司法院释字第321号解释

司法院释字第321号解释
制定机关：中华民国司法院大法官

解释字号

释字第 321 号

解释日期

民国 82年6月18日

解释争点

关税法限缴税款或提担保始得救济之规定违宪？

资料来源

司法院公报 第 35 卷 8 期 15-26 页

解释文

　　中华民国七十五年六月二十九日修正公布之关税法第二十三条之规定，使纳税义务人未能按海关核定税款于期限内全数缴纳或提供相当担保者，丧失行政救济之机会，系对人民诉讼权所为不必要之限制，与宪法第十六条保障人民诉讼权之意旨有所抵触。

理由书

　　有关税捐案件申请复查时，以缴纳一定比例之税款或提供担保为条件之规定，使未能缴纳税款或担保之人丧失法律救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，与宪法第十六条之意旨有所不符，业经本院释字第二二四号及第二八八号分别释示在案。中华民国七十五年六月二十九日修正公布之关税法第二十三条第一项：“纳税义务人如不服海关对其进口货物核定之税则号别、完税价格或应补缴税款或特别关税者，得于收到海关填发税款缴纳证之日起十四日内，按税款缴纳证所列税额缴纳全部税款，依规定格式，以书面向海关声明异议，请求复查。但纳税义务人得经海关核准，提供相当担保，免缴上开税款”，第二项：“纳税义务人未依前项规定期限缴纳税款或提供担保者，视为未请求复查”之规定，虽为防止受处分人任意请求复查以拖延缴纳税款，但依我国行政救济制度，提起行政救济并无停止原处分执行之效力，致上述规定，徒使未能于规定期限内缴纳全部税款或提供相当担保之纳税义务人丧失行政救济之机会，系对人民诉讼权所为不必要之限制，与宪法第十六条保障人民诉讼权之意旨有所抵触。
　　该会议由司法院林院长洋港担任主席，大法官翁岳生﹑翟绍先、杨与龄﹑李钟声、杨建华﹑杨日然﹑马汉宝﹑刘铁铮﹑郑健才、吴庚 ﹑史锡恩、陈瑞堂、张承韬﹑李志鹏出席，会中通过之解释文﹑解释理由书经该院以院令公布。

