司法院释字第286号解释

释字第286号
制定机关：中华民国司法院大法官

解释字号

释字第 286 号

解释日期

民国 80年11月29日

解释争点

平权条例及细则计征土地增值税之规定违宪？

资料来源

司法院公报 第 34 卷 1 期 12-21 页

解释文

　　宪法第一百四十三条第三项规定：“土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归人民共享之”，旨在实施土地自然涨价归公政策。中华民国六十六年二月二日修正公布之平均地权条例第三十五条、第三十六条第一项、第二项及同年四月一日行政院发布之同条例施行细则第五十三条规定，土地所有权人于申报地价后之土地自然涨价，应依照土地涨价总数额，减去土地所有权人为改良土地已支付之全部费用后之馀额计算，征收土地增值税；其间纵有因改良土地而增加之价值，亦因认定及计算不易，难以将之与自然涨价部分明确划分，且土地增值税并未就涨价部分全额征收，已足以兼顾其利益，与宪法第十五条及第一百四十三条第三项规定之意旨尚无抵触。

理由书

　　宪法第一百四十三条第三项规定：“土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归人民共享之”，旨在实施土地自然涨价归公政策。中华民国六十六年二月二日修正公布之平均地权条例第三十五条前段规定：“为实施涨价归公，土地所有权人自行申报地价后之土地自然涨价，应征收土地增值税”。同条例第三十六条第一项前段及第二项规定：“土地增值税之征收，应依照土地涨价总数额计算，于土地所有权移转或设定典权时行之”、“前项土地涨价总数额，应减去土地所有权人为改良土地已支付之全部费用”。同年四月一日行政院发布之同条例施行细则第五十三条第一项前段及第二项复规定：“依本条例第三十六条第二项规定应减去之费用，包括改良土地费、工程受益费及土地重划负担总费用。”、“依前项规定减去之费用，应由土地所有权人于土地增值税缴纳前，提出工程受益费缴纳收据、工务（建设）机关发给之改良土地费用证明书或地政机关发给之土地重划负担总费用证明书。”是土地所有权人于申报地价后之土地自然涨价，应依照土地涨价总数额，减去土地所有权人为改良土地已支付之全部费用后之馀额计算，征收土地增值税。其间纵有因改良土地而增加之价值，亦因认定及计算不易，难以将之与自然涨价部分明确划分，且土地增值税并未就涨价部分全额征收，已足以兼顾其利益，与宪法第十五条及第一百四十三条第三项规定之意旨尚无抵触。至计算土地自然涨价数额时，应如何核实订定扣减改良土地费用之标准，本可有从严从宽之抉择，而此与增值税税率之调整及是否另征所得税有密切关连，应由有关机关随税捐稽征技术之进步，在立法得裁量之范围内，适时通盘检讨改进，并予指明。

