司法院释字第315号解释
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司法院释字第316号解释 |
解释日期民国 82年3月12日 解释争点行政院及财政部就逾股票面额之溢额所得不予免税之命令违宪？ 资料来源司法院公报 第 35 卷 4 期 3-11 页 相关法条
公司法 第 238、239、241 条 ( 79.11.10 ) |
解释文[编辑]
关于公司超过票面金额发行股票之溢额所得，应否免税及免税之范围如何，立法机关依租税法律主义，得为合理之裁量。奖励投资条例第二十五条仅规定：“生产事业依公司法规定，将发行股票超过票面金额之溢价作为公积时，免予计入所得额”，行政院中华民国五十六年十二月七日台经字第九四九四号令及财政部同年月十日台财税发字第一三○五五号令乃释示，非生产事业之上述溢额所得并无免税规定，不在免税之列，与宪法所定之租税法律主义尚无抵触。
理由书[编辑]
依所得税法第三条第一项及第四条规定，凡在中华民国境内经营之营利事业，其各项所得，除法律有免税之规定外，应依所得税法课征营利事业所得税。公司超过票面金额发行股票所得之溢额，就所得税法第二十四条第一项及公司法第二百三十九条第一项但书、第二百四十一条规定综合观之，既超出公司登记资本额之范围，而汇积为资本公积，此项公积又可供发给新股之用，应属公司之所得。立法机关自得就其应否免税及免税之范围如何，为合理之裁量。奖励投资条例第二十五条仅规定：“生产事业依公司法规定，将发行股票超过票面金额之溢价作为公积时，免予计入所得额”，行政院中华民国五十六年十二月七日台经字第九四九四号令及财政部同年月十日台财税发字第一三○五五号令释示：“公司法第二百三十八条对资本公积，并无免税之规定，至其他法律如奖励投资条例对某类事业某种所得有免税条款者，方得据以免税”，符合上开意旨，与宪法第十九条所定租税法律主义尚无抵触。至其后公布之促进产业升级条例，将免税范围扩大至不以生产事业为限，系配合经济发展之新情势而为之立法裁量，亦不得因而认在前之立法裁量为违宪。
该会议由司法院林院长洋港担任主席，大法官翁岳生﹑翟绍先、杨与龄﹑李钟声、杨建华﹑杨日然﹑马汉宝﹑刘铁铮﹑郑健才、吴庚 ﹑史锡恩、陈瑞堂、张承韬﹑张特生﹑李志鹏出席，会中通过之解释文﹑解释理由书经该院以院令公布。
意见书[编辑]
协同意见书： 大法官 郑建才
一 “公司股票溢价发行之溢额所得”，为公司在所得税法上之“所得”，亦即有为所得税税基之适格。
（一）税基如何开发，视民意而定。一经立法，不能仅凭仁智见解之不同，而予否定。
（二）我国所得税法建立“有所得即应课税”之公平原则，又进而采取累进税率或量情减免以建立“量能课税”之合理原则。其就“所得”之含义，则于第八条列有十一款，界定其范围。其最后一款为概括规定，文曰：“在中华民国境内取得之其他收益。即凡“增加之收入”，不问其名称及来源如何，概为所得税法上之“所得”。同法第二十四条就营利事业所得之计算，更有减除费用、损失及税捐后之纯益额为所得额之明示。
（三）“公司股票溢价发行之溢额所得”，是否为资本以外之“所得”，学理上固有肯定说与否定说之争论，惟立法机关代表民意，在整体设计上，借由相关规定之配合（例如：外国股票之发行价格，由市场决定，低于、等于或高于股票面额均有可能。而我国之股票，采用溢价发行时，则非如此。又如外国未必有发行之溢额所得得予分派之规定，而我国则否）。舍否定说而取肯定说，自无不可。
（四）我国公司法第二百三十八条第一款就上述“溢额所得”，如同其他各款之所得然，将之定为“资本公积”，而非定为“资本”。此与外国立法例，例如美国内地税法五五○八二则，系规定股票发行之所得，无论低于、等于或高于面额，均不产生课税所得或扣除损失问题者不同。而同法第二百三十九条第一项但书及第二百四十一条则规定：“公司发行新股时，得依前条之股东会议，将公积（按包括盈馀公积与资本公积）之全部或一部拨充资本，按股东原有股份之比例发给新股。”即所谓“无偿配股”者是，与“分派股利”无异。是在此整体设计下，所谓“资本公积”，既与“盈馀公积”同列，而可同供分派之用，法律将之定位为“所得”，使有为所得税税基之适格，实属立法裁量权之正当行使，至于应否免税则系次一问题（见下述）。
二 有为所得税税基之适格者，始能进而考虑应否免税之问题。