意见书

不同意见书： 　　　　　　　　　　　　　　　　　大法官　郑健才
一 本声请人所受之课税处分，已经原处分机关依职权予以撤销，不复有诉愿、诉讼权（行政救济）受原关税法第二十三条（现已不存在）限制之问题。声请人兹所主张者，为该项处分在撤销前，曾因海关之保全措施有损害，应由国家赔偿，而提起民事诉讼。经确定终局裁判（最高法院判决），以该项保全措施，公务员并无故意或过失，且亦无证据证明声请人因保全措施受有损害，资为声请人败诉之论据。质言之，亦即声请人仍之败诉，并非因适用原关税法第二十三条之故。乃声请人仍以原关税法第二十三条为对象，声请予以违宪审查，依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款（原司法院大法官会议法第四条第一项第二款）规定，及历来本院大法官关于案件受理标准之决议，本席以为本件不能例外，而亦应依同一标准为不受理之决议。其表达此意见之具体文字当为：“本件声请人因请求国家赔偿损害事件，认最高法院判决所适用之原关税法第二十三条（现已不存在）有抵触宪法之疑义，声请解释。经核该判决，并非因适用该条规定，为不利于声请人之裁判。而依以公务员并无故意或过失，亦无证据证明声请人受有损害，作为声请人败诉之理由，属于事实认定范围，不因上开关税法原第二十三条是否抵触宪法而异其结果。据以声请解释宪法，核与司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定不合，应不受理。”
二 本件多数大法官或系为谋“个案救济”，未及重视上述意见，而仍予受理，并以与释字第二二四号相同之理由，对现已不存在之原关税法第二十三条为违宪之宣告。惜本件如谋“个案救济”，关键在能否推翻确定终局裁判关于“公务员并无故意或过失，亦无证据证明声请人受有损害”之事实上判断，而不在原关税法第二十三条是否违宪之法律上判断。本件通过之解释，能否有助于“个案救济”，不待深思而明。舍此不谈，本件通过之解释，尚引发左列问题：
（一）同样情形之违宪法律，而先后解释效果不同之问题：原关税法第二十三条之违宪情形与原税捐稽征法第三十五条之违宪情形相同。均系对人民行使诉愿、诉讼权作不必要之限制。本院前于七十七年四月二十二日公布释字第二二四号解释，谓税捐稽征法第三十五条关于申请复查，以先缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条牛之规定，系对人民行使诉愿及诉讼权所为不必要之限制，应自该日起至迟于届满二年时失其效力。足见该项法律规定，虽属违宪，但未达于“溯及无效”之程度，亦未达于于解释公布时“立即向后无效”之程度，而系“限期向后无效”，仍容许其在七十九年四月二十二日以前继续处于有效状态，即该项违宪之法律在此之前仍有拘束全国各机关及人民之效力。该解释案之声请人，并不能依该解释而获“个案救济”（释字第一八五号)。
原关税法第二十三条既亦有相同之违宪情形，行政院乃于七十九年四月二十六日主动以配合释字第二二四号解释意旨为理由（见行政院当日致立法院函），向立法院提出修正该第二十三条规定（删除申请复查之条件限制）之法律案，使与原税捐稽征法第三十五条之修正内容一致，经完成立法程序后，总统于八十年七月二十二日公布，同月二十四日生效。是该关税法原第二十三条规定，自八十年七月二十四日起已不存在。而本件通过之解释，对此已不存在之旧违宪法律，因无从如上述释字第二二四号解释对于现行有效之违宪法律为“限期向后无效”之宣告，本件声请人在理论上反可依本件解释而获“个案救济”（事实上如前所述，本件“个案”非本件解释所能“救济”，乃因不应受理而受理所造成之矛盾。本件解释理由书末段意谓确定终局裁判系适用该已失效之法律，恐有误会）。对于现尚存在而能继续侵害人民权利之违宪法律，采取宽容态度（“限期向后无效”而已），对于情形相同但现已不存在而不能继续侵害人民权利之旧违宪法律，则采取严苛态度（“溯及无效”），解释效果如此不同，能无轻重倒置之嫌？设行政院当时不尊重上述释字第二二四号解释，而不就原关税法第二十三条主动提案修正，任其继续有效存在，本院对之为违宪之判断，系在本院释字第二二四号解释之后，无论如何，不应使其失效日期反在上述原税捐稽征法第三十五条失效日期（七十九年四月二十二日）之前。今因行政院主动尊重本院释字第二二四号解释，而使该条规定失其存在，本院对之为违宪之判断，又进而使其失效日期提前溯及至本件声请人于七十三年五月二十一、二十六日及七十五年五月二十七日受课税处分（后已于七十六年九月二十四日撤销）之日。不但行政院将因有此“意外”而感遗憾，抑且亦无以对释字第二二四号解释案之声请人，有合理之交代。
（二）“个案救济”能否作为释宪之独立目的及“权利保护必要”原则应否尊重之问题；对于现已不存在之法令，仍进行释宪程序，除谋“个案救济”外，别无其他意义。而如谋“个案救济”，必须使现已不存在之违宪法令“溯及无效”，牵涉至广，关系至。大本席以为在释宪非因具体个案而进行之制度下，对于法令之违宪审查，旨在维护宪法秩序，乃抽象的追求全体人民之利益，以谋“一般公平”；非具体的追求特定个人之利益，以谋“个案公平”。即使“个案公平”亦可附随于违宪审查而获得，究仅属违宪审查之从属效果，而不能作为违宪审查之独立目的（注）。本院过去虽偶有受违宪审查之法令，于本院释宪时已经修正者，但其修正均系出于“自省”之裁量，留有“回头”（回至修正前之原状）之馀地，故仍勉可认有解释之必要，以达“不得回头”之警告目的（与外国警告性宪法裁判，有相似作用）。本件原关税法第二十三条之修正，则系出于本院释字第二二四号解释受尊重之结果，并无“回头”之可能，情形自属不同。多数大法官纵认为此点不必计较，至少似亦应注意司法程序之发动，应否尊重“权利保护必要”原则。
司法资源，不应耗于无益，故有“法不命为无益之事”之法谚。民事诉讼更有“权利保护必要”之要件，以彰显“权利保护必要”原则之确立。虽有权利而无保护之必要者，不能要求司法程序之实质发动。本件声请人系因民事诉讼败诉确定，而欲经由释宪获得“个案救济”。本件解释则至多祇能使诉愿、行政诉讼之行政救济程序“复活”而已，属于行政诉讼范围。但如前所述，声请人所受之课税处分，早已撤销，无行政救济程序“复活”不“复活”之可言，更与民事诉讼无关。本件解释不过将释字第二二四号解释“重抄一遍”，既无益于“一般公平”之追求，又无益于“个案公平”之追求，可谓一无用处。是否欲为司法程序之发动，不必尊重“权利保护必要”原则之示范？
（注）若欲以“个案救济”作为违宪审查之独立目的（非附随目的），则须有如外国宪法诉愿之类制度相与配合，使其衔接于审判之审级制度，构成一完整之运作机制始可。我国并无此种机制，释宪机关倘在机制之外，专为“个案救济”而进行释宪程序，导致个案之最终裁判，沦为“半成品”，尚待释宪机关为之“加工”，而与此个案情形相同之其他人民，欲又不获相同之救济机会，自与法律之平等及普遍原则不符。或谓我国目前之人民声请释宪制度已与外国之宪法诉愿制度相当，恐系未注意我国人民声请释宪，未设“声请期限”，同一法令被普遍适用后，一经本院解释为违宪，仅该解释案之声请人，独得“锦标”（见释字第一七七号），他人无从循同一释宪管道而受益之现况。
不同意见书：　　　　　　　　　　　　　　　大法官　 李钟声