意见书

不同意见书：　　　　　　　　　　　　 大法官 杨与龄
解释文
土地增值税之征收，以土地之自然涨价为标的，应依照土地自然涨价总数额计算，不包括土地所有权人为改良土地已支出之全部费用及因而增加之价值在内。中华民国六十六年二月二日修正公在之平均地权条例第三十五条、第三十六条第一项、第二项及同年四月一日行政院发布之同条例施行细则修正前第五十三条关于“土地涨价总数额”，不减去因土地所有权人改良土地所增价额之规定，与宪法第一百四十三条第三项规定及租税公平之原则不符，应于本解释公布后停止适用。
解释理由书
一 本院释字第一八○号解释于其理由书明示：“按土地价值，非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归人民共享之，宪法第一百四十三条第三项揭示甚明。是土地增值税应照土地自然涨价总数额计算，向获得其利益者征收之，始符合涨价归公之基本国策及租税公平之原则”。可见土地增值税之征收，仅以土地之自然涨价为标的，如土地之涨价，系因土地所有权人以劳力资本改良而增加者，既非自然涨价，自不得并入自然涨价总数额课征土地增值税。平均地权条例第三十五条前段规定：“为实施涨价归公，土地所有权人自行申报地价后之土地自然涨价，应征收土地增值税”。第三十六条第一项前段规定“土地征值税之征收，应依照土地涨价总数额计算”，其所称“土地涨价总数额”，应指自然涨价总数额而言，不应包括土地所有权人为改良土地已支出之全部费用及因而增加之价值在内。
二 土地所有权人改良土地已支出之全部费用，不问土地价值有无增加，均许减去，乃以鼓励土地所有权人改良土地为理由。但土地之改良，并非使用土地之常态，故改良土地之费用，依同条例施行细则第十二条第一项规定，应于兴工前工务（建设）机关申请查验，并于工程完竣后申请复勘，经依“改良土地费用评估标准”核定后，予以登记，按宗发给证明，以防浮滥及事后查计困难。土地可因其所有权人施以劳力资本改良而增加价值，则为常态。此项价额，主管机关既认于计算土地自然涨价总数额时，理应扣除，自应修正估价法规，改进估计技术，予以推计分离（注一）。同条例施行细则为求课征简便，未规定土地所有权于报请验证登记改良费时，同时将土地因改良而增加之价额，报请验证登记，以便于计算土地自然涨价总额数时凭以减去，致土地有无因土地所有权人改良而增加之价值或其价额若干？事后查核困难，但仍非不能查核（注二），自应克服困难，予以核计而为合理之划分（注三）。且土地之价额、土地之改良及土地因改良而增加之价额，每宗土地均不相同（学理上日“异质性”）。土地实施改良时，政府既可依估价方法逐案评估核定其改良费之合理数额，则因该项改良而增加之价额，自无不能依估价方法予以同时评估核定合理数额之理由，无待赘论。
三 土地因所有权人投施劳力资本而价值确有增加者，并非土地之自然涨价，于计算土地自然涨价总数额时，当然不应算入。同条例第三十六条第二项规定“前项土地涨价数额，应减去土地所有权人为改良土地已支付之全部费用”，同年四月一日行政院发布之同绦例施行细则修正前第五十三条（现为第五十四条）则明定该项费用之范围，致扣除项目，不包括土地所有权改良土地所增加之价值，而将其算入自然增值（注四）。此种计算之方法，虽可减少困难，节省稽征成本，然造成课税基础之混淆，已足以损及公益，且因土地增值税之课税标的中含有“可能存在”之非自然增值，在利益团体影响下，导致降低课征土地增值税税率之立法。在此种低税率下，使未经改良或因改良增加之价值甚少之土地，其应归公享之自然涨价，实际仅为百分之二十至百分之六十，归之私有者，则达百分之四十至百分之八十（注五），不仅助长土地投资及贫富差距之扩大，亦与宪法所定涨价归公之国策不符。
四 土地所有权人施以劳力资本改良土地，如该土地因而增加之价值不自土地涨价总额中予以分离，乃将应归私有之非自然涨价，亦作为土地增值税之课税标的。土地增值税虽未就涨价部分全额征收，但未征收部分未必足以弥补土地所有权人之损失。且土地涨价总额之全部或一部为因改良而增加之价额时，所课征之土地增值税，乃全部或一部不应课征。又土地涨价总额中有部分为改良而增加之价额者，如与全属自然涨价者，受相同税率之课征，即令土地涨价总额中未收归公享部分，足以弥补土地所有人以劳力资本改良土地所增价额之损失，但使未为改良之土地之自然涨价归私者增加，不仅有失公平，亦属维护少数人之利益而严重损害国家社会之公益，对涨价归公之基本国策、从事土地改良之人民之财产权及租税公平之原则，俱有影响，至为明显。
五 基上所述，同条例第三十五条、第三十六条第一项、第二项及同条例施行细则修正前第五十三条，排除土地非自然增值之扣除部分，违反宪法本旨而非立法或行政从宽从严之裁量范围，自与宪法第一百四十三条第三项、第十五条及第十九条均有所抵触，应于本解释公布后停止适用。至主管机关得依宪法第一百四十三条第三项及平均地权条例实施涨价归公规定意旨，订定办法，切实核计土地自然涨价总数额，以防止土地增值税之逃漏，而达土地自然涨价归人民共享之目的，则理属当然。
六 土地自然涨价总额之核计与土地交易所得税是否恢复课征，系属两事，而现行平均地权条例关于土地自然涨价总额之计算，未将该土地因其所有权人以劳力资本改良而增加之价额扣除，在理论上为不合理，以及减去土地改良费未按物价指数调整问题，将于该条例修正时（该条例修正草案已在研议中），作合理之解决，均经主管机关说明在案。本件多数大法官竟认：因改良土地而增加之价值，因认定及计算不易，难以将之与自然涨价部分明确划分，且土地增值税并未就涨价部分全额征收，已足以兼顾土地所有权人之利益而为合宪之解释。基上所述，该项解释，足以延滞土地增值税课征实务之改进，有碍土地自然涨价归公国策之贯澈，殊难苟同，爰依司法院大法院会议法施行细则第七条第一项提出不同意见书。
附注：
注一：以推计核定方法估计所得额课税，经本院释字第二一八号解释认为合宪，可供参考。
注二：耕地三七五减租条例第十三条第一项规定：“承租人于耕地之特别改良得自由为之，其特别改良事项及用费用数额，应以书面通知出租人，并于租佃契约终止返还耕地时，由出租人偿还之，但以未失效能部分之价值为限”，旨在防止事后争执，并减少事后算定未失效能价额之困难。农地重划，亦属土地改良，其每宗土地因而增加之价值，既可于改良当时算定，其他土地改良而增加之价额，自无不能于改良当时即予算定之理由。
注三：民法第四三一条第一项规定“承租人就租赁物支出有益费用，因而增加该物之价值者，………于租赁关系终止时，应偿还其费用，但以现存之增价额为限”，法院审理此种请求偿还有益费用事件，均非改良当时核定其增价额，而系于事后调查核定其现存增加之价额（参考三十年上字第七三四号判例），较改良当时即行核定困难，并予委由税捐或地政机关调查或鉴定，可见非不可能。土地估价制度建立后，评定土地因改良所增价额，尤无困难。
注四：拉丁法谚“省略规定之事项应认为有意省略”及“明示其一者应认为排除其他”，为立法及适用法律所遵循之原则。依“技术犯规亦属犯规”之游戏规则，如何计算土地自然涨价总额，纵属技术性规定，亦难谓“非违宪”。
注五：改良土地而增值之价值，未予评估减去之结果，致立法机关借口“自然涨价数额”中含有“非自然涨价”，而将土地增值税之税率由土地法第一八一条之百分之二十、四十、六十、八十等四级降为平均地权条例第四十条之百分之二十、四十、六十等三级，可见因谋课税之简便，导致土地之自然涨价，钜额归诸私有之严重弊端。
一部不同意见书： 　　　　　　　　　大法官 杨建华
土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归人民共享之，为宪法第一百四十三条第三项所明定。此即所谓土地之自然涨价，依此意旨，非施以劳力资本而增加之土地价值，始应征收土地增值税，如系施以劳力资本而增加之价值，即非自然涨价部分，则不应征收土地增值税。上述宪法规定，极为明显。按非施以劳力资本而增加之价值，亦为土地所有人之所得，自应征收其所得税，惟因自然涨价与非自然涨价，两者划分困难，而土地增值税又未全额征收，本解释认已足兼顾其利益，故与宪法并无抵触，乃属无可奈何之事。惟此项划分，在课征技术上应力谋克服其困难，作明确之划分，以符上述宪法意旨。本解释文中就土地增值税与所得税之划分，未置一词，自属有所欠缺，爰提出一部不同意见书如上。

