司法院释字第367号解释

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制定机关：中华民国司法院大法官

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解释字号

释字第 367 号

解释日期

民国 83年11月11日

解释争点

营业税法细则等法令变更纳税主体之规定违宪？

资料来源

司法院公报第 36 卷 12 期 18-24 页总统府公报第 5964 号 3-10 页

解释文

　　营业税法第二条第一款、第二款规定，销售货物或劳务之营业人、进口货物之收货人或持有人为营业税之纳税义务人，依同法第三十五条之规定，负申报缴纳之义务。同法施行细则第四十七条关于海关、法院及其他机关拍卖没收、没入或抵押之货物时，由拍定人申报缴纳营业税之规定，暨财政部发布之“法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点”第二项有关不动产之拍卖、变卖由拍定或成交之买受人缴纳营业税之规定，违反上开法律，变更申报缴纳之主体，有违宪法第十九条及第二十三条保障人民权利之意旨，应自本解释公布之日起至迟于届满一年时失其效力。

理由书

　　宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及租税减免等项目而负缴纳义务或享受减免缴纳之优惠，举凡应以法律明定之租税项目，自不得以命令作不同之规定，否则即属违反租税法律主义，业经本院释字第二一七号及第二一○号著有解释。
　　有关人民自由权利之限制应以法律定之且不得逾越必要之程度，宪法第二十三条定有明文。但法律之内容不能钜细靡遗，立法机关自得授权行政机关发布命令为补充规定。如法律之授权涉及限制人民自由权利者，其授权之目的、范围及内容符合具体明确之条件时，亦为宪法之所许。本院释字第三四五号解释认税捐稽征法第二十四条第三项及关税法第二十五条之一第三项授权订立之限制欠税人及欠税营利事业负责人出境实施办法与宪法尚无抵触，释字第三四六号解释认国民教育法第十六条第一项第三款及财政收支划分法第十八条第一项，关于征收教育捐之授权规定系属合宪，均系本此意旨。若法律仅概括授权行政机关订定施行细则者，该管行政机关于符合立法意旨且未逾越母法规定之限度内，自亦得就执行法律有关之细节性、技术性之事项以施行细则定之，惟其内容不能抵触母法或对人民之自由权利增加法律所无之限制，行政机关在施行细则之外，为执行法律依职权发布之命令，尤应遵守上述原则。本院释字第二六八号、第二七四号、第三一三号及第三六○号解释分别阐释甚明。
　　民国七十四年十一月十五日修正公布之营业税法第二条第一款、第二款规定，销售货物或劳务之营业人、进口货物之收货人或持有人为营业税之纳税义务人，依同法第三十五条之规定，负申报缴纳之义务。而七十五年一月二十九日发布之营业税法施行细则第四十七条则规定：“海关拍卖没入之货物，视为由拍定人进口，依本法第四十一条之规定办理。法院及其他机关拍卖没收、没入或抵押之货物如属营业人所有者，应于拍定时，由拍定人持同拍卖货物清单，向拍卖机关所在地主管稽征机关申报缴纳营业税或取具免税证明。法院及其他机关点交拍定货物或换发移转证明时，应验凭缴税证明或免税证明。”显系将法律明定之申报缴纳主体营业人变更为拍定人（即买受人）；财政部于七十五年四月一日以台财税字第七五二二二八四号函发布之“法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点”第二项之（一）有关不动产之拍卖、变卖由拍定或成交之买受人缴纳营业税之手续规定，亦与营业税法之规定不符，虽因营业税系采加值税之型态，营业税额于售价之外另加而由买受人负担，上开细则及要点之规定，并未增加额外税负，但究属课予买受人申报缴纳之义务，均已抵触营业税法，有违宪法第十九条及第二十三条保障人民权利之意旨，应自本解释公布之日起至迟于届满一年时失其效力。至主管机关如认为法院及其他机关拍卖或变卖不动产与普通营业人销售之情形不同，为作业上之方便计，其申报缴纳营业税之义务人有另行规定之必要，亦应迳以法律定之，并此指明。

