司法院释字第385号解释

释字第385号
制定机关：中华民国司法院大法官

解释字号

释字第 385 号

解释日期

民国 84年9月8日

解释争点

财政部就奖投条例施行期满后仍享优惠外国公司之课税之规定违宪？

资料来源

司法院公报 第 37 卷 10 期 1-11 页总统府公报 第 6059 号 4-18 页

解释文

　　宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，固系指人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意，然课人民以缴纳租税之法律，于适用时，该法律所定之事项若权利义务相关连者，本于法律适用之整体性及权利义务之平衡，当不得任意割裂适用。奖励投资条例施行期间内，经依该条例第三条核准受奖励之外国公司，于该条例施行期间届满后，既仍得继续适用该条例享受租税优惠，自应一并依同条例第十六条第三项之规定，于其税后盈馀给付总公司时，扣缴百分之二十所得税，方符立法原意。财政部八十年九月二十四日台财税字第八○○三五六○三二号对此之函释，符合上开意旨，与宪法并无抵触。

理由书

　　宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，固系指人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意，然课人民以缴纳租税之法律，于适用时，该法律所定之事项若权利义务相关连者，本于法律适用之整体性及权利义务之平衡性，当不得任意割裂适用。中华民国七十六年一月二十六日修正公布之奖励投资条例第三条核准奖励之外国公司，依同条例第十六条第三项规定，其所设分公司之所得，于缴纳营利事业所得后，将其税后盈馀给付总公司时，应按其给付额扣缴百分之二十所得税，立法意旨系因外国公司在我国境内之分公司既享受租税减免之优惠，则其税后盈馀欲给付总公司时，自应负担上述所得税扣缴之义务，否则，外国公司即得以成立分公司之方式规避我国税负。故两者系相互关连之规定，要不得割裂适用。兹前述奖励投资条例虽于七十九年十二月三十一日施行期间届满而失效，惟在该条例施行期间内核准之案件（五年或四年免税），就该个案言，尚不因该条例施行期间届满而失效，仍继续适用该条例予以奖励，俾保障投资人之权益。是经核准奖励投资之外国公司于奖励投资条例施行期间届满后，既仍得享受免税优惠，其与此相关连之总公司税负，自应并依同条例第十六条第三项扣缴所得税，方符原立法意旨。财政部八十年九月二十四日台财税字第八○○三五六○三二号函称：“如原已享受及继续享受奖励投资条例租税优惠之外国公司，其在台分公司所产生之相关税后盈馀，于八十年以后汇回总公司时，为期课税公平，仍应依奖励投资条例第十六条第三项规定，按给付额扣缴百分之二十所得税”，乃系本于法律适用之整体性，不得任意割裂所为之释示，符合上开意旨，与宪法并无抵触。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　