本件解释案，大法官多数意见认为关税法第二十三条规定违宪，兹述合宪意见于后：
一 大法官会议在本案之前有三号解释，情形相类，关于缴纳一定税款（保证金）或提供担保之法律伣定是否违宪？第二一一号解释为合宪，第二二四号与第二八八号解释则为违宪。各解释摘要并列比较以观：
第二一一号解释 　　　　　七十五年十二月五日
宪法第七条所定之平等权，系为保障人民在法律上地位之实质平等，并不限制法律授权主管机关，斟酌具体案件事实上之差异及立法之目的，而为合理之不同处置。海关缉私条例第四十九条：“声请异议案件，如无扣押或扣押物不足抵付罚锾或追缴税款者，海关得限期于十四日内缴纳原处分或不足金额二分之一保证金或提供同额担保，逾期不为缴纳或提供担保者，其异议不予受理”之规定，旨在授权海关审酌具体案情，为适当之处分，以防止受处分人借故声明异议，拖延或逃避税款及罚锾之执行，为贯彻海关缉私政策，增进公共利益所必要，与宪法第七条及第十六条尚无抵触。
第二二四号解释　　　　　 七十七年四月二十二日
税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供相当担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，....与宪法第七条、第十六条、第十九条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满二年时失其效力。在此期间，上开规定应连同税捐之保全与优先受偿等问题，通盘检讨修正，以贯彻宪法保障人民诉愿、诉讼权及课税公平之原则。
第二八八号解释 　　　　　八十年十二月二十三日
中华民国七十九年一月二十四日修正前之货物税条例第二十条第三项：“受处分人提出抗告时，应先向该管税务稽征机关提缴应纳罚锾或其没入货价之同额保证金，或觅具殷实商保”之规定，使未能依此规定办理之受处分人丧失抗告之机会，系对人民诉讼权所为不必要之限制，与宪法第十六条保障人民诉讼权之意旨有所抵触。
本案引据违宪解释作解释，而置合宪解释于不提不论。按海关缉私条第一条规定：海关查缉私运货物进口，又关税法第二、三条明定：海关课征进口货物进口税（关税）。于此可知，海关实为主管进口货物查缉课税一贯作业之专业机关。且海关执行职务之主要法律为海关缉私条例与关税法，有相“准用”规定（如海关缉私条例第四十九条之一），相辅相成。不仅如此，营业税法第四十一条规定：货物进口时，应缴之营业税，由海关代征之。其征收及行政救济程序，准用关税法及海关缉私条例之规定办理。又税捐稽征法第三十五条之一规定：国外输入之货物，由海关代征之税捐，其征收与行政救济程序，准用关税法及海关缉私条例之规定办理。尤见海关课税业务之广。海关缉私条例第四十九条缴纳一定保证金或提供担保之规定，经解释为合宪，认为：“旨在授权海关审酌具体案情，为适当之处分”在案，则关税法第二十三条缴纳一定税款或提供担保之规定，相同性质，自当引据该合宪解释作相同之解释。本案讵作违宪解释，则其影响所及，将使海关缉私课税之一贯作业规定，从此割裂，失其完整性，发生歧异零乱后果。且合宪解释所讲的“以防止受处分人借故声明异议，拖延或逃避税款及罚锾之执行”之规范作用，亦将荡然，今后无法遏止。该第二一一号合宪解释至第二二四号违宪解释，即自七十五年十二月五日至七十七年四月二十二日之公布日期，相去一年四个月，时间非久。墨渖犹新，而近数年来，走私猖獗，私货充斥，情况日益严重，如何强化海关业务乃当务之急。本案违宪解释岂与世宜？
二 关税法之第二十三条规定已于民国八十年七月二十二日修正公布，系由行政院向立法院提出修正草案，行政院函“说明”略以：财政部函为配合大法官会议释字第二二四号有关保障人民行政救济之解释意旨，拟具关税法部分条文修正草案，提经七十九年四月十九日院会决议通过。函附“总说明”内称：该条有关以缴纳税款或保证金作为声明异议之规定予以删除，增订“在行政救济未确定前，纳税义务人得缴纳全部税款或提供相当担保，申请将货物放行”。立法院完成立法程序，于斯可见，宪政机关对于大法官解释之尊重。
本案之违宪解释文，系宣告前年已经删除之旧关税法规定违宪，事实上，现行修正公布之关税法中无此规定。因之，本件声请人将以不存在之法规违宪为其声请途径。
我们知道，时代在进步，法律应变通趋时，随时而新，是以法律之修正增删，古今中外皆然。新法递代旧法，成为举世公例。本案以旧关税法规定违宪，予声请人行政救济途径，恍如时光倒流，发生溯及既往效果，而与修正新法无关。查我国财税法规，有缴纳一定税款申请复查之规定甚多，诸如：契税条例第二十一条，房屋税条例第十三条，工程受益缴征收条例第十六条，证券交易税条例第十三条第一项等等，虽然税捐稽征法业于八十一年十一月二十三日修正，第三十五条规定申请复查，勿庸缴纳一定税款，对一般税法有其效力。但是，值得我们注意的，在该法修正前，各税法早已施行，诸如：契税条例始于民国二十九年十二月十八日，房屋税条例始于三十二年三月十一日，工程受益费征收条例始于三十三年八月十九日等等，其间又各迭经修正，不胜枚举。今援本案违宪解释之例，以声请解释凡税法有缴纳一定税款或提供担保之规定者为违宪，以获行政救济机会，进而冀以废弃确定终局判决，以利其利，导致法律秩序之安定性横受考验，复不堪设想？
三 释宪制度肇于美国，而为我国与德、日等国所采。美国最高法院及德国宪法法院的大法官们，长久累积起来的工作经验与智慧，凝聚成为他们自持之道，也就是法院立于国家其他宪政机关间的基本原则，为：司法自制（Judicial self-restraint)或：法官自我限制（Richterlichs selbstbeschraenkung）。在此大原则之中包括的小原则之一，为：合宪解释（Prefering A Favorable Interpretationof a statute; Verfassungskonforme Auslegung）。 美国最高法院判决：“当一项法律被评为违背宪法精神时，倘使该法是被合理的作两面的推论，其一主张违宪，另一反是，我们真正的职责在于尽量探索法律意旨，将它从簿弱的宪法根据中拯救出来”（U.S.v Delaware& Hadson Co. 213 U.S. 366（1909)），德国宪法法院表示：“该法在运用其法规审查权时，祇有在该法规违宪之程度显而易见时，始宣告其违宪。如果该法规可以作多种解释，其中一种违宪，其馀各种合宪，则宪法法院必定以各该合宪之解释为基础，而宣告法规合宪”（载：考察法、德、奥三国释宪制度报告第四十七页访问西德邦宪法法院纪录，司法院印行）。足见美、德两国的大法官们，自我形成的合宪解释原则态度，何等慎重，清楚明白，昭如日月。所以，违宪解释少见。
我国邻近日本，其宪法在盟军占领与保留天皇体制下草成，施行至今，而俨成经济大国。今年五月，该国名古屋大学教授室井力等七人拜会本院，据称日本最高法院违宪判决有三、四件。
我国释宪，自第一号解释于三十八年一月六日公布，至第三一九号解释于本年六月四日公布，其中宣告违宪解释三十一件，以与前述诸国比较相形之下，我国违宪解释独多，值得省思检讨。
总之，就本案之违宪解释而论，原多合宪解释之空间，而乃一偏于违宪。对于其他宪政机关之尊重，所以共同弘扬法治，本于陈力就列之义，提此不同意见书。