（一）“有所得即应课税”，系属原则，已如前述，由于社会或经济上之特殊理由，自亦得有减免之例外。此则系于有为所得税税基之适格后，始能进而考虑之问题。就上述“溢额所得”，前于奖励投资条例第二十五条规定，所得人系生产事业者免税，后于现行促进产业升级条例第十九条，扩大免税对象包括非生产事业者在内，均其适例。将来如经检讨认为此种一部或全部免税之规定导致之负面影响过大，仍得为删除免税规定（即恢复课税）之立法裁量。
（二）某种“所得”有为所得税“税基”之适格后，又为一部或全部免税之规定，形同活埋“税基”之一部或全部，伤害租税公平原则，不谓不大。吾人如忠于“有所得即应课税”之租税公平原则，无宁反过来省思就上述“溢额所得”为一部或全部免税之规定，是否合理。
（三）“公司股票溢价发行”，并非公司股票必要之发行方式。其采此方式发行者，一面固或有其积极之动机，一面亦多少有膨胀信用，误导投资大众判断之危险。善于“利益输送”者，终且假此以遂私。我国股户百分之九十为个人，判断力较弱，尤易受害。立法机关代表民意经由法律之整体设计，先将其因此而得之“溢额所得”定位为“所得”，然后再考虑是否予以免税，有其兼顾社会利益之严肃意义在。惟演变至今，既由“部分免税”改为“全部免税”，则“溢额所得”有为所得税税基之适格，名存而实亡。如不考虑恢复课税，而又不就上述原来之整体设计，为相应之调整，则所谓兼顾社会利益云云，恐适足以制造社会之不平也。
协同意见书： 大法官 杨日然
一 按所得税法第三条及第八条关于营利事业所得税课征的客体即课税所得的规定，系采概括主义，亦即概括的指称营利事业之各项所得。此观所得税法第八条第十一款概括规定在中华民国境内取得之“其他收益”，均为中华民国来源所得，并未具体指明何种所得始应纳入课税所得范围，即可明了。又依所得税法第二十四条第一项规定：“营利事业所得之计算，以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额”，其法条文义所称“收入总额”，亦系概括的指各项收入而言，并未明定以“营业上之交易收入”为限。故除营业上之交易收入外，其“非营业收益”，亦应纳入所得额的计算范围。所得税法施行细则第三十一条关于营利事业所得额之计算公式规定，即本此意旨。故从上述所得税法规定的文义解释而言，公司超过票面金额发行股票所得之溢额，既超出公司登记资本额之范围，而增加该课税年度之公司资产净值，即应纳入公司所得计算范围。如认为公司溢价发行股票所得溢额部分，法律并未积极明定应课征营利事业所得税乙节，则忽略上述所得税法规定对于课税所得系采“概括主义”的立法体例。
二 又税法有关财政目的规范之解释，应取向于量能课税原则，以实现租税公平。从上述所得税法第二十四条第一项概括的规定以当年度的“纯益额”作为所得额，可知我国所得税法对于营利事业之课税所得概念，基本上系参考“纯资产增加说”的所得理论的精神，认营利事业既因当年度的纯资产增加而具备负担纳税的经济能力，故将此“纯益额”作为所得额纳入课税范围，实符合租税公平负担的要求。就本件解释言，公司超过票面金额发行股票所得之溢价收益，固非属“营业上交易所得”，但仍属资本交易所生所得，此项所得既足使该公司的纯资产增加，而增加纳税义务人在经济上的纳税能力，则依所得税法第二十四条第一项规定，将该项溢价收入纳入所得额之计算范围，核与该法条规定的立法意旨以及所得税法建制上的量能课税原则，洵无不合。故从立法目的之观点立论，似亦无对于所得税法第三条及第二十四条第一项规定的适用范围，迳行目的论的限缩解释，俾将公司发行股票之溢价收入排除于课税所得范围之外的正当理由存在。
三 至于奖励投资条例第二十五条规定：“生产事业依公司法规定，将发行股票超过票面金额之溢价作为公积时，免予计入所得额”，此一特别规定，系国家对于生产事业为健全公司资本结构，以配合改善投资环境之奖励性优惠措施。此一基于经济政策上之租税优惠规定，既未纳入所得税法中予以明定，而仅于奖励投资条例中规定适用于生产事业，则在非生产事业之情形，既非属奖励投资之对象，而不在上述租税优惠之经济政策目的之适用范围，即无类推适用上述优惠规定之馀地。又中华民国四十九年六月二十三日行政院台四十九经字第三四三八号函送立法院审查之奖励投资条例草案第八条规定：“生产事业依公司法规定，将超过票面金额发行股票所得之溢价作为公积金时，免予计入所得额”，其立法理由所称“依公司法规定得溢价发行，其溢额部分为事业之商誉、信用或预期收益之资本化，并非营业收入，故不应征所得税”等语，仅能认为该条文对于溢价发行股票之溢额部分给予租税优惠之奖励措施时所考虑的因素，并非一概认为凡非营业收入之收益，即非属课税所得之范围。故依据上述立法理由，似尚难遽认非生产事业之公司溢价发行股票所得之溢额部分，不属课税所得范围。