意见书

协同意见书：　　　　　　　　　　 大法官 刘铁铮
奖励投资条例施行期间届满，原已核准受奖励之外国公司，依行政院订颁之奖励投资条例实施期满注意事项，仍得继续享有各种租税优惠；而依财政部八十年九月二十四日台财税字第八○○三五六○三二号函：“如原已享受及继续享受奖励投资条例租税优惠之外国公司，其在台分公司所产生之相关税后盈馀，于八十年以后汇回总公司时，为期课税公平，仍应依奖励投资条例第十六条第三项规定，按给付额扣缴百分之二十所得税”，则须继续扣缴百分之二十之所得税。多数意见本于法律适用之整体性及权利义务之平衡，当不得任意割裂适用为理由，认前述财政部函与宪法并无抵触。
本席虽赞同解释之原则，但认为财政部函所以不抵触宪法第十九条租税法律主义之理由，应系基于限时法之原理，而权利义务之平衡及法律不得任意割裂适用，不过系适用奖励投资条例之自然结果而已。爰为协同意见书如后
按中华民国七十六年一月二十六日修正公布之奖励投资条例，系为奖励投资，加速经济发展为目的而制定，对于合于奖励类目及标准之生产事业，订有奖励投资之各种税捐减免及扣缴所得税之特别规定等。惟该条例第八十九条规定：“本条例施行期间，自中华民国七十年一月一日起，至中华民国七十九年十二月三十一日止。”此种就特定期间之经济行为，给予租税优惠或其他特别规定之法律，性质上应属于限时法之一种。泎
绔⅚关于限时法，虽主要见于特别刑法，通常系指为因应一时特殊情况所需而制定之法律，于该特定期间施行者，故只要该特定期间届满，该法律即自行失效。又其失效乃因立法理由之消失，而非因法律观念的改变所为之修正，故在限时法有效期间内为违法行为者，纵于裁判时限时法已因法定有效期间之经过而失效，仍适用该限时法之规定论罪科刑，此即限时法之追及效。
奖励投资条例施行期间之意义，虽主要在于经由立法，授权行政院在该施行期间内得订定类目及标准，对于合乎标准之生产事业给予奖励，以提高其投资意愿，加速经济发展。惟在该条例施行期间核准奖励之案件，施行期间届满，奖励期间未到期者，为贯彻奖励投资条例之立法意旨，自应继续适用奖励投资条例之有关规定。就此而言，奖励投资条例性质上也应属于限时法，自当具有追及效。申言之，发生在奖励投资条例有效期间内，依该条例可受奖励之经济行为，在该条例施行期间届满废止后，自仍当适用该条例之有关租税优惠及其他特别规定，至剩馀年度届满为止，其追及效力固以有法律明文规定为宜，惟一般而言，亦不可以无法律依据而拒绝适用之。必如此方能实现奖励投资之立法目的，并符合信赖保护之原则。
综上所述，无论行政院订颁之奖励投资条例实施期满注意事项─就经核准奖励之外国公司继续准予享有各种租税优惠；抑财政部函─对上述公司继续扣缴百分之二十之所得税，均系行政命令，不管其规定如何公平，并兼顾权利义务之平衡，但究非法律，若不是基于奖励投资条例限时法之特殊属性，自难谓无违背宪法第十九条租税法律主义之嫌。
协同意见书： 　　　　　　　　大法官 苏俊雄
多数通过之解释文，认为于奖励投资条例废止后，继续享受原条例税捐优惠奖励之外国公司分公司，之所以仍应依原条例第十六条第三项之规定，于缴纳营利事业所得税后，将其税后盈馀给付总公司时，按其给付额扣缴百分之二十之所得税，系基于法规适用之整体性和权利义务之衡平考量；亦即相对人若欲主张依该条例享受税捐优惠，则不得为法规割裂行使之主张而不负担同条例所定之义务，否则即显失事理之衡。财政部于八十年九月二十四日台财税第八○○三五六○三二号函所谓之“为期课税公平”，符合上述意旨，故与宪法并无抵触。此固亦为本人所赞同，惟对于声请人所争议之于该条例废止后，其继续享受原优惠并负之扣缴税额义务的法源问题，则有补充澄清之必要，爰提协同意见书论述如后。绔⅚㨫
晈晧宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务。”作为课税基础之法律规定，当然以其有效性为前提；故若法律因经废止程序废止或因施行期满而当然废止者，既已失其效力，自不得再为课税之依据。上项一般法律之效力原则，中央法规标准法第二十二条、第二十三条已明文规定，可资参照。惟基于信赖保护原则之考量，法治国亦肯认在一定要件下，使已废止之法律对于特定案件，仍具有规范效力，以维护人民之既得权益。就此，学理上有称之为法律的“后续力”（Nachwirkung）。
系争之奖励投资条例第八十九条明定施行期间，其规范效力的存续，受有明确的期间限制，是典型的限时法。惟在奖励投资条例有效期间内经核准享有一定年限优惠之企业，而其年限于该法废止时未满者，若依前述一般法律之效力原则认为该法将因法定有效期间之经过而失效，则立法者未能有效及时对此作出因应时，势将产生一种法律真空的状态，亦即无有效的法律来界定相关的权义关系，并因此无法充分保障当事人的既得权益。因此，基于上述法治国家信赖保护原则之考量，奖励投资条例虽已废止，但于上述情形，仍有后续的规范效力，而为有效之法源。行政院七九经字第三○四六三号函颁订之“奖励投资条例实施期满注意事项”第六条规定，宣示此述意旨，可资赞同。
又奖励投资条例之发生后续力，既系为避免法律真空，以维系特定案件中税捐优惠制度的权利义务关系，自是法规整体均有发生此项规范效力，而不得再割裂论断。奖励投资条例第十六条第三项关于扣缴所得税之规定，亦是奖励投资条例之税捐优惠制度的构成部分，当然与该条例之其他部分一并发生此项规范效力；解释文所指的法规适用之整体性，应可做此理解。从而，奖励投资条例第十六条第三项规定，在上述特定案件中，仍系合乎宪法第十九条租税法定主义的有效法源。
综上所述，系争之财政部（八十）台财税第八○○三五六○三二号函，并未对课税处分之构成要件有何新的规定，而仅系本于原依该条例所为有效处分之继续执行，在确定认原奖励投资条例仍有后续之规范力的前提下，由主管机关所为注意性释示而已，其与宪法第十九条规定之意旨并无抵触。爰提协同意见，说明如上。