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抄复０木业股份有限公司代表人萧０腾声请书
兹依司法院大法官会议法第四条第一项第二款及第六条之规定，声请解释宪法，并将有关事项叙明如左：
一、声请解释宪法之目的：
为最高法院八十年台上字第一三五八号民事确定终局判决所适用之关税法第二十三条，抵触宪法第七条、第十六条、第十九条、第廿四条之规定，为维护人民依宪法应享有之权利，声请解释宪法。
二、事实：
（一）宪法上所保障之权利遭受不法侵害之事实：
最高法院八十年台上字第一三五八号确定终局判决以财政部高雄关违法重复补缴声请人税捐之处分，因声请人未依关税法第二十三条之规定缴纳相当于税额之保证金，视为补税处分已告确定。因而认为高雄关此补税处分并无不合，其据此处分所为一切保全措施，均属合法，惟该关税法第二十三条之规定，显然剥夺无力缴纳保证金之人行政救济及诉请国家赔偿之机会，系对人民诉愿及诉讼权加以限制，抵触宪法第七条、第十六条、第十九条、第廿四条之规定，仅声请钧院大法官会议为违宪审查赐与解释，以维护宪法赋于人民之权利。兹将经过事实，列述如下：
1.声明人为向财政部高雄关（下称高雄关）登记之原木保税工厂，于七十一、七十二年间办理产品内销报税方式，均应行为时“海关管理保税工厂办法”（附件一）第三十五条第四项及第三十六条规定，在报单上列明内销产品之品名、规格、数量（片数及材积ｍ 3 ）等项， 送经高雄关承办人员依据报单上所报之产品名称换算使用原料，主料为原木，副料为尿素胶。声请人依规定在内销报单上报明“密迪板”产品、名称、数量、材积，高雄关七十一、七十二年保税组经办人员亦明知报单上所申报者为“密迪板”产品，其所以按合板核退标准计税，乃因当时内销补税作业规定，一律比照“内销合板钶退税标准”（附件二）办理。由于原木保税工厂之合板及密迪板产品内销时，均同依外销合板钶退税标准补征使用副料尿素胶之进口原料即小麦、甲醇之税捐，其所补征副料原料尿素胶税捐，在税则号别及税率上均属相同，亦即依规定应课税者为小麦及甲醇，无论用于“合板”或“密迪板”，其税则别号及税率均无不同。乃高雄关保税组主任吴明湖于七十三年四、五月间竟诿称合板与密迪板之税则号别、税率显著不同，原补征税捐有误，改按声请人七十年度所送未经审订，不切实际之密迪板产品用料清表所列原料数量，重新核定税捐，发单补征差额税捐，经声请人不服提出异议，该吴明湖又另行改按七十一、七十二年度保税帐册、报表资料折算使用原料，计征税捐，由于吴明湖所改变之核税方式，法无明文，且非税则号别及税率之错误，声请人采取行政救济程序结果，高雄关终于七十六年九月二十四日以（76）高普保字第一六九三号函（附件三）通知：“本件无关税法第四十四条及同法施行细则第六十条之适用，原处分应予撤销，不再追征二年进口税捐。”足证高雄关对声请人七十一、七十二年度内销密迪板案件，原经依法课征税捐确定无误，并无关税法施行细则第六十条规定所列四项显然错误之一种可得补征之情事，高雄关发单重复补征，显属于法无据，高雄关即自承本案无关税法第四十四条及同法施行细则第六十条之适用，而不再追补二年进口税捐，足证其先为重复补税处分违法。当时高雄关之保税组主任吴明湖，明知不应重复补税或有重大过失而不知，竟为重复补税，又采取种种保全措施，自属不法侵害声请人权利。
2.又声明人为高雄关之原木保税工厂，七十一、七十二年间内销密迪板案件，均已按行为时海关管理保税工厂办法第三十五条第四项及第三十六条规定申报并按使用原料计税课征确定，高雄关保税组主任吴明湖竟于七十三年四、五月间对七十一、七十二年度密迪板内销数量超过年产量百分之三十之部分，援引财政部 72.05.20 （72）台财关第一七三四六号及对非原木保税工厂俊辉塑胶工业公司个案案例，依其实际内销产品出厂成品形态之税则税率重复核计补税，显然违反租税法定主义之原则。经声请人不服异议后，由海关总税务司署以 74.05.06 关评台（74）第○一四九号评定书（附件四）评定：高雄关所引案例难谓允当，原处分应予撤销。足证高雄关所为此一处分亦显属违法行为。
3.惟本件声明人对于高雄关之前一补税处分，以书面声明异议后，曾奉财政部诉愿评议委员会， 73.06.28 台财诉发字第四八○三号、73.07.28 台财诉发字第五二四二号、75.07.02 台财诉发字第三二七号移文单核示：命高雄关应依关税法第二十四条规定办理（附件五），高雄关七十五年六月十六日并以（75）高普保字第○九一八号函（附件六）通知声请人（该函说明二、前半段)：“查财政部该移文单所为核示，系针对 贵公司（声请人）七十一年三月至七十三年二月间内销密迪板不服本关前核定应补税捐，准免缴保证金提出异议‥‥‥”，足见财政部一开始即已发觉原补税处分系违法，思有所补救，故对声请人本案之声明异议，特准免缴保证金，俾得予以救济。虽以后声请人所为之行政救济，仍被以程序上之理由驳回，但原补税处分实质上系属违法，并不因声请人程序上未能获得行政争讼之救济而有改变。且高雄关之上级机关海关总税务司署已于七十四年五月六日就高雄关后一补税处分以关评台（74）第○一四九号评定书将“原处分撤销”，迨同年九月十一日海关总税务司署更以关评台（75）第○五二七号评定书（附件七）就高雄关前一补税处分指示“本案无关税法第四十四条及同法施行细则第十条之适用”，此时高雄关应确知不应补征声请人任何税捐，当然不能采取保全措施。而高雄关七十六年九月二十四日通知“不再追征二年进口税捐”时，更无任何理由及借口对声请人采取保全措施，乃竟延至七十六年十一月二十五日始解除限制，坐令损害扩大。高雄关保税组主任吴明湖，即主司保税，对有关税捐法令规章自应有充分了解，对于原补税处分之为违法，有所认知，乃竟承办违法之补税处分于前，更坚持关税法第二十三条第二项之规定，以声请人未能缴纳保证金而视为未请求复查，陆续为一贯之保全措施，肇致声请人遭受莫大之损害。该吴主任明湖如非故意，亦难辞重大过失之咎，其执行职务行使公权力而侵害上诉人之权利，无可诿责，高雄关显有依国家赔偿法第二条及第九条之规定，赔偿声请人损害之义务。