相关附件

抄林０文等声请书
一、声请解释宪法之目的：
敬请解释平均地权条例第三十五条、第三十六条第一项、第二项及同条例施行细则第五十三条规定，对于土地经人民因施以劳力资本而增加之价值，概并予征增值税之规定，侵害人民财产法益，显系有抵触宪法第一百四十三条第三项、同法第十五条，保障人民财产权之规定，敬请依法解释，以保民权。
二、事实：
1 宪法上所保障之权利遭受不法侵害之事实：
依中华民国宪法第一百四十三条第三项“土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税。”之规定，则土地价值如确系出于人民施劳力资本而增加者，即不应征收增值税，此亦与国父在平均地权的主张中认为地价上涨，有因地主对土地的改良而形成者，亦有因社会环境的改变而导致地价激剧上涨者，其中非因土地改良而导致的地价上涨，对地主说，乃是不劳而获，而实施涨价归公，与宪法规定法理基础相符合，但现行法令不问是否人民施以巨大劳力资本改良土地原因形成而增加地价，抑系因政府建筑道路社会环境变更而不劳而获。依平均地权条例第三十五条、第三十六条第一项、第二项及同条例施行细则第五十三条规定，均视为土地自然涨价而征收增值税，殊不合理。如声请人等聘请专家，依法自行拟定之挹翠山庄社区细部计画，经奉内政部核准开发，实施一切由申请人等施以劳力及资本，完成公共设施，并建筑台北市祥云街等五条道路，供台北市民公众使用及自来水设备等，耗资亿万，所有经费完全由申请人负担，土地之增值均系由申请人等施以劳力资本改良而形成，现依平均地权条例第三十五条、第三十六条第一项、第二项及同条例施行细则第五十三条，一并视为自然涨价征收增值税，显有违反首开宪法第一百四十三条第三项、宪法第十五条保障人民财产权之规定，侵害人民财产权益之事实，应无疑义。
2 所经过之诉讼程序：
经将私人改良土地之非自然涨价事实，依法定程序提起诉愿，行政诉讼，经行政法院于六十八年度判字第一号判决驳回：“再诉愿决定及诉愿决定均撤销，由诉愿机关台北市政府另为合法适当之决定”，经台北市政府诉愿决定，诉愿驳回，经再向财政部再诉愿驳回，均行政法院提起行政诉讼，经行政法院六九年度判字第柒柒肆号判决原告之诉驳回而判决确定，对于确定终局判决，裁判所适用之平均地权条例第三十六条第一项、第二项及同条例施行细则第五十三条等规定，显然有违宪法第一百四十三条第三项之规定，殊有抵触疑义，谨依法声请解释宪法。
三、确定终局裁判所适用之法律或命令之名称及其内容：
原终局判决所适用之平均地权条例第三十五条自然涨价之规定及第三十六条第一项及第二项规定“土地增值税之征收应依照土地涨价金额计算，于土地所有权移转时行之”、“前项土地涨价总数额，应减法土地所有权人为改良土地已支付之全部费用”，又同条例施行细则第五十三条规定“依本条例第三十六条第二项规定应减去之费用，包括改良土地费、工程受益费及土地重划负担总费用，依前项规定减去之费用，应由土地所有权人于土地增值税缴纳前提出工程受益费缴纳收据、工务（建设）机关发给之改良土地费用证明书或地政机关发给之土地重划负担总费用证明书。”上项法律及施行细则，对于一般非施以劳力资本而增值之土地不劳而获者，固属适当，但对于土地由于私人施以劳力资本而增加价值者，岂非剥夺应有之非自然增值权利，依法理言，显然不符法律公平课税之原则，上开条文及细则所并课之增值税，显系侵害宪法保障人民之合法权益，对于人民私人投下劳力资本改良土地，使土地增值，显然不可与一般土地由于政府开辟道路，社会环境改变，使地主不劳而获相提并论。
四、有关机关处理本案之主要文件及其说明：
附
1 台北市政府诉愿驳回决定书六六年十二月二十日六六府诉字第四九七九七号。
2 台北市税捐稽征处答辩状六七年七月三十一日六七北市稽法（乙)字第三四六○一号令。
3 财政部再诉愿驳回决定书六七年五月二日六七年台财诉字第一四五七五号。
4 行政法院判决书再诉愿决定及诉愿决定均撤销六八年元月十八日六八年度判字第一号判决。
5 台北市政府诉愿驳回决定书六八年十月八日六八府诉字第三六二四六号。
6 台北市税捐稽征处答辩书六九年六月五日六九北市稽法乙字第三七五六八号。
7 财政部六九年三月十七日一二九八○号再诉愿决定。
8 行政法院终局确定判决原告之诉驳回六九年十一月二十一日判字第七七四判决。
说 明：