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抄瑞士商迪００电脑股份有限公司法定代理人林０彦声请书
受文者：司法院
为声请人于宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序，提起行政诉讼，对于行政法院八十二年度判字第二五三七号确定判决所适用之财政部中华民国八十年九月二十四日台财税第八○○三五六○三二号函，发生抵触宪法之疑义，声请大院大法官会议解释事：
声请事项：财政部中华民国八十年九月二十四日台财税第八○○三五六○三二号函说明三：“‥‥惟如原已享受及继续享受原奖励投资条例租税优惠之外国公司，其在台分公司所产生之相关税后盈馀，于八十年以后汇回总公司时，为期课税公平，仍应依原奖励投资条例第十六条第三项规定，按给付额扣缴百分之二十所得税。”就外国公司在台分公司之税后盈馀于民国八十年以后汇回总公司时，仍适用已于七十九年十二月三十一日废止之奖励投资条例第十六条第三项规定扣缴税款，违反宪法第十九条租税法律主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产权之意旨，应属无效。
说 明：
一、声请解释宪法之目的
有关宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，大院大法官会议释字第二一七号解释曾明白宣示系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项，而负纳税之义务。是法如无纳税之规定，人民当无纳税之义务。又法虽原有纳税之规定，惟该作为课税基础之法律规定，嗣后如经废止时，则该纳税之法律规定自废止时起，亦已失其效力，不得再作为课税之依据。乃财政部中华民国八十年九月二十四日台财税第八○○三五六○三二号函说明三：“‥‥惟如原已享受及继续享受原奖励投资条例租税优惠之外国公司，其在台分公司所产生之相关税后盈馀，于八十年以后汇回总公司时，为期课税公平，仍应依原奖励投资条例第十六条第三项规定，按给付额扣缴百分之二十所得税”。就声请人在台分公司之税后盈馀于民国八十年以后汇回总公司时，仍适用已于七十九年十二月三十一日废止之奖励投资条例第十六条第三项之规定扣缴税款，致声请人于宪法上所保障之财产权遭受侵害，并明显与宪法第十九条规定之租税法律主义抵触。嗣声请人虽经法定程序提起诉愿、再诉愿以及行政诉讼，惟行政法院八十二年度判字第二五三七号确定判决仍维持适用财政部上开函释（附件一），声请人爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定，声请大院大法官会议就上述抵触宪法之疑义予以解释。
二、疑义之性质与经过，及涉及之宪法条文：
（一）缘声请人在台之分公司系声请人依外国人投资条例第六条之规定，呈奉经济部投资审议委员会于七十七年八月二十九日以经投审（77）秘字第五五一八号函核准投资，并于七十八年三月六日奉台湾省政府建设厅迫建三丁字第一三二九四九号函核准设立，从事电脑产品之生产外销业务，其原投资及七十九年十二月三十一日奖励投资条例废止前奉准之增资计画，并经核定合于原奖励投资条例第三条、第十六条及第二十一条有关免征营利事业所得税优惠规定。
（二）嗣奖励投资条例于七十九年十二月三十一日废止，取代奖励投资条例之促进产业升级条例已排除外国公司在台之分公司得适用该条例之优惠规定。而原受奖励投资条例优惠之年限未满者，因奖励投资条例既已废止，得否继续享有优惠不明。行政院为杜争议，并基于既得权之保障及信赖保护原则，乃订颁“奖励投资条例实施期满注意事项”（附件二），对其第六条规定于七十九年十二月三十日前提出申请经核准创立或扩充享有原受奖励投资条例优惠之年限未满者，得继续沿用奖励投资条例之优惠规定，但不得另行申请依奖励投资条例取得新的优惠，此观该“注意事项”规定之内容自明。至原奖励投资条例第十六条第三项有关“外国公司之在台分公司，于缴纳营利事业所得税后，将其税后盈馀给付总公司时，应按其给付额扣缴百分之二十所得税”，属于义务性质，于注意事项中未予明列，并无于奖投条例废止后仍予继续沿用之规定。
（三）兹以声请人之在台分公司于八十年十二月十二日汇拨给付声请人七十九年七月至八十年六月之税后盈馀新台币十五万五千七百元时，误于八十年十二月五日扣缴百分之二十之所得税计新台币三万一千一百四十元整，声请人以该税额之扣缴及缴纳并无法律上之依据，乃函请原处分税捐机关退还上开税款。讵原处分机关援引前开财政部函释规定，驳回声请人之请求。声请人不服原处分机关之处分，遂循法律途径请求救济。讵诉愿、再诉愿决定及行政法院之判决（参附件三、四、五）均仍援引前开财政部函释，而驳回声请人之主张及声请。