（二）所经过之诉讼程序：
声请人基于上开理由，起诉请求高雄关依国家赔偿法第二条及第九条规定，赔偿声请人因高雄关所属公务员于执行职务行使公权力时故意或过失不法侵害声请人权利所致之损害，案经高雄地方法院、台湾高等法院台南分院驳回声请人之诉，嗣由最高法院发交台湾高等法院高雄分院更审，又遭驳回，最后经最高法院八十年六月二十一日以八十年度台上字第一三五八号终局判决确定，认为高雄关适用关税法第四十四条及同法施行细则第六十条所为补税处分，于法难谓无据，以声请人未依关税法第二十三条之规定缴纳相当全部补税额之保证金，依法视为未请求复查，应认为该补税处分于届十四日期限时已拟制确定。虽事后财政部准予“免除保证金，进行行政救济，均不足以影响此项法律拟制之效力。”高雄关所属公务员所为之补税处分及续行之一切保全措施，均无故意或过失侵害声请人之权利，因而维持第二审之见解，驳回声请人请求国家赔偿之诉确定。
（三）确定终局裁判所适用之法律或命令之名称及其内容：
七十二年五月六日修正公布之关税法第二十三条：“纳税义务人如不服海关对其进口货物核定之税则号别、完税价格或特别关税，得于收到海关填发税款缴纳证之日起十四日内，依规定格式，以书面向海关声明异议，请求复查。在该案未确定前，异议人得申请海关准其缴纳相当全部税捐之保证金，先将货物放行。”“已通关放行之货物，经核定应补缴税款时，纳税义务人依前项规定声明异议，应缴纳相当应补税额之保证金；其未依规定期限缴纳者，视为未请求复查。”
上开规定，经七十五年六月二十九日修正公布，修正后之条文为：第二十三条：“纳税义务人如不服海关对其进口货物之核定税则号别、完税价格或应补缴税款或特别关税者，得于收到海关填发税款缴纳证之日起十四日内，按税款缴纳证所列税额缴纳全部税款，依规定格式，以书面向海关声明异议，请求复查。但纳税义务人得经海关核准，提供相当担保免缴上开税款。”“纳税义务人未依前项规定期限缴纳税款或提供担保者，视为未请求复查。”对于纳税义务人，不服补缴税款之处分，应于规定期限内缴纳税款或提供担保始得请求复查之规定，维持不变。
（四）有关机关处理本案之主要文件及其说明：
1.“关税法”第二十三条至第二十五条之规定，未缴保证金之纳税义人不得请求复查，亦无权提起诉愿及行政诉讼。
2.七十一、七十二年时，“海关管理保税工厂办法”，请见其三十五条第四项、第三十六条之规定，可证原木保税工厂办理产品内销报税方式，祇须在报单上列明内销产品之品名、规格、数量（片数及材积 m3 ）即合规定。
3.声请人于七十一、七十二年间呈报之第 BB 七二－－九九九－－六八号海关进口税捐货物税及滞报费缴纳证当时，高雄关系依照“外销合板退税标准”核税，该单内所呈报之货物名称包括合板、柳安空心胶合板、密迪板、面贴橡木片密迪板等证明皆依相同标准核算其主要副料之原料税冲退。
4.财政部高雄关 75.07.19 高关保字第一一○七号函（附件八）内自承：“如改按七十年度密迪板产品用料清表重新核计税捐，不切实际，有违常理，不予使用。”
5.财政部高雄关 76.09.24 （76）高普保字第一六九三号函通知：“本件无关税法第四十四条及同法施行细则第六十条之适用，原处分应予撤销，不再追征二年进口税捐。”
6.财政部 66.10.05 （66）台财关字第二○三一一号函（附件九)。
7.财政部高雄关 73.06.25 （73）高关保字第一二八七号函（附件九），自承“无明文规定超过内销额度三十％该如何补税。”
三、理由：
（一）对于确定终局判决所适用之法律，发生有抵触宪法之疑义之内容：
依关税第二十三条至第二十五条规定，纳税义务人对于海关命令补缴税款之处分，如声明异议请求复查，必须在规定期限内缴纳税款，或提供担保，始准予复查，不服复查决定，始得起诉愿及行政诉讼，其未依规定期限缴纳税款或提供担保者，视为未请求复查，亦即断绝诉愿及行政诉讼救济之途，是仅有资力之人，得享行政救济之利益，而无力缴纳税款或提供担保者，则丧失行政救济之机会，且影响其诉请国家赔偿之权利，与宪法第七条中华民国人民（包括法人）在法律上一律平等，第十六条人民有请愿、诉愿及诉讼之权及第十九条人民有依法律纳税之义务等规定之意旨显有不符。按关于税捐稽征法第三十五条第一项第一款规定，纳税义务人对于税捐机关核定之案件，如有不服，应于规定缴纳期间内，按缴款书所列税额，分别缴纳三分之一或二分之一之税款，或经核准提供相当担保，始得申请复查，对复查决定不服，再提起诉愿一节，曾经 钧院大法官会议就此项规定作成释字第二二四号解释，认为税捐稽征法于申请复查以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供相当担保之人，丧失行政救济机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，与宪法第七条、第十六条、第十九条之意旨不符。