声请人自行依都市计画，施以劳力资本而改良之挹翠山庄细则计画土地（即原松山区三张犁段（现改为吴兴段三小段、祥和段四小段）范围内，土地经改良完毕，移转时即征收土地增值税，经声请人声明依宪法第一百四十三条第三项等规定，由于人民自己施以劳力及资本而增加价值者，不应课征增值税，历经向台北市政府诉愿，向财政部再诉愿，向行政法院提起行政诉讼，经行政法院将原诉愿及诉愿均撤销，再经台北市政府诉愿及财政部再诉愿驳回，再向行政法院提起诉讼，判决原告之诉驳回之确定判决，所依据之平均地权条例第三十五条、第三十六条第一项、第二项及施行细则第五十三条之规定显有抵触第一四三条明文规定之征收土地增值税，必限于土地价值非因施以劳力资本而增加者，否则均为宪法第十五条保障之人民财产权利之范围。
理 由：
1 对于确定终局裁判所适用之法律或命令，发生有抵触宪法之疑义之内容：
确定终局裁判所适用之平均地权条例第三十五条、第三十六条第一项、第二项及同条例施行细则第五十三条，将声请人等自行施以劳力及资本改良土地，非自然之增值，并予征收增值税，显然有违宪法第一百四十三条第三项明文规定土地价值非因施劳力资本而增加者，应征收增值税之规定，盖出于人民自己劳力资本而增加价值，即不应征收增值税，法条甚为明白，声请人所开山垦荒改良土地，均系自力负担劳力工时费用及资本费用，依下列理由足以证明平均地权条例第三十五条、第三十六条第一项、第二项及同条例施行细则第五十三条，对于人民自己改良土地而形成增值并予征收增值税，系有违宪法疑义。
法律规定开发山坡地之资本及劳力一切经费均须私人负担挹翠山庄细部计画案，依都市计画法第六十一条规定，私人举办新市区建设事业，一切开发经费均须自行负担，挹翠山庄细部计画案，经内政部于六二年七月二六日核准开发改良土地，开山垦荒，兴建道路、排水挡土、自来水设备等一切公共设施建筑费用，劳力资本一切经费均系私人负担，足以证明挹翠山庄社区内土地增值，均由声请人施以劳力资本一切经费而形成，并非不劳而获。
2 施以资本及劳力改良而增值之事实证明：
声请人按细部计画兴建五条道路，即台北市景云街、祥云街、紫云街、瑞云街、青云街及其他走路小径，均由私人负担施以劳力及资本，供公众使用，声请人以台北东郊荒山辟为社区，投资之巨，劳力工时之大，工作之艰难，难以尽述，能有今日之成果，皆系以劳力资本凝聚而成，当非不劳而获，声请人所兴建之道路，不仅政府未予丝毫协助，且台北市政府所属学校，利用挹翠山庄声请人建筑完成之道路，设立台北市立高级工农职业学校分部（附工农学校借路函），迄今仍借用挹翠山庄私人道路通行车辆，现该校土地亦同样增值，由此可证明，如声请人不按计画开山整地，则荒山仍是荒山，不可能增加价值，极为明显。
3 环境证明：
挹翠山庄之社区系在山上，而山下出口处本为联勤兵工厂松山口，在声请人未开山垦荒前，车行至松山口，即有哨兵盘问，无故不能上山，故山上仍少人烟，山上山下因军事管理而阻隔，无法使荒山变为繁荣之社区，经声请人聘请各种专家，拟订详细计画，依法呈请内政部都计会，实施执行另建道路直通山上，挹翠山庄三面环山，一面通台北，通台北市区道路山上山下均自费兴建，如无声请人施以劳力资本，化荒山为住宅区，则山上山下仍是阻隔不通，何能土地增值，故由于施劳力资本而增加土地价值，以挹翠山庄社区而言，自行负担经费及劳力，即不应征收增值税。（附挹翠山庄1.未施以资本劳力改良前之照片。2.施以劳力资本改良时之照片。3.施以劳力资本自费兴建台北市五条道路照片。4.施以资本劳力改良利用建筑使用之社区照片。)
声请人对于前项疑义所持之见解：
声请人等认为现行平均地权条例第三十五条、第三十六条第一项第二项及同条例施行细则第五十三条规定与宪法有关土地政策之第一百四十三条第三项规定，土地非因施以劳力资本而增加价值者，应由国家征收增值税，反面解释系指“自然涨价”而言，今声请人之改良土地，全系私人施以劳力资本，自建道路，自设自来水设施，自做公共设施，自行负担费用，并非自然涨价，事实俱在。依首开条文及细则，认为自然涨价而并课增值税，即法律与细则有违宪法第十五条、第一百四十三条第三项规定。
参证土地法第一百九十八条规定“农地因农人施以劳力与资本致地价增涨时，不征收土地增值税”，即为依据宪法立法精神而制定。人民对山坡地之改良，其施以资本、劳力，风险远较农地改良为多，改良山坡地更不应征收增值税。现行法令，虽无如农地改良之有明文规定不得征收增值税，但依据宪法立法精神及所规定文义而言，其不应征收增值税，亦极为明显。
声请人依都市计画法改良荒山，成为新市区建设事业，供市民居住，系配合都市建设发展，且由于施以钜额资本及巨大劳力工时的结果，使地价增值已如上述，每年增加之地价税，在民国六十二年未改良前全部挹翠山庄山坡林地之土地地价税，每年仅数千元而已，而经六七年改良后，每年之地价税当地三百万元上，所兴建之房屋税，每年亦在四百万元以上，契税连同其他租金税等，每年当在新台币千万元左右，代政府增加税源在五百倍以上，近年更远超此数，私人开山垦荒兴建社区道路及其他公共设施，使土地增加利用价值，而增高价价，配合都市建设，政府机关对私人兴建道路等一切设施，均以依法私人负担为辞，概不协助，纯属人民施劳力资本，而政府对于地价税，房屋税等坐享税源而已，但土地增值税依宪法第一百四十三条第三项规定，仍不应征收。