（四）按前开财政部函释，擅以行政规则规定已废止失效之奖投条例，仍得适用于该条例废止失效后之事实，违反宪法第十九条租税法律主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产权之意旨，应属无效。讵前开行政法院之确定终局判决竟仍予适用，实有违误，爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定声请解释。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解：
（一）前开财政部函释认已废止失效之奖励投资条例仍得适用于该条例废止失效后之事实，违反租税法律主义：
宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务。依此规定政府向人民课税时，有关课税实体之内容，包括租税债务人、课税对象、税率、课税标准等事项；及课税程序之内容，包括租税之申报、查核等各项稽征程序，均应依据法律之规定，俾免政府任意征索，用保人民之财产权，以符宪法第十五条规定人民之财产权应予保障之意旨。盖私有财产，既为宪法所保障，而课税则在强制征收人民之财产，故自应有法律之依据，始得为之。况关于人民权利义务之事项，应依法律定之，中央法规标准法第五条第一项第二款规定甚明。故有关纳税义务之依据，自应有法律之规定，是为租税法律主义。
查原奖励投资条例第十六条第三项固规定合于该条例第三条之外国公司，其所设分公司之所得，于缴纳营利事业所得税后，将其税后盈馀给付总公司时，应按其给付额扣缴百分之二十所得税；然法律经废止者，失其效力，中央法规标准法第二十二条及第二十三条定有明文，奖励投资条例既于七十九年十二月三十一日起废止失效，则就该条例废止失效后之事实，自无再适用该条例之馀地。再按行政法院六十年判字第四一七号判例认：“公法之适用，以明文规定者为限，公法未设有明文者，自不得以他法之规定而类推适用，此乃适用法律之原则”（附件四）。是依该判例意旨，公法未设有明文者，不得类推适用其他“有效”法律之规定，则其他已“废止失效”法律之规定，自更无适用或类推适用之馀地。乃本件财政部函释竟认已废止失效之奖励投资条例，仍得适用于该条例废止失效后之事实，此举除已明显违反中央法规标准法有关法律“时之效力”之规定外，并已违反宪法第十九条租税法律主义，且抵触宪法第十五条保障人民财产权之意旨。
（二）前开财政部函释为解释性之行政规则，不得逾越法律而创设人民之纳税义务：次按行政机关之解释函，核其性质应为解释性之行政规则（附件六），而大院大法官会议亦认为行政规则之效力应附属于所解释之法规（附件七），且不得规定有关租税法律主义之事项（附件八）。是财政部对于已废止失效之奖励投资条例中有关课税及扣缴义务之规定，自不得擅以解释函决定继续适用。否则，即属逾越法律而创设人民之纳税义务，其违反解释性行政规则之性质及租税法律主义甚明。
（三）课税公平原则不得引为课税依据：
查前开财政部函释认已废止失效之奖励投资条例仍得适用于该条例废止失效后之事实，其主要理由无非系基于所谓“课税公平”之原则。惟课税公平原则与租税法律主义（宪法第十九条），虽同为税法之基本原则；然租税法律主义为课税公平原则之前提，是如无法律明文规定，即不得仅以课税公平原则作为课税之依据。盖如基于租税公平之考虑，而认有课税之必要，仍应俟立法机关于正式立法以为课税之依据后，始得课税。否则，税捐机关若动辄以租税公平为由，强征人民以税负，则宪法第十九条所谓租税法律主义，岂非形同具文，而人民之财产权又焉能获得保障。准此，前开财政部函释擅以课税公平原则，认应适用已废止失效之奖励投资条例，自属违宪。
（四）姑不论前开财政部函释违反租税法律主义，即就课税公平原则而论，该函释所。见解未究明法律变更之来龙去脉，亦抵触课税公平原则：
于依课税公平原则论断本案前，首须究明奖励投资条例第十六条第三项与取代该条例之促进产业升级条例第三条之立法背景及规范意旨。查分公司与总公司法律上人格同一，分公司将其税后盈馀给付总公司，性质上为公司内部转帐，而非股利之分配，依所得税法规定，原不须再行课征所得税（参附件一，说明二）；是营利事业之总机构在中华民国境外，而其分支机构在中华民国境内者，仅须就其中华民国境内之营利事业所得，依所得税法缴纳营利事业所得税，至其税后盈馀，则无须再行扣缴或缴纳所得税。