相关附件

抄王义男声请书
受文者：司法院
主者：为因行政院八十二年十月十五日八十二年度判字第二三四二号判决所适用之营业税法施行细则第四十七条，法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点及司法院第一厅80.03.14厅民二字第二七○号函释抵触营业税法，并违反宪法第十九条租税法律主义，谨声请钧院大法官会议解释宪法事。
说明：
一、声请解释宪法之目的：
谨恳请钧院大法官会议解释行政法院八十二年度度判字第二三四二号判决（附件一）所适用之营业税法施行细则第四十七条，法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点（附件二）及司法院第一厅 80.03.14 厅民二字第二七○号函释（附件三）有关以拍定人为报缴营业税之纳税义务人规定，与营业税法第二条、第三十五条规定相抵触，并违反宪法第十九条租税法律主义，应属无效，不得适用。
二、本件争议事实经过：
缘声请人于 81.08.28 承买台北地方法院拍卖葆０兴业股份有限公司所有座落台北市宁波０街九二号十二楼之一及同市重庆南路三段一号，嗣经声请人以适用法令错误为由申请退税，案经台北市税捐稽征处否准所请，声请人不服循序提起诉愿、再诉愿及行政诉讼亦均遭其以营业税法施行细则第四十七条规定及财政部 75.04.01 台财税第七五二二二八四号函颁之法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点（以下简称营业税作业要点）二、（一）规定及司法院第一厅 80.03.14 （80）厅民二字第二七○号函释拍定人有报缴营业税义务为由，驳回声请人之请求。
三、声请人对本案所持立场及见解：
（一）营业税法第二条第一款规定纳税义务人为销售货物或劳务之营业人，又所称营业人，系指“以营利为目的之公营、私营或公私合营之事业”，或“非以营利为目的之事业、机关、团体、组织，有销售货物或劳务者”，营业税法第六条定有明文。故本件应负担营业税之纳税义务人为销售人，亦即为债务人或代理债务人之执行法院，而非拍定人，至为明显。本件原处分、诉愿、再诉愿决定及行政法院判决所依据之营业税作业要点及司法院第一厅 80.03.14厅民二字第二七○号函释及营业税法施行细则，均属行政命令，其规定以拍定人为报缴营业税之纳税义务人，核与上开母法“营业税法”之规定相抵触，依宪法第一七二条规定应属无效。
（二）又依营业税法第三十五条第一项之规定，其负有报缴营业税之义务人乃是销售货物或营务之“营业人”，而非购买货物或劳务之“消费者”，乃营业税法施行细则第四十七条及营业税作业要点竟规定应由消费者即拍定人报缴营业税，其以行政命令免除“营业人”之报缴营业税义务，并创设“消费者”之报缴营业税租税债务，违反宪法第十九条租税法律主义，至为明显。
（三）次查现行营业税法在零售阶段，已经于 77.05.27 修正营业税法时，改采“内含”式税额，即营业人不得于销售额以外，再另外附加向进货人收取百分之五税额，此观 77.05.27 修正营业税法第三二条第二项后段规定：“买受人为非营业人者，应与销售额合计开立统一发票”，即可明了。而财政部 75.04.01 函颁“营业税作业要点”规定应于销售额即“拍定价额”之外，“外加”百分之五之营业税，此项“外加税额”之方式，早经 77.05.27 修正营业税法时所废止不用，乃原处分、诉愿、再诉愿决定及行政法院判决竟忽略母法已经修改为“内含税额”之方式，而竟仍沿用旧法时代“外加税额”之法令（作业要点）作业课征营业税之依据，其适用法令显然错误。