四 再者，所得税法对于各种所得，究应规定为课税所得或免税所得，乃属立法机关之裁量范围，祇要其立法裁量未逾越宪法所容许之界限，即难指为违宪。对于公司发行股票超过票面金额之溢价，奖励投资条例第二十五条基于奖励投资之经济政策目的，仅规定于生产事业之情形免予计入所得额，而就非生产事业之情形，则仍纳入课税范围，并不违背所得税法之量能课税原则，自不能认为违宪。至其后于民国七十九年十二月二十九日立法院通过之促进产业升级条例，将免税范围扩大至包括非属生产事业在内之所有公司，乃系配合经济发展之新情势，并欲健全公司资本结构所为之立法裁量，仍应属宪法所容许之范围。诚然外国立法例可供为本国立法或解释相关法律之参考，但却不能替代本国法律。就公司溢价发行股票所得之溢额部分应否计入所得额予以课税之问题而言，美国及日本税法对此固均有明文规定排除于课税所得之计算范围；但在我国，直至前述促进产业升级条例公布施行之前，税法对于此种课税所得，除奖励投资条例第二十五条规定之情形外，别无免税规定。是则依宪法第十九条所定租税法律主义以及课税合法性原则，行政机关依所得税法第三条及第二十四条第一项规定据以课税，难谓有何不合之处。故行政院中华民国五十六年十二月七日台经字第九四九四号令及财政部同年月十日台财税发字第一三○五五号令释示：“公司法第二百三十八条对资本公积，并无免税之规定，至其他法律如奖励投资条例对某类事业某种所得有免税条款者，方得据以免税”，符合上开意旨，与宪法尚无抵触。
不同意见书： 大法官 陈瑞堂 刘铁铮 杨建华 李志鹏 吴庚
一 本解释争议之重点，为股份有限公司超过股票票面金额发行股票之溢额，应否课征“营利事业所得税”？按宪法第十九条规定人民依法律纳税之义务，乃在揭示租税法律主义。所谓租税法律主义，固兼指纳税与免税而言（释字第二六七号解释），但其主要意旨，仍在积极规定人民仅依法律始有纳税之义务，亦即必须先依法律规定有纳税义务后，方生应否免税之问题，若迳谓法律并未消极的规定免予纳税，即谓人民有积极纳税之义务，或在法律未积极规定纳税义务前，即谓应否免税，乃立法裁量问题，则均未免本末倒置，而与上开宪法规定意旨有违。多数大法官通过之解释文，不就公司超过股票票面金额发行股票之溢额，有何法律明确规定应课征“营利事业所得税”为合理之说明，即迳以法律并无免税规定，认不在免税之列，其与租税法律主义“依法纳税”（积极的纳税义务）之意旨，显不相符。
二 宪法第十九条规定人民依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之法律主体、税目、税率、纳税方法及纳税期限等项，而负纳税义务。释字第二一七号解释，在所得税之征收，依所得税法第一条规定，分为综合所得税及营利事业所得税。综合所得税系对个人征收，与本件解释之争点无关。本件声请人为营利事业，依所得税法第三条第一项规定，应纳营利事业所得税，营利事业所得税如何缴纳，同条亦谓“依本法规定”，并未如同法第二条、第三条第二项及第三项概括规定为“中华民国来源所得”，所谓“依本法规定”，依租税法律主义，究应如何缴纳营利事业所得税，自应以该法之积极纳税规定决之。而营利事业所得之计算，依所得税法第二十四条第一项规定，以其本年度收入总额，减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。既须减除各项“成本费用”“损失及税捐”后始为营利所得额，自应解为系指营业上之交易收入减除成本费用等后之收益而言。同法第二十五条以下虽就各项特殊情形所得之计算，设有详细规定，但并未就股票溢额发行就其溢额部分作为营利所得计算订定明文，而所得税法施行细则第三十一条，就所得税法第二十四条营利事业所得额之计算公式，于目前以股份有限公司之营业组织为主要营利事业之纳税义务人情形下，亦未就股票溢额发行之溢额有所规定。至同法第八条乃系就“中华民国来源所得”之名词，作立法解释，并非以之作为缴纳营利事业所得税之概括规定，且该规定，并未涉及股票溢价发行之溢额，且与此名词有关者，为所得税法第二条个人综合所得额及同法第三条第二项、第三项跨国营利事业，其无此情形之一般营利事业，应无上述解释名词条文之适用。且在课人民以义务之法律，应从严适用，此为解释法律之原则，法律对于股票溢额发行之溢额，既未积极明定其应予缴纳“营利事业所得税”，如以无消极的免税规定，即认应积极的纳税，与租税法律主义之意旨，未免不符。