奖励投资条例于民国七十六年修正第三条：“本条例所称生产事业，系指生产物品或提供劳务之左列事业，并以依公司法组织之股份有限公司或依外国人投资条例申请投资核准相当于我国股份有限公司组织之外国公司”，亦即将外国公司纳入其适用范围，同时增订第十六条第三项，理由谓：“目的俾使外国分公司于给付其总公司盈馀时扣缴百分之二十所得税，以与外国公司投资设立股份有限公司之税负相同”（附件九）。即外国公司不论投资设立分公司或子公司，均依同一方式扣缴所得税。惟奖励投资条例废止后，取代奖励投资条例之促进产业升级条例，其草案第三条原虽保留外国公司之分公司亦得享有优惠措施，然因多数立委反对纳入外国公司之适用，致正式立法通过之促进产业升级条例第三条规定：“本条例所称公司，系指依公司法设立之股份有限公司。”是外国公司在我国投资设立之子公司，于奖励投资条例废止后，仍可适用促进产业升级条例之优惠措施。然外国公司在台之分公司则排除于适用对象，已无法适用促进产业升级条例之优惠措施。况民国七十六年奖励投资条例修正，将分公司与总公司间之内部转帐比照为子公司之股利分配而予课税，无非基于权义相等所为之立法。民国七十九年制定产业升级条例，对外国人投资设立子公司，仍得享有优惠，其第十一条尚有扣缴二○％所得税规定，而外国公司在我国设立之分公司则遭剔除。从而分公司既不得再适用促进产业升级条例之优惠，应扣缴所得税之义务，亦无课税规定，今外国公司在我国设有分公司者，既不适用促进产业升级条例之优惠措施，原奖励投资条例又复废止，则原奖励投资条例第十六条第三项将外国公司之分公司比照为子公司课税之立法前提“外国公司之分公司与子公司受同等优惠，故应课相同税负”已不复存在，自无再适用该条项课税之馀地。
至于行政院订颁之“奖励投资条例实施期满注意事项”，不过系就原受奖励投资条例优惠之年限未满者，基于既得权之保障及信赖保护原则，继续沿用奖励投资条例之优惠规定，但不得另行申请依奖励投资条例取得新的优惠，前已叙明。是声请人所得享有之优惠限于奖励投资条例未废止前已取得者，且已逐渐递减，故原奖励投资条例第十六条第三项之课税规定若于该条例废止后继续适用，即属显不相当。前开财政部函释就前述法律变更之来龙去脉未加深究，徒以“课税公平原则”为论据，殊不知如依其见解仍适用废止后之奖励投资条例第十六条第三项，反更增课税之不公平矣！
（五）有无扣缴义务，应以“给付时”之法律为准：
另查原奖励投资条例第十六条第三项规定合于该条例第三条之外国公司，其所设分公司之所得，于缴纳营利事业所得税后，将其税后盈馀“给付”总公司时，应按其给付额扣缴百分之二十所得税，然原奖励投资条例既已于七十九年十二月三十一日废止，则自斯时起外人投资台湾分公司已无扣缴百分之二十所得税之法律规定。复按所得税法施行细则第八十二条第一项对于“给付时”之定义，规定为实际给付、转帐给付或汇拨给付之时，而原奖励投资条例施行细则第二十三条亦规定所称给付时系指实际给付、转帐给付或汇拨给付盈馀之时。显见所得税之缴纳，应以所得实际产生时，始有纳税义务之可言。亦即外国公司在台分公司有无扣缴义务，应以“给付时”之法律为准。盖外国公司对其在我国之子公司的股利所得，须俟该子公司“给付时”始为实现，在此之前，该外国公司仅有股利分配债权，所得尚未实现，不须课征所得税。奖励投资条例既将外国公司在我国投资设立之分公司比照为子公司，则该外国公司之所得亦须俟其分公司“给付时”始为实现。声请人之分公司扣缴之税款，既均在奖励投资条例废止后，始给付予声请人，则依上开说明，声请人之所得自无课税之基础。
（六）综上所述，声请人所得享有之税捐优惠，系基于既得权之保障及信赖保护原则，并有行政院订颁之“奖励投资条例实施期满注意事项”之行政命令为据。而前开财政部函释并无法律依据，该“注意事项”中亦无课税规定，该函释违反租税法律主义并抵触宪法第十五条保障人民财产权之意旨甚明，应属无效。且衡诸上开说明，财政部该函释对法律变更之来龙去脉未加深究，误用“课税公平原则”为论据，亦显有不当。为特恳请大院大法官会议迅赐解释如声请释宪之意旨，以保障人权。
四、关系文件之名称及件数：
附件一：财政部中华民国八十年九月二十四日台财税第八○○三五六○三二号函。
附件二：“奖励投资条例实施期满注意事项”。
附件三：财政部八十二年一月二十日诉愿决定书。
附件四：行政院台八十二诉字第二七四一八号再诉愿决定书。
附件五：行政法院八十二年度判字第二五三七号判决。
附件六：吴庚著，行政法之理论与实用，四二－四三页。
附件七：同证四，二二九页。
附件八：同证四，九○页。
附件九：七十六年奖励投资条例第十六条第三项修正理由。
附件十：委任书。
声请人：瑞士商迪００电脑股份有限公司
法 定
代理人：林０彦（台湾分公司经理人)
代理人：理律法律事务所
陈长文律师
李家庆律师
中 华 民 国 八十三 年 二 月 二 日