（四）再者，营业税依营业税法第五十七条及税捐稽征法第六条规定，仅较普通债权优先受偿而已，并未优先于抵押权。依本件营业税法施行细则第四十七条及“营业税作业要点”规定，拍定人应先缴纳营业税后始能领到不动产权利移转证书，故其实行拍卖之结果，营业税债权必可全部获得清偿，反之就拍卖标的物设定担保物所担保之债权，则买受人必须再考虑多付营业税，因而减少愿买价额，致抵押权所担保之债权未必能全部获得清偿，是不啻使营业税债权受清偿之顺位优先于担保物权所担保债权，其违反担保物权优先于营业税债权之优先权效力，而侵犯担保物权人之优先受偿权，实至为显然。行政法院判决认为“拍卖之结果，并未侵犯担保物权人之优先受偿权”乙节，显对成本原则不了解所致，且其理由略谓“营业税依法系进货人（拍定人）应负担之债务”云云，亦显然违背营业税法规定租税债务人为营业人，而非消费者（拍定人）之意旨。
（五）又基于债权人平等原则，营业税属公法债权，应与私法债权同样依法声请参加分配，或循求按执行费用优先受偿之方式解决，以确保税收，殊不能以附加条件方式于拍卖价金之外，责由买受人（消买者）额外负担税金，否则即与税法规定“内含税额”之意旨有违。本件前开司法院第一厅函释所持见解，既足导致侵犯人民之财产权及违反租税法律主义之结果，核与宪法第十九条之依“法律”纳税及中央法规标准法第五条关于人民之权利义务者应以法律定之，同法第六条应以法律规定之事项，不得以命令规定之规定相抵触。
（六）再按依据租税法律主义，有关租税之赋课及征收程序，均应以法律为根据，而人民亦仅依“法律”负有缴纳租税之义务。故如仅考虑稽征便宜，即牺牲课税合法性原则，完全不顾人民财产之保障，自有违宪法第十九条租税法律主义之精神。本件司法院第一厅研究意见竟以“为作业上方便计”，而订颁“法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点”中明定，法院拍卖营业人之货物为不动产时，由拍定人持法院依该要点所制联单，向公库缴纳营业税、取证或取得免税证明书、换发不动产权利移转证明书等语，完全不顾税法之明文规定，显与租税法律主义之精神有违。况法院拍卖程序中，稽征机关一向将欠税及土地增值税款参与分配，历经数十年之惯行，未曾闻有任何执行不便或窒碍难行之处，故本件上开行政命令所称为作业方便计而便宜行事，不顾合法性原则之作法，显有可议。况退步言之，纵有窒碍难行、拍卖程序不便之处，亦理应朝修法之途径解决，其不此之图，而迳以行政命令创设消费者之报缴营业税之纳税义务之作法，于法显有违误，至为灼然。
四、结语：
综上理由，本件责由消费者（拍定人）报缴营业税，已抵触法律并违反宪法，爰谨恳请钧院大法官会议惠予违宪审查，以维人民权益，至为感祷。
谨呈
司法院公鉴
附件一：行政法院八十二年度判字第二三四二号判决。
附件二：法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点。
附件三：司法院第一厅 80.03.14 厅民二字第二七○号函释。
声请人：王０男
中华民国八十二年十月二十七日
附件一：行政法院判决八十二年度判字第二三四二号
原告王０男
诉讼代理人陈清秀律师
被告台北市税捐稽征处
右当事人间因营业税事件，原告不服财政部中华民国八十二年六月二十二日台财诉字第八二○○九九六四八号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主文
原告之诉驳回。
事实
缘原告于民国八十一年八月二十八日承买台湾台北地方法院拍卖葆０兴业股份有限公司所有座落台北市宁波０街九十二号十二楼之一及同市重庆南路三段一号十二楼等房屋，于八十一年九月四日向被告所属中正分处申请免征营业税，嗣原告为早日取得权利移转证明书，复于同年九月七日缴纳营业税新台币（以下同）五○六、二○○元，惟其于翌日即以适用法令错误为由，申请退还已缴纳之营业税，案经被告函复否准其所请，原告不服，提起诉愿、再诉愿，均遭驳回，乃提起行政诉讼。兹摘叙两造诉辩意旨于次：