4 解决疑义必须解释宪法之理由：
（1）宪法为万法之母，与宪法抵触者，依法无效，土地系由劳力资本而增加土地价值者，依法不应征收增值税。声请人因施以劳力资本而增加土地价值，依宪法第十五条规定，人民之财产权应予保障，同法第一百四十三条第三项之规定，声请人施以劳力资本增加土地价值者，应非在征收增值税之列。从而依平均地权条例第三十五条、第三十六条第一项第二项及同条例施行细则第五十三条并予课征声请人因施以劳力资本而增加土地价值之增值税，显违宪法第一百四十三条第三项之规定，依宪法第一百七十一条“法律与宪法抵触者无效”，第一百七十二条“命令与宪法抵触宪法，命令不得抵篾宪法或法律”，各规定显与首开宪法规定有所抵触。纵依平均地权条例扣除改良费用，抵冲增值税等规定，但基本上此项法律规定，与宪法第一百四十三条第二项之规定相抵触，仍应首先适用宪法规定，以弘宪政而保民权，对于施劳力资本而增加土地价值，依宪法规定文义不应徽收增值税，极为明显。为解决疑义必须解释宪法，以保民权。
（2）且挹翠山庄之改良较诸农地改良更繁复艰难数十倍，公共设施道路完成，水电完成，均须配合，是以改良后之土地，因施以巨大资本劳力而增值，未改良者即无增值，如毗邻挹翠山庄之东南西北四周土地，在民国六十七年提出诉愿时，仅每坪壹百馀元未予增值，而在中间挹翠山庄之土地，当时增值为每坪二千五百元，足以证明，并非该地区自然涨价而增值，纯属施劳力资本而增值。四周土地不涨，仅挹翠山庄土地上涨，系土地加以劳力资本，而增加价值。以六七年提出诉愿时，与毗邻接壤挹翠山庄东南西北之土地，四周之价格依台北市政府之公告价值核对如下：挹翠山庄经劳力资本兴地后之地价，在六七年时，每坪公告价为二千五百元，而
Ａ东面地号九九二、九九一，公告价为三○○元，一○六一、一○六三等为九十元。
Ｂ西面地号九七四，公告价为九十元，九三三为一五○元。
Ｃ北面地号九九三，公告价为三○○元。
Ｄ南面为山壁，山后为无路可通之台北县坡内坑山林地，每坪数十元而已。
现经十年之挹翠山庄艰苦经营后，因社区设备完善，为台北市最高级之山坡地改良社区，是以现在地价已变为每平方公尺达壹万捌千元（毗邻工农学校用地，因利用挹翠山庄道路而改良土地价值亦达每平方公尺壹万捌千元。）而附近毗邻连接挹翠山庄未改良之土地仅为壹千元或贰千元一平方公尺而已，附最近之地形及地价表，以资证明挹翠山庄之地价，悉由于声请人施以劳力资本而增值，甚为显然，此一政府公告价值之铁定事实，足以证明挹翠山庄之土地，纯因施以劳力资本而增加价值。其他东南西北毗邻之土地，仍为原地价。东南西北任何一方，均无因自然因素或都市发展社会繁荣而增加土地价值。足证位置中心之挹翠山庄内，土地并无受其他自然因素而增值。而纯系私人施以劳力资本，出资兴建道路系统、公共设施等增值。依宪法第一百四十三条第三项规定，即不应课征增值税。原地方机关不依宪法规定对人民施以劳力资本改良之非自然增值而一并征收增值税，违反宪法保障人民财产权益规定，所以不得不请求解释宪法，以保民权。
再附陈理由退一步言之：
1 土地税法第三十八条及平均地权条例第四十二条第二项规定有“私有荒地或空地经改良利用或建筑使用而移转所有权者，就其应纳土地增值税额减征百分之廿，土地税减免规则第二十条第三项“乃因自然之增值不易计算，故设免征之规定”，但在实际如挹翠山庄出于私人劳力及资本而改良，非自然涨价之空地或荒地，并且经由内政部核准细部计画案之土地，并经内政部核定实施，在未使用前当然为空地，经投资本劳力改良利用建筑，未获得减征，显见平均地权条例第三十五条、第三十六条及其施行细则第五十三条规定亦侵害人民合法之权益，违反宪法第十五条人民财产权之保障。
2 其次税务机关谓改良土地经费，已依法予以扣除云云，但按诸人民依都市计画法，自拟细则计画开发新社区建设事业所付出实际改良经费及劳力，因须自建道路自做公共设施等全部经费，并非如一般空地稍加改良即可使用之情形显然不同，故投资者施以资本及劳力经费，远超扣除金额，何况改良土地费用扣抵增值税总额仅百分之六十计算，并非完全扣除，民间投入巨大资本及劳力改良土地，除贡献社会外，尚须获得合理投资报酬率，按现税务机关所适用之同业利润标准，如按一般不动产房屋兴建投资报酬率毛利率为百分之四十五，纯利率为百分之十五，民间投资资本及劳力改良荒地或空地，其繁重劳心劳力的程度，远较平地兴建房屋为高，即依投资兴建房屋纯利率百分之十五计算按此部分私人合法之利润亦为人民应有之权利，但首开法规，对此部分并算土地自然增值，其不合理显为已见。