附件 五：行政法院判决 八十二年度判字第二五三七号
原 告 瑞士商．迪００电脑股份有限公司
代 表 人 林０彦（台湾分公司经理人)
诉讼代理人陈长文 律师
李家庆 律师
方金宝 律师
被 告 财政部台湾省北区国税局
右当事人间因有关税捐事务事件，原告不服行政院中华民国八十二年七月三十日台八十二诉字第二七四一八号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告系依外国人投资条例第六条规定投资设立，经经济部认许合于行为时奖励投资条例规定优惠条件之厂商，其在台分公司汇拨给原告民国七十九年七月至八十年六月之盈馀计新台币（下同）一五五、七○○元，并于八十年十二月五日缴纳扣缴之百分之二十所得税款计三一、一四○元有案。嗣原告向桃园县税捐稽征处申请退还上开扣缴所得税款。经桃园县税捐稽征处大溪分处以八十一年六月二十日八十一桃税溪怀字第八八四○号函复原告，略以其既为原奖励投资条例第三条规定之生产事业，其在台分公司于七十九年十二月三十一日前之累积相关税后盈馀，于八十年以后汇回总公司时，仍应依财政部台财税第八○○三五六○三二号函释，扣缴百分之二十所得税，原告申请退还所得税扣缴税款三一、一四○元，歉难照办等语。原告不服，向台湾省政府提起诉愿，嗣台湾省北区国税局承受桃园县税捐稽征处业务，台湾省政府遂移由财政部诉愿决定驳回其诉愿，原告提起再诉愿，亦遭决定驳回，遂提起本诉。兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告起诉意旨及补充理由略谓：一、原告在台分公司享受原奖励投资条例所定租税优惠，有其法律之依据：原告在台分公司系原告于民国七十七年依外国人投资条例第六条之规定，呈奉经济部投资审议委员会核准投资设立，且该投资及增资计画并经核定合于原奖励投资条例及行政院七十九年十月二十日台七十九经三○四六三号函颁“奖励投资条例实施期满注意事项”之部分规定，而该院颁“奖励投资条例实施期满注意事项”性质上乃系适用于全国以股份有限公司及外国分公司组织之生产事业。故原告在台分公司得于奖励投资条例实施期满后，继续享受原经核准具有递延性质之部分奖励。原奖励投资条例既于七十九年十二月三十一日废止，是原依该条例第十六条第三项课原告百分之二十所得税之依据，同时废止，别无再课原告以扣缴所得税义务之规定，则斯时已无任何课原告扣缴百分之二十所得税之法律依据，原告自无需再缴纳上述新台币三万一千一百四十元之所得税额。实不容以“课税公平”之口号任意课税。国家法律赋予符合法规之厂商得享受租税之优惠，乃因有其政策上之考虑，至于课予缴税之义务，于现代民主法治国家则必须有法律规定为其依据。享受租税优惠与课税两者间并无关连。故再诉愿决定书所谓“‥‥是该部分享受免税之盈馀自应于汇回时扣缴百分之二十所得税，并不因汇回时间与享受税捐减免期间之差异而有别，以避免取巧规避税负，并符合租税之公平原则。‥‥”云云，实与宪法第十九条所定之租税法律主义相违背。二、总机构在中华民国境外，分支机构在中华民国境内之营利事业，将其税后盈馀汇回国外总公司，无须再行课征所得税：按营利事业之总机构在中华民国境外，而其分支机构在中华民国境内者，仅就境内部份之营利事业所得课税，其税后盈馀汇回国外总公司，非属股利之分配，依现行所得税法规定，无须再行课征所得税，前经财政部六十年三月五日台财税第三一五七九号函及七十六年三月九日台财税第七五八六七三八号函释示有案，近则再获财政部八十年九月二十四日台财税第八○○三五六○三二号函重申斯旨。本案原告在台分公司系将税后盈馀汇回予原告，则依前揭函旨，原告无需另再缴纳所得税。三、奖励投资条例已于七十九年十二月三十一日废止，依法不得再行适用：查原奖励投资条例第十六条第三项固规定合于该条例第三条之外国公司，其所设分公司之所得，于缴纳营利事业所得税后，将其税后盈馀“给付”总公司时，应按其给付额扣缴百分之二十所得税；然原奖励投资条例既已于七十九年十二月三十一日届满废止，则自斯时起外人投资台湾分公司已无扣缴百分之二十所得税之法律规定。复按所得税法施行细则第八十二条第一项对于“给付时”之定义，规定为：“本法第八十八条第一项所称‘给付时’，系指实际给付、转帐给付或汇拨给付之时”，况奖励投资条例施行细则第二十三条亦规定：“本条例第十六条所称‘给付时’，于公司，系指实际给付、转帐给付或汇拨给付盈馀之时，‥‥”。显见所得税之征纳，应以实际所得产生时，始有纳税义务可言。本件原告在台分公司实际汇拨给付原告盈馀之日为八十年十二月十二日，斯时原奖励投资条例既已废止，则原告在台分公司已无再依该条例第十六条第三项履行扣缴之义务。