原告起诉意旨略谓：一、营业税法第二条第一款规定纳税义务人为销售货物或劳务之营业人，又所称营业人，系指“以营利为目的之公营、私营或公私合营之事业”，或“非以营利为目的之事业、机关、团体、组织，有销售货物或劳务者”，营业税法第六条定有明文。故本件应负担营业税之纳税义务人为销售人，亦即为债务人或代理债务人之执行法院，而非拍定人，至为明显。本件原处分及诉愿、再诉愿决定所依据之营业税作业要点及司法院第一厅 80.03.14 厅民二字第二七○号函释及营业税法施行细则，均属行政院令，其规定以拍定人为报缴营业税之纳税义务人，核与上开母法“营业税法“之规定相抵触，依宪法第一七二条规定应属无效。二、又依营业税法第三十五条第一项之规定，其负有报缴营业税之义务人乃是销售货物或劳务之“营业人”，而非购买货物或劳务之“消费者”，乃营业税法施行细则第四十七条及营业税作业要点竟规定应由消费者即拍定人报缴营业税，其以行政命令免除“营业人”之报缴营业税义务，并创设“消买者”之报缴营业税租税债务，违反宪法第十九条租税法律主义，至为明显。三、次查现行营业税法在零售阶段，已经于 77.05.27 修正营业税法时，改采“内含”式税额，即营业人不得于销售额以外，再另外附加向进货人收取百分之五税额，此观 77.05.27 修正营业税法第三二条第二项后段规定：“买受人为非营业人者，应与销售额合计开立统一发票”，即可明了。而财政部 75.04.01 函颁“营业税作业要点”规定应于销售额即“拍定价额”之外，“外加”百分之五之营业税，此项“外加税额”之方式，早经 77.05.27 修正营业税法时所废止不用，乃原处分及诉愿、再诉愿决定竟忽略母法已经修改伪“内含税额”之方式，而竟仍沿用旧法时代“外加税的”之法令（作业要点）作为课征营业税之依据，其适用法令显然错误。四、再者，营业税依营业税法第五十七条及税捐稽征法第六条规定，仅较普通债权优先受偿而已，并未优先于抵押权。依本件营业税法施行细则第四十七条及“营业税作业要点”规定，拍定人应先缴纳营业税后始能领到不动产权利移转证书，故其实行拍卖之结果，营业税债权必可全部获得清偿，反之就拍卖标的物设定担保物所担保之债权，则买受人必须再考虑多付营业税，因而减少愿买价额，致抵押权所担保之债权未必能全部获得清偿，是不啻使营业税债权受清偿之顺位优先于担保物权所担保债权，其违反担保物权优先于营业税债权之优先权效力，而侵犯担保物权人之优先受偿权，实至为显然。再诉愿决定认为“拍卖之结果，并未侵犯担保物权人之优先受偿权”乙节，显对成本原则不了解所致，且其理由略谓“营业税依法系进货人（拍定人）应负担之债务”云云，亦显然违背营业税法规定租税债务人为营业人，而非消费者（拍定人）之意旨。五、又基于债权人平等原则，营业税属公法债权，应与私法债权同样依法声请参加分配，或循求按执行费用优先受偿之方式解决，以确保税收，殊不能以附加条件方式于拍卖价金之外，责由买受人（消费者）额外负担税金，否则即与税法规定“内含税额”之意旨有违。本件前开司法院第一厅函释所持见解，既足导致侵犯人民之财产权及违反租税法律主义之结果，核与宪法第十九条之依“法律”纳税及中央法规标准法第五条关于人民之权利义务者应以法律定之，同法第六条应以法律规定之事项，不得以命令规定之规定相抵触，依司法院大法官会议释字第二一六号解释，法官于审判案件时，并不受司法行政机关之函释见解之拘束。故钧院自得独立审判，不受上开违宪违法之函释见解之拘束。六、再按依据租税法律主义，有关租税之赋课及征收程序，均应以法律为根据，而人民亦仅依“法律”负有缴纳租税之义务。故如仅考虑稽征便宜，即牺牲课税合法性原则，完全不顾人民财产之保障，自有违宪法第十九条租税法律主义之精神。