三 就超过票面金额发行股票之“溢额”而言，其“溢额”并非营业上交易所得，无损益计算问题，而系直接列入资产负债表，实质上乃为股票投入之额外资本，此在经济部与财政部会商，并经行政院院会通过，完成立法程序之奖励投资条例及促进产业升级条例草案中有如左之说明：
（一）中华民国四十九年六月二十三日行政院台四十九经字第三四三八号函送立法院审查之奖励投资条例草案第八条（嗣变更为第二十五条）规定“生产事业依公司法规定，将超过票面金额发行股票所得之溢价作为公积金时，免予计入所得额”。其立法理由则谓“依公司法规定得溢价发行，其溢额部分为事业之商誉、信用或预期收益之资本化，并非营业收入，故不应征所得税”。该条例虽仅就生产事业作免税规定，就其立法理由以观，乃为一宣示之规定，基本上则系认溢额为资本，并非营业收入。
（二）中华民国七十九年十二月二十九日立法院通过之促进产业升级条例第十九条规定“公司依公司法规定，将发行股票金额之溢价作为公积时，免予计入当年度营利事业所得额课税”，其立法理由亦有“发行股票溢价为股东投入之资本，规定不视为所得额课税”与三十年以前认为“并非营业收入，故不应征所得税”之意见，仍为最高行政主管机关一贯之意见，显应为本件解释之重要参考。
四 或谓前述奖励投资条例第八条仅就生产事业规定免税，其他事业并未规定免税，在促进产业升级条例未公布前，其他营利事业仍不应免税。惟本件乃宪法解释，并非统一解释，在适用法律之行政机关，以此一法律解释彼一法律，固可谅解，而解释宪法机关则应依据宪法意旨解释法令是否违宪，若亦依此一法律解释彼一法律为不违宪，则已失其违宪审查之立场。
五 作为我国修正税法之重要参考资料之美国内地税法第五五○八二节，日本法人税法第二十二条第二项及第三项第三款，就高于或低于票面金额之收益及损失（资本交易），均不列入收益金额及损失金额为所得计算范围。亦因其非为营业收入或损失，而仅为资本交易之故，亦可为股票溢额不应作为营利所得之参考。资本交易与营业收入有别，在无法律依据前，依租税法律主义，自无从予以课征营利事业所得税。
六 就超过票面金额发行股票所得之溢额，应累积为资本公积言，其目的乃在健全公司资本，改善投资环境，以加强经济发展，若就此非营利所得，课征其营利事业所得税，则势必减少其累积之资本公积，与溢额发行经济政策上之目的亦有违背。
七 公司法第二百三十八条各款规定累积之资本公积，有其不同性质，是否为营利所得，应分别以观，同法第二百四十一条概括规定得将公积之全部或一部拨充资本，按股东原有之股份之比例发给新股，而未将第二百三十八条第一款之股票溢额除外，乃系立法上之缺失，于股票溢额非为营利所得之认定无关，否则，又将陷于以此一法律，解释彼一法律之不妥，有违大法官释宪之功能。
八 依公司法第二百四十一条将公积拨充资本，于股东取得新股时，如认系所得税法第十四条第一类之所得，可由取得之股东缴纳综合所得税，仍有课税之机会。
综上所述，行政院中华民国五十六年十二月七日台经字第九四九四号及财政部同年月十日台财税发字第一三○五五号令，就资本公积不论其性质如何，均予课征营利事业所得税，将超过票面金额发行股票所得之溢额，亦并认为“营利所得”，课征“营利事业所得税”，有违宪法第十九条依法纳税之原则，并与宪法保障人民财产权之意旨不符，爰提出不同意见书如上。
相关附件[编辑]
抄台东区中小企业银行股份有限公司代表人温０雄声请书
主 旨：声请人因宪法所保障之权利，遭受行政官署之侵害，依法提起行政诉讼，经行政法院八十年度判字第一○一五号终局判决，其所适用之行政院及财政部解释令、奖励投资条例反面解释与公司法条文，发生有抵触宪法之疑义，爰依法声请解释。
说 明：
一、声请人七十七年度营利事业所得税结算申报，关于发行新股溢价经台东县税捐稽征处核定为所得，补征营利事业所得税。乃申请复查，未获变更，提起诉愿、再诉愿及行政诉讼，均遭决定驳回。上述机关驳回之理由归纳为三种：