抑有进者，原奖励投资条例届满废止后，接续之促进产业升级条例，亦无类似对分公司扣缴所得税之规定，而外人投资台湾分公司纵合于院颁奖励投资条例实施期满注意事项之规定，而得于一定之期限内享受原奖励投资条例中具有递延性之部份奖励；然遍查院颁之奖励投资条例实施期满注意事项有关原条例第十六条之条文提要，亦仅对第一项第二款规定：“侨外资盈馀就源课征，以三十五％扣缴率扣缴者，于依规定扣缴税款后，仍得依中华民国来源所得总额，依所得税法之规定办理结算申报，如扣缴税额超过结算应纳税款时，得申请退税”之处理办法，至对同条同项第一款侨外投资就源扣缴二○％及第三项外国分公司扣缴二 ○％等规定，则付阙如，且院颁之奖励投资条例实施期满注意事项，观其性质，乃系对于该条例施行期间内原已享有奖励投资条例各项优惠权利者，于该条例实施期满后之处理办法，除此之外，并未有任何课征所得税或创设其他义务之规定。从而该条例届满废止后，已无任何外国在台分公司应予扣缴所得税之规定。再诉愿决定机关仍援引业经失效并属非行为时之法律，而主张原告在台分公司应负扣缴百分之二十所得税之义务，其见解显有违法之处。四、行政机关以函令课人民纳税之义务，违反租税法律主义之原则：原奖励投资条例第十六条第三项有关扣缴百分之二十所得税之规定，既经届满废止，则自不得再援引该条项之规定，以为扣缴之依据。盖宪法第十九条固规定人民有依法律纳税之义务，但纳税义务之依据，应为法律所明订。揆诸司法院第二一○号、二一七号解释，唯有依据法律，人民方负纳税之义务，原奖励投资条例既于实施届满后废止，则其已非法律，故税捐稽征机关自不得再执之课原告以扣缴所得税义务，否则即与宪法第十九条规定所揭示之租税法律原则及中央法规标准法第五条第二款、第六条、第七条规定有违。本案原处分机关、诉愿决定机关及再诉愿决定机关一再强调“财政部咏台财税第八○○三五六○ 三二号函系为维持原享受奖励投资条例厂商之优惠而针对适用税法疑义之解释，并无逾越法律之范围‥‥‥”云云，然查现行有效之法律，对于原告在台分公司将其税后盈馀汇拨给付予原告时，并无核课原告应扣缴百分之二十所得税之规定，而所谓“解释”之意义，应系指法律之规定有不明了或不完足之处，予以释明或补充，惟仍不得逾越法律所能了解之范围，其至不得违反法律已明示或并无争议之文义者，始得称之为“解释”，否则如与宪法或法律相抵触，则该解释，应为无效。该函释于法无明文之依据下，以行政权迳行创设人民课税之义务，显已逾越并违反宪法、所得税法以及院颁奖励投资条例实施期满注意事项等规定，依前所述，该函释应为无效。五、租税法律及课税解释原则不容混淆。税捐稽征机关并无法律明文之依据，强调“实质课税原则”进而核定课税，其适法性不无可议：依钧院八十一年判字第九五○号判决意旨，本件税捐稽征机关强调“实质课税原则”，而忽视规定扣缴所得税义务之奖励投资条例业已废止，于无任何法律明文之依据下，却仍核定课原告以百分之二十所得税，不无可议。被告及一再诉愿决定机关据财政部咏台财税第八○○三五六○三二号函释，一方面认为在台分公司将税后盈馀汇回国外总公司属非课税范围之所得，但另一方面却又按给付额扣缴百分之二十所得税，其前后之见解诚属矛盾。其所谓之租税公平原则纯属租税理论而已，应不得背离租税法律主义之原则，且亦不得据以作为课税之依据，否则即与宪法第十九条之规定有违，原告在台分公司原已享受及继续享受奖励投资条例之租税优惠，系经主管机关核定合于“奖励投资条例”及院颁之“奖励投资条例实施期满注意事项”之规定。至于原奖励投资条例第十六条第三项课原告百分之二十所得税之依据，既经废止而不再适用，自不应再援引该规定藉以课原告百分之二十所得税始为无误，盖原告在台分公司享受租税优惠系一回事，另对原告课以所得税则系另一回事，两者间，不容加以混淆。六、奖励投资条例实施届满废止后，接续之促进产业升级条例，已排除外国分公司得以适用该条例之优惠措施。故本案税捐稽征机关倘犹执“租税之公平原则”，对于原告在台分公司反足生不公平之效果。奖励投资条例实施届满于七十九年底废止后，接续之促进产业升级条例于第三条规定其适用对象仅为“依公司法设立之股份有限公司”，即排除依外国人投资条例申请投资核准之外国分公司得以适用八十年起之促进产业升级条例之优惠措施。原告在台分公司原依奖励投资条例得以享受之优惠，亦因奖励投资条例之实施届满废止后，无法再继续享受该等之优惠，亦被排除于促进产业升级条例适用对象之外，而无法享受促进产业升级条例之优惠措施。易言之，同为依外国人投资条例投资者，其投资所设股份有限公司，对上述两条例所定之优惠均可并行适用，而投资所设分公司者，对于促进产业升级条例之各项优惠包括加速折旧、投资抵减等适用，则付阙如，各项原有租税公平原则既已尽失，焉再有公平可言？原告所得享有之优惠限于奖励投资条例未废止前已取得者，且已逐渐减少，原同条例第十六条第三项之课税规定若继续适用，即显属不相当。综上，本件原告在台分公司系于奖励投资条例废止后始汇拨税后盈馀予原告，依租税法律主义之原则，原处分机关责令原告依已失效之法律负缴纳所得税之义务，显然违法，而诉愿决定机关及再诉愿决定机关竟对原告之诉愿、再诉愿加以核驳，令原告难以甘服，请判决撤销一再诉愿决定及原处分等语。