3 平均地权条例第四十二条第二项及土地税法第三十八条及土地税减免规则第二十条第三项之规定，减免百分之廿及投资报酬所得百分之十五，共计百分之三十五，系指自然增值，而依平均地权条例第三十五条、第三十六条及施行细则第五十三条之规定，仍予课征增值税，显系违宪侵害人民应享有宪法第十五条财产权之权利。并附陈之。
按宪法第一百四十三条第三项“土地价值非因施以资本而增加者，应由国家征收增值税，归人民共享之”之规定，政府征收土地增值税须以土地之价值，非因施以劳力资本而增加者始得为之。参证前大法官林纪东教授所著：中华民国宪法逐条释义第四册二八○页第十三行：“本条第三项规定：‘土地价值，非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收增值税，归人民共享之’。盖土地增值，由于施以劳力资本而增加者，其增加系由于土地所有人或使用人辛劳之结果，自应由所有人或使用人取得其成果。惟土地增值之增加，往往由于社会之原因者，如因某处交通发达，地价忽然暴涨是。此类土地价值之增加，即非由于土地所有人或使用人之辛劳结果，则彼等自不宜不劳而获，坐收巨利，宜由国家征收土地增值税，将由于社会原因而得之结果，归人民共享之，以合于正义与公平，且可傍收节制资本之效果。故上述之平均地权条例，有涨价归公之规定。”及前大法官洪力生教授所著：中华民国宪法新论第五编第一章第三节“土地非因施以劳力资本而增加者，应征收土地增值税，归公众共享。地价申报以后，土地价值增加的原因有三：一、劳力之施用。二、资本之投入。三、社会环境之改良。由于施用劳力或投入资本，以增加土地价值者，并非不劳而获之物，故应承认所有人所获之利益。如由社会环境的改良，而增加土地价值者，则应归功于社会，其价值为不劳而获之物，应收归人民共享。故宪法第一四三条第三项规定：‘土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归人民共享之。’此即‘涨价归公’之原则，惟为实施便利计，宪法规定乃采渐近方法，即征收土地增值税是也。又学者董翔飞所著大学用书中国宪法与政府，“土地价值由于投入劳力或资本而增加者，其增加之价值系由于土地所有人或使用人辛劳之结果，自应由所有人或使用人取得其成果，但若土地价值之增加，并非由于土地所有人之投资，而是由于社会之原因，此增值之结果，则宜由国家征收其土地增值税，由人民共享之，此即中山先生所主张之涨价归公也”。三位权威学者专家，一致认为土地所有人辛劳之结果，自应由所有人取得其成果。又声请人依内政部核准之开发挹翠山庄细则计画图范围内之所有土地，事实证明，确系声请人施以劳力资本而增加价值，自应适用上开宪法规定，挹翠山庄全部范围内开发之土地，自不应征收增值税。而原确定判决所适用之平均地权条例第三十六条第一项及同条例施行细则第五十三条规定并课增值税之法律，显然有与首开宪法第一百四十三条第三项抵触，且有侵害宪法第十五条保障人民财产权权益，依法应属无效，为此解决法律疑义，必须声请钧院解释，以保民权而弘宪政。
总统最近昭示保护宪法，宏扬宪政，维护宪法之尊严，实为中华民国立国之基石，而为全国最高的法律权义保障。敬祈
钧院及各大法官郑重依法解释，以弘宪政而保民权为祷。
附件：
一、内政部六二年七月二六日台内地字第五四九八七九号核准挹翠山庄细部计画开发案文。
二、台北市立高级工农职业学校借路公文。
三、挹翠山庄社区细则计画案土地未经资本劳力改良前之状况照片。
四、挹翠山庄社区在私人施以资本劳力公共设施工程进行中之照片。
五、挹翠山庄施以资本劳力自行负担全部经费，兴建完成道路五条，即台北市祥云街、景云街、紫云街、瑞云街、青云街，现况照片。
六、挹翠山庄社区施以劳力资本兴建房屋完成社区景观照片。
七、台北市自来水事业处公文证明接管捐献设备文件。
八、挹翠山庄社区土地经私人负担经费供劳力及资本非自然增值，目前地价及未改良邻地比较详图。
九、不动产同业利润标准表。
一○、专家学者原著影本：对宪法第一百四十三条第三项之见解，认为土地非因出于自己的劳力及资本而增加价值者，为自然涨价，地主不劳而获，自应征收增值税，若出于人民自己的劳力及资本而增加价值者，应享有此项成果，不应课征增值税。
敬 呈
司 法 院 声请人 林０文 林０华 林０德
林０林 林０严 林０仪
中 华 民 国 柒拾捌 年 贰 月 廿 日
附 件：行政法院判决 六十九年度判字第七七四号
原 告 林０文
林０华
林０德
林０林
林０仪
兼右五人共同 林０严
诉讼代理人 被告机关台北市税捐稽征处