（一）依奖励投资条例第二十五条之规定：“生产事业依公司法规定，将发行股票超过票面金额之溢价作为公积时，免予计入所得额。”因声请人非属生产事业，故依上开规定之反面解释，将溢价转列收入课税。
（二）依行政院五十六年十二月七日台经第九四九四号令释及财政部五十六年十二月十日台财税发第一三○五五号令释：“公司法第二百三十八条对资本公积并无免税之规定，至其他法律如奖励投资条例对某种事业某种所得有免税条款者，方得据以免税。”
（三）公司法第二百三十八条第一款规定超过票面金额发行股票所得之溢额，应为资本公积。条文既称为“所得”，依奖励投资条例第二十五条规定反面解释，凡非生产事业，依公司法规定将发行股票超过票面金额之溢价作为公积时，应予计入所得额。（注：此规定为行政法院之新判决理由)
二、声请人认为上开理由显有抵触宪法、中央法规标准法及行政法院之判决等之虞，谨剖析其理由如下：
（一）依公司法第二百三十八条之规定，所谓资本公积计有五种不同来源，即：
（1）超过票面金额发行股票所得之溢额。
（2）每一营业年度，自资产之估价增值，扣除估价减值之溢额。
（3）处分资产之溢价收入。
（4）自因合并而消灭之公司，所承受之资产价额，减除自该公司所承担之债务额及向该公司股东给付额之馀额。
（5）受领赠与之所得。
以上五种资本公积，性质迥异，有些是所得，有些则不是所得。例如，第三款的处分资产之溢价收入，不论税法或会计理论均认为是“所得”。反之，发行股票溢价几乎世界各国的税法都认为不是所得而是“投入资本”之一部分。关于此点容后面再详述。
（二）公司发行股票之溢价应否课税乙节，可分别就所得税法及会计理论观点，分析如下：
（1）依所得税法第二十四条第一项规定，营利事业所得之计算，系以营利事业全年度收入总额灭除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。另依该法施行细则第三十一条规定，以供给信用为业者，其所得额之计算公式为：
甲、营业收益减营业成本等于营业利益。
乙、营业利益减管理或事务费用等于营业净利。
丙、营业净利加非营业收益减非营业损失等于纯益额（即所得额)
上项公式中均未提及“发行股票溢价”应列入所得额之计算。再者，由该年度税捐机关印制之营利事业所得税结算申报书中之“损益表”观之（附件一），亦无“发行股票溢价”一项。换言之，发行股票溢价所产生之“资本公积”，系迳列入“资产负债表”，故非所得。
（2）按我国现行所得税法多数抄袭美国内地税法。经查，美国内地税法第五五○八二节即明文规定：“一公司因发行本身股票而收列现金或其他财产，不论交易性质为何，亦不论其所涉及之事实或环境为何，均不产生该公司之课税所得或扣除损失。例如，一公司于原始发行股票所收到之认缴股款，不论等于、高于或低于股票之面额，均不产生课税所得或可扣除损失”。（附件二)
（3）依郑丁旺博士所著中级会计算第四版（注：系目前大专通用教科书）上册第一二七页及一二八页（附件三）所述，所谓“收益”，系指企业在一定期间因主要或中心业务而交付或生产货物、提供劳务或其他活动，所产生的资产流入或其他增益、或负债之清偿（或两者之组合）。所谓“利得”，指企业在一定期间由于周边或附属交易，及除“收益”与“业主投资”以外之所有其他交易事项或情况，所产生之权益（净资产）的增加。同书第三百十八页更明白指出，公司因发行或买卖自己之股票所产生的利益，不得作为“损益表”中之“收益”，而应作为“额外资本”的增加。亦即与股东所发生之股票交易有利益时，不能作为“收益”，应全部作为“资本公积”（附件四）。中华民国公司组织研究发展协会发行之“公司组织通用会计制度”乙书（编审委员为著名教授鲍尔一等）第三十六页提及“股本溢价”为“额外投入资本”之一（附件五）。由上述权威专家学者之著作定义可知，因股东（业主)之投资活动而产生之发生股票溢价非属企业之所得。
（4）依王建 教授编著租税法第十一版第三十七页称：“租税中尤其是较进步之税目如所得税等，其与会计学关系极为密切。在所得税法中有关所得计算之条款，多为会计学之条文化‥‥‥”（附件六）。本案发行股票溢价究意是否为所得乙节，所得税法既未明文规定，理应从会计中寻找答案。
（5）综上所述，发行股票溢价系属“额外投入资本”而非“所得”，美国内地税法及我国教科书所载会计理论与实务均已明确肯定，而无庸置疑。