本件司法院第一厅研究意见竟以“为作业上方便计”，而订颁“法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点”中明定，法院拍卖营业人之明文规定，显与租税法律主义之精神有违。况法院拍卖程予中，稽征机关一向将欠税及土地增值税款参与分配，历经数十年之惯行，未曾闻有任何执行不便或窒碍难行之处，故本件上开行政命令所称为作业方便计而便宜行事，不顾合法性原则之作法，显有可议。况退步言之，纵有窒碍难行、拍卖程序不便之处，亦理应朝修法之途径解决，其不此之图，而迳以行政命令创设消费者之报缴营业税之纳税义务之作法，于法显有违误，至为灼然。七、综上理由，本件责由消费者（拍定人）报缴营业税，于法无据，自应予以退还。爰谨状请将再诉愿决定、诉愿决定及原处分均撤销等语。补充理由略谓：一、按有关税捐债务负担之税捐主体（亦即税捐债务人)以及税捐客体之归属，均属税捐债务发生之课程构成要件要素，依租税法律主义所有要求之课税要件法定主义，上开事项均应以“法律”规定，不得以行政命令变更法律规定，亦不得基于“稽征便宜原则”之考虑，擅自变更法定之课税要件要素，此为司法院大法官会议释字第二一○号解释及解释理由书所肯认。二、本件被告于答辩状中主张“惟若一依该法（指营业税法）之规定，使用统一发票等税式为收取及申报，不但窒碍难行，于拍卖程序亦有不便，故为作业方便计，‥‥‥由拍定人‥‥‥向公库缴纳营业税”等语，已自承其未依法课税，而只是根据“稽征便宜”观点变更法律规定内容，足见被告已自认违法行事。三、次查营业税所把握之“税源”固为消费者之使用所得之“消费”，但其法律制度设计则基于“稽征便宜”考量，系采“间接课税”方式，故法律明定以“营业人”为纳税义务人，而非以众多“消费者”为纳税义务人，否则若采消费之“直接课税”方式，则全国两千万同胞之消费者就每次消费（购买货物或劳务）均应向稽征机关报缴营业税，则稽征机关及消费者势将不胜其烦，浪费庞大人力、物力，其显然有违稽征便宜原则，至为灼然。四、乃被告于答辩状中竟误认“营业税，依法系为进货人（拍定人）应负担之债务”云云，其误将消费者认定为纳税义务人，违反营业税法之“间接课税”之法律原则，至为灼然。五、按稽征机关若基于稽征便宜考量，大可建议修改营业税法，规定改以拍定人为纳税义务人，或者依法免除执行法院之“开立发票”之行为义务（按开立发票之行为义务，仅系稽征程序上之协力义务，尚不涉及租税债务之得丧变更，故当可以法规性命令规定之，而不致违反租税法律主义），乃稽征机关舍此正途而不由，竟然便宜行事，藐视税捐法律之“强行规定”，实难昭人信服等语。
被告答辩意旨略谓：按“法院‥‥‥拍卖‥‥‥之货物如属营业人所有者，应于拍定时，由拍定人持同拍卖货物清单，向拍卖机关所在地主管稽征机关申报缴纳营业税或取具免税证明。法院点交拍定货物或换发移转证明时，应验凭缴税证明或免税证明。”营业税法施行细则第四十七条第二项、第三项定有明文。又“拍卖或变卖货物申报缴纳营业税‥‥‥有关事项：（一）法院拍卖或变卖货物，依左列规定办理：1.动产①法院拍卖或变卖不动产，应于拍定或成交之次日将‘拍卖或变卖货物清单’第一联及第四联，交与买受人。②前项‘拍卖或变卖货物清单’，第一联由买受人执存，第四联连同经代收税款之公库收款盖章后之‘拍卖或变卖货物营业税缴款书’第一联（证明联）或‘免税证明书’送请拍卖或变卖货物之法院换发不动产权利移转证明。”为法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点二（一）1.所明定。且“法院拍卖营业人之货物时，系代其为出卖人，自亦应依该法之规定，向买受人收取营业税。‥‥‥换卖之货物为不动产时，由拍定人持法院依该要点（法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点）所制联单，向公库缴纳营业税，取证或取得免税证明书，换发不动产权利移转证书‥‥‥以营业税法第六条所列之营业人为执行债务人时，有此适用。