右原告因申请退还土地增值税事件，不服财政部中华民国六十九年三月十七日（六九）台财诉字第一二九八○号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告所有坐落台北市松山区三张犁段九七七–二九地号等土地六十五笔，于六十六年七月间分别转让与陈０夫、姚０蓉等人，经被告机关所属松山分处核课土地增值税，原告于同年九月二十日缴清全部增值税后，认为其土地系因自已之劳力、资本使用土地增值，依照宪法第一百四十三条第三项规定之反面解释，即不应课征土地增值税，但松山分处则查明原核课并无错误，予以驳回，其退还土地增值税之申请，原告不服，经向台北市政府及内政部提起诉愿，再诉愿，亦遭驳回，逐提起行政诉讼，兹摘叙原被告诉辩意旨于次：
原告起诉意旨略谓：按宪法第一百四十三条第三项规定“土地增值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税”，则从法理上解释，土地价值倘由于人民之劳力、资本而增加者，即不应课征土地增值税，是宪法明定增值税之征收，必以土地系基于自然原因而增值时始得征收，证诸平均地权条例第三十五条“‧‧‧自然涨价应征收土地增值税‧‧‧”及土地法第一百九十八条“农地因农人施用劳力与资本致地价增涨时，不征收土地增值税”之规定，益见非自然涨价者不课增值税，并无任何人口增加因社会经济繁荣的客观因素存在其间。查法律不得抵触宪法，命令不得抵触宪法及法律，被告机关明知不应课征增值税而予课征，纵其依据平均地权条例扣除改良费用抵冲增值税等规定查定，但此项法律规定，既与宪法第一百四十三条第三项之规定抵触，自属违法处分。而系争土地为山坡地，原告为响应政府开发山坡地之政策，历经五年规划，依都市计画法层请核准私有人施以劳力资本投资开发，计斥资亿万元，收购社区对外道路及权利，高价补偿社区内之坟墓及树木青苗，完成柏油道路系统，水土保持及公共设施等，艰辛备尝，凡此均足证明系出于自己之劳力资本，而使土地增值，并非出于政府之开通马路，重划土地，更非出于都市发展，社会繁荣自然涨价，依法不应课征增值税。复查原告开发之挹翠山庄，其四周毗邻土地之公告地价每坪仅在新台币（下同）数十元至三百元之间，足证挹翠山庄之土地，纯因原告施以钜大之劳力、资本，而增加其价值，依前开宪法规定，不应课征增值税，其理甚明。兹原告因不得已，先行缴纳增值税，被告机关自应退还原缴之增值税。又本件如蒙认为有理由而退税时，原告愿一本至诚捐献政府充作光复之基金等语。被告机关答辩意旨略谓：查土地因劳力资本加以改良致效用增加，固为土地增值原因之一，惟因此而增值部分，被告机关所属松山分处已依据平均地权条例第三十六条第二项“土地涨价总数额应减法土地所有权人为改良土地已支付之全部费用”之规定，予以减除，除此而外，尚有社会之原因诸如都市人口之增加、道路之兴建、经济之发展、社会之繁荣，以及土地之特性–不增性、不能移动性等因素，盖都市人口之增加及土地之不增性致需求增加供给相对减少，则地价上涨乃理所当然，又市郊道路之开拓、增建，致都市向郊区扩张，如以土地之不能移动性，郊区地价乃连年上涨，设如原告之不动产在玉山之颠，纵其投资劳力逾千百倍于斯，亦不能使土地比例增值，盖社会无此需求故也。再就原告已出售之土地地价而请，三张犁段三十五–一、九七四–四、九八○–二七号土地每坪申报现值二千百五元，而同段一○六○–二、二、一○六○–三、一○六○–四号土地每坪仅九○元，如纯因施以劳力资本而增值，则同一范围内之土地，施以同样之劳力与资本，理应同样增值何以地价高低相差几达三十倍，甚至较原列举其四周未开发土地之每坪公告现值犹低，当非原告所谓纯因施以劳力资本致土地增值之理论所能解释。至原告所谓其办理水土保持、道路系统、公共设施等投资亿万，从未依都市计画法申请补助，政府亦丝毫未予协助一节，查都市计画法仅有上级对下级建设经费之补助，而无政府对私人经营不动产予以经费补助之规定。复查平均地权条例第三十六条第一、二项规定“土地增值税之征收应依照土地涨价总数额计算‧‧‧”。“前项土地涨价总数额应减去土地所有权人为改良土地已支付之全部费用”，按原告先后于六五、七、十六及六六、八、六请准工务局以六五、八、五及六六、八、十二北市工建第二七八九九、六六八二五号函核准土地改良费计二九、一八九、一九四元及九、○九八、○三三元各在案（工程内容‧‧ＲＣ挡土墙、大力驳崁挖土、填土、道路、水沟、ＲＣ浆砌卵石‧‧‧），原告移輚上述第一批土地时，已于应课土地增值税中减除四、七八○、七二六元，尔后土地移转当依法继续减除至全部减除为止，原告所谓政府丝毫未予协助，显非实情。末查六十六年二月三日修正公布之平均地权条例第四十三条第二、三项规定“私有荒地或空地经改良利用或建筑使用而移转所有权者，就其应纳土地增值税税额减征百分之二十。前项改良利用或建筑使用应以经主管机关登记有案者为限”，自上开规定公布后土地改良部分应予减征，至公布以前部分，依据法律不溯既往之原则，自不应减征。原告之土地自六十三年起开始改良，但何者在公布前改良，可者公布后改良，应由当事人举证申请报，被告机关所属松山分处虽于六十七年六月三十日以北市稽松乙字第二六九○三号函通知原告，但迄未据申报，致未能办理减征。本件土地增值税之征免完全依据平均地权条例之规定，而该条例系源自宪法第一百四十二条所定之基本国策，原告竟指被告机关违宪，显属误解，应请驳回原告之诉等语。