（三）我国宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务”，此为租税法律主义之基本根据。同法第一百七十条规定“本宪法所称之法律，谓经立法院通过，总统公布之法律”，同法第一百七十一条第一项规定：“法律与宪法抵触者无效”，中央法规标准法第五条第一及第二款规定：“宪法或法律有明文规定，应以法律定之者”或“关于人民之权利、义务者，均应以法律定之”，同法第六条规定“应以法律规定之事项，不得以命令定之”。另行政法院六十四年判字第四一八号判决指明，税法为行政法之一种，适用行为时法，如行为时并无课征之积极规定，自不得对人民课征税捐。
（四）基于前述理由，行政官署对声请人股票发行溢价核课所得税所持之第（一）（ 二 ）项理由，均与宪法、中央法规标准法及行政法院之判决抵触。因为奖励投资条例乃为奖励生产事业而制定，至于非生产事业课税与否，理应适用行为时其他税法之积极规定，而非引用奖励投资条例第二十五条而作反面解释。就逻辑言，奖励投资条例规定生产事业之发行股票溢价免税，并不表示非生产事业之发行股票溢价必须课税，其道理犹如“天下雨则地上湿”，并不代表“地上湿必然天下雨”。合理之解释应为非生产事业之发行股票溢价是否应予课税乙节，奖励投资条例既无规定，自应以其他法律为依据。本案原处分官署，则迄未提出发行股票溢价应予课税之积极规定。另外，行政院五十六年十二月七日台经第九四九四号及财政部五十六年十二月十日台财税发第一三○五五号令释，系行政机关基于税收目的恣意所作之扩充解释。租税之法律关系，须以租税法律主义为前提，因之对于课税构成要件之法律规定，必须从严解释，既不能扩充法定之范围，亦不容比附类似之事项，与刑法采取同一之步调，俾课征符合租税之正义原则。间或课税事实未臻明确，课征与否在两可之间，究意有疑问仍然课税？抑或有疑问则不课税？参诸刑法上“罪疑惟轻”之精神，税法宜取疑问不课税之态度，用保人民之财产权，以达租税法律主义之目的。
（五）行政法院在本案判决理由中，除提及前开两项理由外，复又对公司法第二百三十八条第一款规定超过票面金额发行股票“所得”之溢额，提出新的见解。认为此“所得”二字即为所得税法规定之“所得额”，二者意义相同。关于此点，必须加以澄清，以免误导。因上揭公司法所称之“所得”系当“动词”用，意即“得到”的意思，然所得税法之“所得额”系当“名词”用，二者相去十万八千里，意义迥然不同。
（六）综上所陈，声请人认为民主宪政国家应依法行政，租税行政之推行，应坚守无法律则不课税之原则，此即所谓“租税法律主义”之原则，在此原则下，课税须法律明文规定，须明确，须合理。现行“促进产业升级条例”第十九条即明文规定：“公司依公司法规定，将发行股票超过票面金额之溢价作为公积时，免予计入当年度营利事业所得额课税”，其目的在匡正以往课税不明确之弊病。财政部拟订此项条文后，在送请立法院审查之“立法用意（精神)”乙栏内即述明“发行股票溢价为股东投入之资本，规定不视为所得课税。惟此项规定非属奖励措施，宜纳入所得税法，俟所得税法修正后即删除”等语（附件七）。可见股票发行之溢价非属所得，非仅美国税法及我国教科书之编著者一致认定，甚至我国财政部专家亦予肯定，应无核课所得税之依据。恳请 钧院秉公裁夺。
谨 呈
司法院大法官会议 公鉴
声请人：台东区中小企业银行股份有限公司
代表人：温０雄
地 址：台东市中华路一段三五四号
中 华 民 国 八十 年 八 月 一 日
附件：
一、七十七年度营利事业所得税结算申报书“损益表”影本。
二、美国内地税法第五五○八二节有关规定影本。
三、郑丁旺博士著“中级会计学”上册第一二七、一二八页影本。
四、郑丁旺博士著“中级会计学”下册第三一八页影本。
五、中华民国公司组织研究发展协会发行“公司组织通用会计制度”有关条文影本。
六、王建 教授著“租税法”第十一版第三十七页影本。
七、促进产业升级条例第十九条之立法用意影本。
八、行政法院八十年度判字第一○一五号判决书影本。
附件 八：行政法院判决 八十年度判字第一○一五号
原 告 台东区中小企业银行股份有限公司
代 表 人 温０雄
诉讼代理人 陈秋芳
被告机关 台东县税捐稽征处