‥‥‥”复为司法院第一厅八十年三月十四日（80）厅民二字第二七○号函释有案。本件原告起诉理由略以：“一、营业税作业要点及司法院第一厅函释均属行政命令，与营业税法抵触，应属无效。二、以行政命令免除‘营业人’之报缴营业税义务，并创设‘消费者’之报缴营业税租税债务，违反宪法第十九条租税法律主义。三、现行营业税在零售阶段是‘内含’式税额，即营业人不得于销售额以外，再另外附加向进货人收取百分之五税额。四、其实行拍卖之结果，营业税债权必可全部获得清傧，不啻使营业税债权受清偿之顺位优先于担保物权所担保之债权，侵犯担保物权人之优先受偿权。五、又基于债权人平等原则，营业税属公法债权，应与私法债又同样依法声请参加分配，或循求按执行费用优先受偿之方式解决，以确保税收，殊不能以附加条件方式于拍卖价金之外，责由买受人额外负担税金，否则即与税法规定‘内含税额’之意旨有违。六、本件司法院第一厅研究意见意以‘为作业上方便计’，而订颁‘法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点’，所称为作业方便计而便宜行事，不顾合法性原则之作法，显有可议。况退步而言纵而窒碍难关，拍卖程序不便之处，亦理应朝修法之途径解决。迳以行政命令创设消费者之报缴营业税之纳税义务之作法，于法显有违误。七、综上理由，本件责由消费者报缴营业税，于法无据，自应予以退还。”等语。惟查营业税法第二条第一款，虽规定营业税之纳税义务人为“销售货物或劳务之营业人”，及第三十五条规定营业人有按销售额申报及缴纳营业税之义务，但同法第十四条则规定，营业人销售货物或营务，均应就销售额依规定计算其营业税额并收取之。而此税额，于销售行为时，或已计入于销售额内，或另向进货人收取，故营业税额，虽有内含或外加之不同，惟实际上应由进货人负担其营业税，并于交易时由营业人收取之则一。法院拍卖营业人之货物时，系代其为出卖人，自亦应依法之规定，向买受人收取营业税，惟若一依该法之规定，使用统一发票等程式为收取及申报，不但窒碍难行，于拍卖程序亦有不便，故为作业上方便计，于财政部依据营业税法施行细则第四十七条之规定订颁“法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点”中明定，法院拍卖营业人之货物为不动产时，由拍定人持法院依该要点所制联单，向公库缴纳营业税，取证或取得免税证明书，换发不动产权利移转证明书，是本案原告既为法院拍卖不动产之拍定人，应依法缴纳营业税，自无不合。又法院拍卖营业人应税货物之应征营业税，依法系为进货人（拍定人）负担之债务，故其拍卖之结果，并未侵犯有担保物权债权人之优先受偿权，原告所辩各节，应不足采。另原告指称法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点及司法院第一厅函释抵触营业税法乙节，显属误解法令。从而本处中正分处否准原告之申请免税及退还已纳营业税，揆诸首揭法条规定，并无违误，诉愿、再诉愿决定递予维持，亦无不当，请判决驳回原告之诉等语。
理由