关税法第二十三条规定纳税义务人须缴纳全部应补税款或提供担保，始得请求复查，其对人民诉愿及诉讼权所为限制，尤甚于税捐稽征法上开规定，其属违背宪法，实甚明显。最高法院八十年台上字第一三五八号确定终局判决适用该违宪之关税法第二十三条第二项，认为“嗣上诉人（指声请人）虽声明异议，但未缴纳相当全部税捐之保证金，则依关税法第二十三条第二项规定，应视为未请求复查，该补税处分于届满十四日限期时确定”（请见附件十五第四页第十一行至第十三行），“事后上诉人虽请求财政部专案救济，及财政部通知被上诉人（指高雄关）准予免除保证金，进行行政救济程序，均不足影响此项法律拟制之效力。”（请见附件十五第四页反面第二行至第三行）。故高雄关补税处分及嗣后所为之保全措施均于法有据，并无故意或过失违法侵害声请人权利之情事，而驳回声请人国家赔偿之请求，致声请人权利遭受重大损害。
（二）声请人对于前项疑义所持见解：
按依宪法第十九法之规定：“人民有依法律纳税之义务”，所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。此为司法院大法官会议释字第二一○号解释理由明示。此亦即无法律规定，不得任意课征税捐之租税法定主义。又中华民国人民，在法律上一律平等，人民诉愿及诉讼权不得任意限制，亦经宪法第七条及第十六条指示明确。最高法院八十年台上字第一三五八号确定终局判决认高雄关违法之补税处分为于法有据，违背租税法定主义及 钧院大法官会议释字第二一○号解释，又据违宪之关税法第二十三条，认为前开高雄关违法补税处分已经确定，故该处分及嗣后所为之保全措施无不法侵害声请人权利之情事，声请人不得请求国家赔偿。对于依法有权解释及适用关税法之海关总税务司署所已认定为违法之补税处分，凭空认为“适法”而谓“不能以被上诉人（高雄关)上级机关事后见解之变更或核示，而否定被上诉人依法令补税处分之适法性。亦即不得以上级机关载量权之行使，而谓被上诉人之处分不法或应负故意、过失之责任”（请见附件十五第四页第一行至第三行），更依违宪之关税法第二十三条，认定声请人声明异议因无力缴纳保证金，原补税处分已拟制的确定，“故被上诉人所属公务员于执行公务行使公权力，即无故意或过失不法侵害上诉人权利，复无怠于执行职务之情事”，其违背法令，悖逆事理，已至显然，实有抵触宪法第七条、第十五条、第十六条、第十九条之情事，更剥夺声请人依宪法第二十四条所赋予请求国家赔偿之权利。声请人爰依司法院大法官会议法第四条第一项第二款之规定，声请解释宪法。
（三）解决疑义必须解释宪法之理由：
综上所述，最高法院八十年台上字第一三五八号确定终局判决：
1.适用违宪之关税法第二十三条，对于海关违法之补税处分，因受处分人声明异议无力提供保证金而视为未请求复查，即认为原违法之补税处分变成为适法，并进而认为原承办之公务员执行职务即无过失责任。 2. 以普通法院之立场，对于有权解释及适用关税法令之海关总税务司署就关税法第四十四条及同法施行细则第六十条所为之解释，任意否定其见解，均属严重违法。其适用违宪之关税法第二十三条第二项，认为高雄关违背同法第四十四条及其施行细则第六十条之规定所为之补税处分因视为未经请求复查已经确定及以后之保全措施并无不合，进而认为原承办之公务员无过失责任，驳斥声请人依国家赔偿法所为损害赔偿之请求，确有抵触宪法第七条、第十五条、第十六条、第十九条、第二十四条规定之情事。谨依司法院大法官会议法第四条第一项第二款之规定，声请 钧院大法官会议赐予解释，对最高法院八十年台上字第一三五八号确定之终局判决所适用之关税法第二十三条，为违宪之宣示，以维护宪法保障之人民权利，俾声请人得据以提起再审之诉，以求救济。
四、所附关系文书名称及件数：
（一）七十一、七十二年时“海关管理保税工厂办法”一件。
（二）声请人于七十一、七十二年间呈报之 BB 七二－－九九九－－六八号海关进口税捐货物税及滞报费缴纳证八件。
（三）财政部高雄关 76.09.24（76）高普保字第一六九三号函一件。
（四）海关总税务司署 74.05.06 关评台（74）第○一四九号评定书一件。
（五）财政部 73.06.28 台财诉发字第四八○三号及 73.07.18 台财诉发字第五四二二号移文单、 75.07.02 财新发字第三二七号移文单各一件。
（六）财政部高雄关 75.06.16（76）高普保字第○九一八号函一件。
（七）海关总税务司署 75.09.11 关评台字（75）第○五二七号评定书一件。
（八）财政部高雄关 75.05.19 高关保字第一一○七号函一件。
（九）财政部 66.10.05（66）台财关字第二○三一一函一件。
（一○）财政部高雄关73.06.25（73)高关保字第一二八七号函一件。
（一一）台湾高雄地方法院七十七年国赔字第十号判决一件。
（一二）台湾高等法院台南分院七十八年重上国字第一号判决一件。
（一三）最高法院七十九年台上字第一七六九号判决一件。
（一四）台湾高等法院高雄分院七十九年重上国更一字第一号判决一件。
（一五）最高法院八十年台上字第一三五八号判决一件。
（一六） 72.05.06 总统令修正公布之关税法一件。
（均影本)
此敬
司法院
声 请 人：复０木业股份有限公司
法定代理人：萧０腾
中华民国八十年十一月八日
附件一五：最高法院民事判决 八十年度台上字号第一三五八号
上诉人 复０木业股份有限公司