右原告因七十七年度营利事业所得税事件，不服财政部中华民国八十年二月二十二日台财诉字第八○一四四三八二六号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告七十七年度营利事业所得税结算申报，关于发行新股溢价部分，不服被告机关之核定，申经复查，未获变更，提起诉愿、再诉愿，均遭决定驳回，乃提起行政诉讼，兹摘叙原、被两造诉辩意旨于次：
原告起诉意旨略谓：按本案争执之重点有二：一为行为时之法律有无明文规定发行股票溢价应予课征所得税；另一为发行股票溢价是否为所得。关于前者，被告机关及诉愿与再诉愿决定机关之法令依据只有行政院五十六年十二月七日台经第九四九四号令及奖励投资条例第二十五条两项。谨逐一分析如次：一、行政院五十六年十二月七日台经第九四九四号令释之内容为：“公司法第二百三十八条对资本公积并无免税之规定，至其他法律如奖励投资条例对某类事业某种所得有免税条款者，方得据以免税。”按上项令释之重点仅在申明，无免税条款之“所得”，应予课税，至于“资本公积”是否必为“所得”乙节，则未提及。经查，公司法第二百三十八条规定之资本公积，计有五种不同之来源，即：（一）超过票面金额发行股票所得之溢额。（二）每一营业年度，自资产之估价增值，扣除估价减值之溢额。（三）处分资产之溢额收入。（四）自因合并而消灭之公司，所承受之资产价额，减除自该公司所承担之债务额及向该公司股东给付额之馀额。（五）受领赠与之所得。以上五种资本公积，性质迥异，有些是所得，有些则不是所得。例如，第三款的处分资产之溢价收入，不论税法或会计理论均认为是“所得”。反之，发行股票溢价几乎全世界都认为不是所得而是“投入资本”之一部分。关于此点容后面详述。二、至于，奖励投资条例第二十五条之全改为：“生产事业依公司法规定，将发行股票超过票面金额之溢价作为公积时，免予计入所得额。”如众所皆知，奖励投资条例乃为奖励生产事业而制定，因此，非生产事业之课税与否，理应适用行为时其他税法之积极规定，而非引用奖励投资条例反面解释。就逻辑言，奖励投资条例规定生产事业之发行股票溢价免税，并不表示非生产事业之发行股票溢价必须课税，合理之解释应为，非生产事业之发行股票溢价是否应予课税乙节，奖励投资条例既无规定，自应以其他法律为依据，本案被告机关等，则迄未提出发行股票溢价应予课税之积极规定，基上分析，原告乃确信，本案行为时之法律并无发行股票溢价应予课税之积极规定，殆无疑义。三、再就发行股票溢价是否为所得乙节，分别就法律及会计理论观点，分析如次：（一）依所得税法第二十四条第一项规定，营利事业所得之计算，系以营利事业全年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额，另依该法施行细则第三十一条规定，以供给信用为业者，其所得额之计算公式为：①营业收益减营业成本等于营业利益。②营业利益减管理或事务费用等于营业净利。③营业净利加非营业收益减非营业损失等于纯益额（即所得额）。上述公式中均未提及“发行股票溢价”，应列入所得额之计算。再查七十七年度营利事业所得税结算申报书中之损益表，亦无发行股票溢价一项。发言之，发行股票溢价所产生之“资本公积”，系迳列入“资产负债表”，故非所得。（二）按我国现行所得税法多数抄袭美国税法。经查，美国税法即明文规定：“一公司因发行本身股票而收到现金或其他财产，不论交易性质为何，亦不论其所涉及之事实或环境为何，均不产生该公司之课税所得或可扣除损失。例如，一公司于原始发行股票所收到之认缴股款，不论等于、高于或低于股票之面额，均不产生课税所得或可扣除损失”。又依郑丁旺博士所著中级会计学第四版上册第一二七页及一二八项，对收益及“利得”作如下定义。所谓“收益”，系指企业在一定期间因主要或中心业务而交付或生产货物、提供劳务或其他活动，所产生的资产流入或其他增益、或负债之清偿（或两者之组合）。所谓“利得”指企业在一定期间由于周边或附属交易、及除“收益”与“业主投资”以外之所有其他交易、事项或情况，所产生之权益（净资产）的增加。同书第三百十八页更明白指出，公司因发行或买卖自己之股票所产生的利益，不得作为“损益表”中之“收益”，而应作为“额外资本”的增加。亦即与股东所发生之股票交易有利益时，不能作为“收益”，应全部作为“资本公积”。中华民国公司组织研究发展协会发行之“公司组织通用会计制度”乙书（编审委员为著名教授鲍尔一等）第三十六页提及“股本溢价”为“额外投入资本”之一。