按“法院‥‥‥拍卖‥‥‥之货物如属营业人所有者，应于拍定时，由拍定人持同拍卖物清单，向拍卖机关所在地主管稽征机关申报缴纳营业税或取具免税证明。法院点交拍定货物或换发移转证明时，应验凭缴税证明或免税证明。”营业税法施行细则第四十七条第二项、第三项定有明文。又“拍卖或变卖货物申报缴纳营业税‥‥‥有关事项：（一）法院拍卖或变卖货物，依左列规定办理：1.不重产①法院拍卖或变卖不动产，应于拍定或成交之次日将‘拍卖或变卖货物清单’第一联及第四联，交与买受人。②前项‘拍卖或变卖货物清单’，第一联由买受人执存，第四联连同经代收税款之公库收款盖章后之‘拍卖或变卖货物营业税缴款书’第一联（证明联）或‘免税证明书’送请拍卖或变卖货物之法院换发不动产权利移转证明。”为财政部七十五年四月一日台财税第七五二二二八四号函颁之法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点二（一）1.所明定。另“法院拍卖营业人之货物时，系代其为出卖人，自亦应依该法之规定，向买受人收取营业税。‥‥‥拍卖之货物为不动产时，由拍定人持法院依该要点（法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点）所制联单，向公库缴纳营业税，取证或取得免税证明书，换发不动产权利移转证书，‥‥‥以营业税法第六条所列之营业人为执行债务人时，有此适用。‥‥‥”复为司法院第一厅八十年三月十四日（80）厅民二字第二七○号函释有案。本件原告于八十一年八月二十八日承买台湾台北地方法院拍卖之座落台北市宁波西街九十二号十二楼之一及同市重庆南路三段一号十二楼等房屋，该等房屋之原所有权人为营业人“葆琦兴业股份有限公司”，原告于同年九月四日向被告申请免征营业税，嗣其为早日取得前开房屋之权利移转证明书，乃于同年九月七日缴纳营业税，迨翌日原告即以适用法令显然错误为由，申请退还已纳营业税五○六、二○○元，经被告查核后，认法院拍卖营业人之货物为不动产时，由拍定人持法院依财政部台财税第七五二二二八四号函颁布“法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点”所制发之四联单，向公库缴纳营业税、取证或取得免税证明书，换发不动产权利移转证明书，本件原告既为法院拍卖不动产之拍定人，自应依法缴纳营业税，从而被告函复曾准其申请退还营业税，揆诸首揭规定及司法院函释，并无不合，诉愿、再诉愿决定，递予维持，亦均无不洽。至原告所诉各节，经查营业税法第二条第一款，虽规定营业税之纳税义务人为“销售货物或劳务之营业人”，及第三十五条规定营业人有按销售额申报及缴纳营业税之义务，但同法第十四条则规定，营业人销售货物或劳务，均应就销售额依规定计算其营业税额并收取之。而此税额，于销售行为时，或已计入于销售额内，或另向进货人收取，故营业税额，虽有内含或外加之不同，惟实际上应由进货人负担其营业税，并于交易时由营业人收取之则一。法院拍卖营业人之货物时，系代其为出卖人，自亦应依该法之规定，向买受人收取营业税，惟若一依该法之规定，使用统一发票等程序为收取及申报，不但窒碍难行，于拍卖程序亦有不便，故为作业上方便计，财政部依据营业税法施行细则第四十七条之规定订颁“法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点“中明定，法院拍卖营业人之货物为不动产时，由拍定人持法院依该要点所制联单，向公库缴纳营业税，取证或取得免税证明书，换发不动产权利移转证明书，是本案原告既为法院拍卖不动产之拍定人，自应依法缴纳营业税。原告所提强制执行法规定拍定人缴足拍卖价金后，执行法院应即发给权利移转证书，与本案无关。又法院拍卖营业人应税货物之应征营业税，依法系为进货人（拍定人）负担之债务，故其拍卖之结果，并未侵犯担保物权人之优先受偿权。另原告指称法院、海关及其他机关拍卖或变卖货物课征营业税作业要点及司法院第一厅函释抵触营业税法乙节，核属一己主观之见解，亦非可采。原告起诉意旨，难认为有理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中华民国八十二年十月十五日
（本声请书其馀附件略）

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