洵堪認定。至有關債務人塗０銘部分，原告所稱此部分業經台北地方法院七十一年度票字第二二○三號民事裁定準予強制執行在案，因拍賣無結果，最後由原告承受，其承受價格扣除執行費用及土地增值稅後，僅受償二六、七三二、一七○元，抵償本金仍有不足，談何利息之清償云云。惟查台北地方法院七十一年度票字第二二○三號民事裁定，並未有期間內利息之請求，原告亦未能提出具體且合於一般經驗法則之證據，僅泛稱已拋棄利息或利息未實現，亦無可採。原處分（復查決定）並無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中 華 民 國 七十四 年 八 月 九 日