由上述权威专家学者之著作定义可知，因股东（业主）之投资活动而产生之发行股票溢价非属企业之所得。再依王建 教授编著租税法第十一版第三七页称：“租税中尤其是较进步之税目如所得税等，其与会计学关系极为密切。在所得税法中有关所得计算之条款，多为会计学之条文化‥‥‥”。本案发行股票溢价究竟是否为所得乙节，所得税法既未明文规定，理应从会计学中寻找答案。四、综上所述，发行股票溢价系属“额外投入资本”而非所得，美国税法及我国会计理论与实务均已明确肯定，而无庸置疑。今被告机关等昧于事实，主张对发行股票溢价课税，实务上便系对资本课税，务请钧院予以纠正，为此提起行政诉讼，请判决撤销一再诉愿决定及原处分等语。
被告机关答辩意旨略谓：本案原告系经营供给信用之金融业，非属奖励投资条例第三条所规定之生产事业范围，其七十七年度增资新台币（下同)八二、○○○、○○○元，其中现金增资六五、九三三、四○○元，盈馀转增资一六、○六六、六○○元，对外溢价发行记名股票六、五九三、三四○股，溢价发行新股超过票面金额之溢额（现金增资部分）五四○、六五三、八八○元（即六、五九三、三四○股×溢价（九十二元减十元），帐列资本公积科目项下，案经台湾省税务局七十九年三月二十一日七九税一字第二○一八九号函释：以县市地区中小企业银行股份有限公司上市股票溢价发行之收入应认列实现年度所得额依法计征营利事业所得税。经查原告并不否认其系经营金融业非属奖励投资条例第三条所称之生产事业，次查公司法第二百三十八条对资本公积并无免税之规定，亦无得作为免课所得税之依据，而税捐机关适用税法时，在其主管职权范围内得本其独立之见解，依职权适用税法，如有疑义并得由其上级机关或最高财税机关就税法加以释示颁布有关释示函令。本案行政院基于全国最高行政机关，财政部基于财税主管机关，根据法文规定之意旨所为首揭令释，并无抵触租税法规，自具有法律效力，原告再执系争股票溢缴收入非属所得，申称本处迳予转列其他收入课税为无积极之明文规定云云，显属误解，被告机关援用行政院五十六年十二月七日台经九四九四号及财政部五十六年十二月十日台财税发第一三○五五号令释，并适用奖励投资条例及公司法相关规定，据以核课原告七十七年度营利事业所得税，于法有据，亦符合租税法律主义，原告所诉，殊无可采。请判决驳回其诉等语。
理 由
按依所得税法第三条第一项及第四条规定，凡在中华民国境内经营之营利事业之所得，除法律规定免纳所得税外，应依该法课征营利事业所得税，又公司法第二百三十八条第一款规定超过票面金额发行股票所得之溢额，应为资本公积，条文既称为所得，依奖励投资条例第二十五条规定反面解释，凡非生产事业，依公司法规定将发行股票超过票面金额之溢价作为公积时，应予计入所得额。准此，行政院五十六年十二月七日台经第九四九四号及财政部五十六年十二月十日台财税发第一三○五五号令释“公司法第二百三十八条对资本公积并无免税之规定，至其他法律如奖励投资条例对某类事业某种所得有免税条款者，方得据以免税”，既无抵触法规，应予适用，本件原告于七十七年度增资八二、○○○、○○○元，其中现金增资六五、九三三、四○○元，盈馀转增资一六、○六六、六○○元，对外溢价发行记名股票六、五九三、三四○股，溢价发行新股超过票面金额（现金增资部分）五四○、六五三、八八○元（即六、五九三、三四○股 ×溢价（九十二元减十元））帐列资本公积科目项下之事实，有原告七十七年度营利事业所得税结算申报书附原处分卷可稽。查原告非属奖励投资条例第三条规定之生产事业，被告机关因据以将该溢额部分转列为其他收入，并课原告当年度营利事业所得税，揆诸首揭法条规定及令释，并非无据。查依公司法规定发行股票，超过票面金额之溢额，公司法第二百三十八条第一款及奖励投资条例第二十五条规定之条文既称为所得或所得额，除营利事业所经营之事业合于奖励投资条例第二十五条规定免计入所得额外，既不在所得税法第四条规定免纳所得税范围，即应依所得税法规定课征营利事业所得税，原告所举外国法规及学者学说，诉称该溢额非所得，不应课征营利事业所得税云云，既与现行法规不合，自无可采，一再诉愿决定递予维持原处分，均无不合，原告起诉意旨，难谓有理，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中华民国八十年六月二十五日
（本声请书其馀附件及声请书（二）均略）