法定代理人 萧０腾
诉讼代理人 钱国成律师
高理想律师
被上诉人 财政部高雄关税局（即财政部高雄关
法定代理人 陶如洋
诉讼代理人 陈廷栋律师
右当事人间请求国家赔偿事件，上诉人对于中华民国八十年一月二十八日台湾高等法院高雄分院第二审更审判决（七十九年度重上国更（一）字第一号，提起上诉，本院判决如左：
主 文
上诉驳回
第三审诉讼费用由上诉人负担。
理 由
本件上诉人主张：伊为向被上诉人登记之原木保税工厂，自民国七十一年三月至七十三年二月间，伊之内销合板及密迪板产品出厂，均依规定由被上诉人核计使用原料应补进口税捐，缴清结案。讵被上诉人于七十三年五月间，误引关税法第四十四条及同法施行细则第六十条，将伊于七十一、七十二年度内销密迪板数量超过年产量百分之三十部分，改按出厂成品形态课税，未超过年产量百分之三十部分，改按伊于七十年度送请备查之“七十年度密迪板产品单位用料清表”折算使用原料，核课税捐，向伊重复补征税捐新台币三千四百三十九万二千二百七十二元，伊不服提出异议，至七十六年九月二十四日，被上诉人方通知伊本案无关税法第四十四条及同法施行细则第六十条之适用，原处分应予撤销，按于此之前，伊一直进行行政救济程序，原补税处分并未确定，被上诉人所属公务员竟迳采取须俟处分确定后始得采取之保全措施，限制伊进口原料、货物及结汇等行为，致伊工厂被迫停工，遭受增加运费支出、出品迟滞、货品变算、价格减损、回复水电、修复机器，及无法内外销、使用专利等之损失，共计三亿零七百十三万四千八百十三元一角六分，被上诉人应负国家赔偿责任等情，求为命被上诉人如数赔偿，并加给法定迟延利息之判决。
被上诉人则以：上诉人自七十一年三月至七十三年二月向伊申请产品内销，其中密迪板未于所送产品用料清表载明所用副料名称、数量，致伊误按一般合板副料标准课征进口税捐。嗣于七十三年四月间，发现密迪板并非合板，系显然错误，经依上诉人造送之产品用料清表所载保税原料白腊，乳化剂、尿胶数量重新核对，计短征税捐一千六百七十六万四千九百六十二元，另其内销产品数量超过年产量百分之三十部分，七十一年为百分之三十一．八五、七十二年度为百分之三十五．八九，就其超出部分按成品型态计税补征一千七百六十二万七千三百十元，上诉人虽提出异议，惟未依规定缴纳保证金，伊之补税处分依法已告确定，伊据此依有关法令为保全措施，并无不当，嗣财政部诉愿审议委员会先后以移文单指示，准上诉人不缴纳保证金而异议，历经诉愿、再诉愿，仍经行政院决定驳回，后伊虽依上级指示，依职权撤销原补税处分，但上诉人并非因此处分而受有损害，其所称之损失系因其经营不善，财政困难，在伊处分前即已声请公司重整所致，况伊所为补税处分及保全措施，系于七十三年间所为，纵使上诉人受有损害，但上诉人迟至七十七年六月十四日始提起本件诉讼，其损害赔偿请求权亦罹于时效而消灭等语，资为抗辩。
原审斟酌全辩论意旨及调查证据之结果，以：被上诉人所属公务员即保税组主任吴明湖于七十三年五月间，以上诉人七十一、七十二年度内销之密迪板系误用一般合板使用，之副料课征原料进口税，应改用密迪板副料计算税捐，于七十三年五月二十日及二十六日对上诉人为补税处分，通知应补缴税款共三千四百三十九万二千二百七十元。上诉人各于同日收受补税处分通知后，虽分别于同年六月五日及八日声明异议，但因未缴纳相当于应补税捐之保证金，应视为补税处分已告确定。被上诉人乃于同年六月七日分函中央银行外汇局、经济部国际贸易局及国税局，禁止上诉人申请结汇及签证，将上诉人列为欠税厂商，查扣其退税及货物，并限制其减资登记及注销登记，另于同年六月十三日就上诉人应补税款移送台湾高雄地方法院强制执行。且于同年六月七日及十二日就上诉人之上述二项声明异议，复知原补税处分业已确定。上诉人不服，函请财政部准予专案行政救济。财政部诉愿委员会于七十三年六月二十八日函移被上诉人，并请被上诉人依关税法第二十三条规定发给空白异议书一式二份，供上诉人异议声明云云。另上诉人就被上诉人另件七十三年六月二十五日之补税处分，于七十三年七月五日向财政部提起诉愿。财政部诉愿委员会亦于同年七月十八日函移上诉人，指示如上述移送函处理，并特别注明于收到上诉人异议后，如认其为无理由，即就程序及实体加具意见，报请海关总税务司署评定等语。上诉人即于七十三年七月十九日向被上诉人提出异议，经海关总税务司署于七十四年五月六日评定“原处分撤销，全案应依密迪板之产品单位用料清表所列内销保税原料补征税捐；至异议人申请对内销产品予补征税捐，应予驳回。”上诉人对此评定表示不服，于七十四年六月三日向财政部提起诉愿，经财政部于七十五年三月八日决定原处分撤销重核，被上诉人遂于七十五年五月二十七日通知上诉人，改按尿素胶（密迪板使用副料）进口时型态应用保税原料（甲醇、尿素等）之税则税率及完整价格，重新核算应补税捐为二百六十八万八千七百八十五元。上诉人于七十六年六月六日声明异议，并请准予依上述财政部移送函免缴异议保证金。被上诉人于同年月十六日覆上诉人，以上诉人未依规定缴纳相当于全部税捐之保证金，依关税法第二十三条第二项规定应视同未请求复查，原核定已告确定，上诉人即于同年月二十六日向财政部诉愿，经财政部诉愿委员会于七十五年七月二日移送被上诉人，嘱仍依上述移送函办理。被上诉人乃加具意见书报由海关总税务司署于七十五年九月十一日评定异议驳回，理由为上诉人未缴纳异议保证金，视同未请求复查，本案已告确定，上诉人对此评定不服，向财政部提起诉愿，财政部于七十六年一月十七日以同一理由决定诉愿驳回，上诉人又向行政院提起再诉愿，行政院于七十六年七月十一日亦以同一理由决定再诉愿驳回，惟于理由内记载：本案有无关税法第四十四条及同法施行细则第六十条之适用，应由被上诉人本于职权查明处理云云。