理 由
按平均地权条例第三十六条第一项及第二项规定“土地增值税之征收，应依照土地涨价总数额计算，于土地所有权移转或设定典权时行之”。“前项土地涨价总数额，应灭去土地所有权人为改良土地已支付之全部费用。”，同条例施行细则第五十三条复规定：“依本条例第三十六条第二项规定应减去之费用，包括改良土地费、工程受益费及土地重划负担总费用。‧‧‧依前项规定减去之费用，应由土地所有权于土地增值税缴纳前提出工程受益费缴纳收据，工务（建设）机关发给之改良土地费用证明书或地政机关发给之土地重划负担总费用证明书”，五件原告所有坐落台北市松山区三张犁段九七七–二九地号等土地六十五笔，于六十六年七月间分别转让与陈０夫、姚０容等人，经被告机关所属松山分处核课土地增值税。原告于同年九月二十日缴清全部增值税后，认为其土地系因自己之劳力、资力使土地增值，依照宪法第一百四十三条第三项规定之反面解释，不应课征土地增值税，乃申请退还。然查土地增值税之征收，依宪法第一百四十三条第三项规定固以非因施以劳力资本而增加土地价值者始得为之，惟土地增值之基本因素，不外（一）人口不断增加，致日益需要土地，以便广建住宅，解决居住问题，（二）土地所有权人施以劳力资本，改良土地，增高其使用价值，（三）社会及经济日趋进步繁荣，人民之购买力增加。有此三者于是乃有土地之增值，此观我国在台湾地区近三十年来人口不断增加，社会日趋繁荣，经济更蓬勃发展，房屋需要遂日益迫切，建筑业亦随之欣欣向荣，不独台北市中心如此，且迅速扩展至台北市郊区，而得以明了。故综合观察，倘无上述第一、三项基本因素，则任凭土地所有权人如何投入钜额资金及劳力，台北市郊区，必无今日之繁荣景象，原告竟忽略此项重要因素，而夸张其如何投下劳力及亿万资金，显属倒果为因，盖必先有第一、三项因素，促使社会大众对土地之日益需求，而致土地日益增值，始引起原告投资开发土地之意愿，从而原告主张其土地系因自己之劳力资金使土地增值，而非自然涨价，依照宪法第一百四十三条规定之反面解释，即不应课征土地增值税云云殊难认为有理由。至原告施以劳力资本，改良土地，增加其使用价值，固亦为土地增值原因之一，惟因此而增值部分，经查原告已先后于六五、七、十六及六六、八、六请准工务局六五、八、五及六六、八、十二北市工建第二七八九九、六六八二五号函核准土地改良费计二九、一八九、一九四元九角一分及九、○九八、○三三元，并于原告移转上述第一批土地时，经被告机关所属松山分处依据平均地权条例第三十六条第二项“土地涨价总数额，应减去土地所有权人为改良土地已支付之全部费用”之规定，予以减除，由应课土地增值税中减除四、七八○、七二六元在案，尔后土地移转仍将依法继续减除至全部减除为止，显见被告机关已依法予原告协助，自难指摘被告机关有何违误。又原告所谓其开发之挹翠山庄，其东西南北四周毗邻之土地，其公告地价每坪仅在数十元至三百元之间，足证挹翠山庄之土地，纯因原告施以钜大之劳力、资本而增加其价值一节，查土地施以劳力、资本，祇是土地增值原因之一，已如上述，自不足以证明其土地之增值，与上述之第一、三项基本因素无关，何况原告已出售之土地，虽同样施以劳力资本，但其中三张犁段一○六○–二、一○六○–三、一○六○–四号土地，每坪仅九○元，较诸其四周未开发土地之每坪公告现值三百元或一百五十元者犹低，自非原告所能自圆其说，是原告所谓其土地之增值并非受自然因素之影响，纯系施以劳力、资本所致，益见不能成立。原告土地之所以增值，既系受上述三种基本因素之影响，而非单纯施以劳力资本所能肇功，被告机关遂于其移转土地所有权时，征收土地增值税，并自土地涨价总数额中减去土地所有权人为改良土地已支付之全部费用，经核并无违误或违宪之处，诉愿及再诉愿决定递予维持原处分，亦无不合，原告起诉意旨，不能认为有理由，应予驳回。
据上论结，原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段判决如主文。
中 华 民 国 六十九 年 十一 月 二十一 日
（本声请书其馀附件略）

相关法条

中华民国宪法 第 15、143 条 ( 36.12.25 )
平均地权条例 第 35、36 条 ( 78.10.30 )