被上诉人乃于七十六年八月四日报请海关总税务司署核示，经海关总税务司署于同年九月十一日函覆应无关税法第四十四条及同法施行细则第六十条之适用。被上诉人遂于七十六年九月二十四日函知上诉人，本案补税实体已不存在，原处分应予撤销。并分别于同年十月二十八日及十一月二十五日分函有关机关解除所有前开对于上诉人补税之保全措施等情，为两造所不争，并有各相关函件、评定书、决定书等书证附卷可稽。查合板及密迪板依中华民国国家标准，二者在观念及事实制作上显有不同，此由上诉人提出之二者制作流程方法，亦可证明，且合板（如卷切合板、平切合板、木蕊合板）于行为时（七十三年五月）之海关税则号别为四四一五－－○一○○，中华民国进出口货品分类属三七二二一小目：而密迪板于行为时之海关税则号别为四四一一－－九九○○，中华民国进出口货品分类属三八三一七小目，尤可鉴认二产品有别。而上诉人自七十一年三月至七十三年二月间所产制之密迪板内销，均系依上诉人之申报按合板内销之作业方式核计其副料补税，为两造所不争，然密迪板并非合板类，已如上述，则被上诉人所属前承办人员依上诉人之申报，按合板外销核退标准办理，即属错误。上诉人自承其系迄今国内唯一产制密迪板之厂商，于六十九年、七十年初制成或变动时，曾依其行为时之海关管理保税工厂办法第五条第一项规定造送密迪板产品用料清表于被上诉人审核备查，则被上诉人依当时关税法第四十四条及同法施行细则第六十条规定，按该密迪板产品用料清表追补上诉人二年短缴之原料进口税捐，于法难谓无据。被上诉人此项处分，原获海关总税务司署及财政部认同，就密迪板内销部分仍认应重核短征税捐，虽其后行政院之再诉愿决定书理由中记载：本案有无关税法第四十四条及同法施行细则第六十条之适用，应由被上诉人本于职权查明处理等语，经被上诉人报请海关总税务司署核示其适用，被上诉人乃据以撤销原处分，不再追补税捐。但并不能以被上诉人上级机关事后之见解变更或核示，而否定被上诉人依法令补税处分之适法性。亦即不得以上级机关裁量权之行使，而谓被上诉人之处分不法或应负故意、过失之责任。次查被上诉人认上诉人生产之密迪板七十一年三月至七十三年二月间内销向被上诉人申报补税二十六件，其副料未依产品用料清表报明所用副料名称、数量，使被上诉人依合板副料冲退税标准课征甲醇、小麦进口税捐，显然错误而重新核计，依关税法第四十四条及其施行细则第六十条规定为补税处分。该送达于上诉人收受之补税函已载明“于文到之日起十四日内来关缴纳，如不服海关上述核定，请依关税法第二十三条之规定，于同一时间依规定之格式，以书面向本关声明异议，并缴纳相当全部税捐之保证金，逾期本关即按海关管理保税工厂办法第六十二条及关税法第五十五条规定移送法院强制执行外，并在未缴清前停止贵公司加工原料保税进口”。嗣上诉人虽声明异议，但未缴纳相当全部税捐之保证金，则依关税法第二十三条第二项规定，应视为未请求复查，该补税处分于届满十四日期限时确定。被上诉人即依行为时关税法第二十五条之一第一项，海关执行追缴欠税及罚锾注意事项第六项第二款、第五项，分函中央银行外汇局及经济部国际贸易局等单位，禁止上诉人申请结汇及签证，查扣其退税款及货物，限制其减资登记及注销登记，并移送法院强制执行，向上诉人公司重整监督人申报债权等，采取保全限制措施，并无不当。上诉人于受被上诉人补税处分后，声明异议即未依法缴纳相当全部税捐之保证金，依关税法第二十三条第二项规定，应视为未请求复查，原补税处分业已确定。事后上诉人虽申请求财政部专案救济，及财政部通知被上诉人准予免除保证金，进行行政救济程序，均不足以影响此项法律拟制之效力。又被上诉人依上级机关之核示依职权于七十六年九月二十四日通知上诉人撤销补税处分，于同年十一月二十三日接获上诉人之申请，即于同年月二十五日函中央银行外汇局及经济部国际贸易局解除禁止上诉人进口结汇之限制，并于同年月二十七日函覆上诉人，处理时间前后未逾四日，而自七十六年九月二十四日被上诉人撤销补税处分之日起，至同年十一月二十三日上诉人申请解除进口结汇之限制之日止，并无证据足认上诉人在此期间有进口结汇之必要，应无受损害之情事，另上诉人受被上诉人补税处分前之七十三年五月间，即以财务困难向法院声明重整，并自行停工，至七十六年六月二十五日始与诉外人美亿企业股份有限公司签订产销合作契约，恢复生产，由美亿企业股份有限公司负责周转资金、原料及产品之销售，有产销合作契约书附卷可稽。是在被上诉人对上诉人为补征税捐保全措施期间，上诉人亦无何损害之可言。故被上诉人所属公务员于执行职务，行使公权力，既无故意或过失不法侵害上诉人权利，复无怠于执行职务之情事，上诉人请求被上诉人国家赔偿，自无理由，为其心证之所由得，并于判决理由项下详细记载对于上诉人其馀攻击方法之取舍意见，因而维持第一审所为上诉人败诉判决，驳回其上诉，经核于法委无违误。上诉论旨，犹执陈词，就原审调查证据、认定事实之合法职权行使，指摘期其为不当，声明废弃原判决，不能认为有理由。
据上论结，本件上诉为无理由。依民事诉讼法第四百八十一条、第四百四十九条第一项、第七十八条，判决如主文。
中华民国八十年六月二十一日
（本声请书其馀附件略）

相关法条

中华民国宪法 第 16 条 ( 36.12.25 )
关税法 第 23 条 ( 80.07.22 )