被告答辩意旨略谓：原告系已享受原奖励投资条例租税优惠之外国公司，其七十九年度（会计年度自七十九年七月至八十年六月）营利事业所得税结算申报，复依该条例第六及第十四条规定享受租税优惠，显见原告即为继续享受该条例租税优惠之外国公司，原处分否准其退税，揆诸财政部八十年九月二十四日台财税第八○○三五六○三二号函释规定意旨，并无违误。原告虽援引财政部上开函释前后规定，据以主张“总机构在中华民国境外，分支机构在中华民国境内之营利事业，将其税后盈馀汇回国外总公司，无须再行课征所得税”，然对于该函后段但书规定，则故意避重就轻，曲解该函释整体之意旨，殊无足采。至原告诉称“奖励投资条例已于七十九年十二月三十一日废止，依法不得再行适用”及“行政机关以函令课人民纳税之义务，违反租税法律主义之原则”等节；查该奖励投资条例虽已于七十九年十二月三十一日因实施期满而废止，惟为因应实际需要，行政院及财政部分别以七十九年十月二十九日（七九）经字第三○四六三号及七十九年十一月十二日台财税第七九二九九三七九号函颁布“奖励投资条例实施期满注意事项”，以奖励投资条例实施期满时，其租税减免有关条文，未列入其他法令修正者，依该注意事项规定处理。本案原告分公司依该注意事项于八十年后仍继续依符合奖励投资条例第六条、第十四条规定享受租税优惠，其汇回国外总公司之税后盈馀，自应依该条例之规定扣缴百分之二十；况查本件原告分公司于八十年度申报七十九年度（七十九年七月一日至八十年六月二十九日）营利事业所得税结算申报案件，既系依符合奖励投资条例第六条、第十四条优惠规定申报，复主张该条例不再适用，显有违实情，应不足采。是该部分享受免税之盈馀自应于汇付总公司时依规定扣缴百分之二十所得税，并不因汇付时间与享受税捐减免期间之差异而有别，以避免取巧规避税负，并符合租税之公平原则。又财政部八十年九月二十四日台财税第八○○三五六○三二号函系为维持原享受奖励投资条例厂商之优惠，就其适用税法疑义之补强解释，并无逾越法律之范围，自应有其适用，原告所诉，显系对税法有所误解。至原告援引大院八十一年五月二十五日八十一年度判字第九五○号判决意旨，据以指摘原处分适用法规显有违法乙节；按该判决系就虽未登记以买卖有价证为专业，却有从事庞大证券买卖事实之营利事业，其证券交易所得得否援引当时奖励投资条例第二十七条及同条例施行细则第三十二条规定免税所为之认定，与本案案情不同，应不得执为本案之论据。又该判决并非判例，自亦无拘束本件之效力。综上论述：原处分及所为复查、诉愿、再诉愿决定并无违误，请判决驳回原告之诉等语。
理 由
按“合于本条例第三条规定之外国公司，其所设分公司之所得，于缴纳营利事业所得税后，将其税后盈馀给付总公司时，应按其给付额扣缴百分之二十所得税。”为奖励投资条例第十六条第三项所明定。又合于原奖励投资条例第三条生产事业之外国公司，由于已享受该条例规定之优惠，其在台分公司之所得，于缴纳营利事业所得税后，将税后盈馀给付总公司时，依同条例第十六条第三项规定，应按给付额扣缴百分之二十所得税。惟此项规定已随同该条例施行届满而不再适用，接续之促进产业升级条例已排除外国公司适用租税优惠，且无类似上开扣缴所得税之规定，故尔后外国公司在台分公司之税后盈馀汇回国外总公司，应无须再行课征所得税。惟如原已享受及继续享受原奖励投资条例租优惠之外国公司，其在台分司所产生之相关税后盈馀，于八十年以后汇回总公司时，为期课税公平，仍应依原奖励投资条例第十六条第三项规定，按给付额扣缴百分之二十所得税，复经财政部八十年九月二十四日台财税第八○○三五六○三二号函释有案。本件原告系经经济部认许，合于原奖励投资条例第三条规定之外国公司，其在台分公司汇拨给原告七十九年七月至八十年六月之盈馀计一五五、七○○元，业经依奖励投资条例第十六条第三项规定，按其给付额扣缴百分之二十所得税计三一、一四○元。嗣原告向桃园县税捐稽征处申请退还上开扣缴百分之二十所得税计三一、一四○元。经该处大溪分处函复不准，依上开规定及说明，核非无据。原告虽诉称奖励投资条例已于七十九年十二月三十一日废止，依法不得再行适用，原第十六条第三项应按给付额扣缴百分之二十所得税之规定，已失其依据，财政部台财税第八○○三五六○三二号函释有违租税法律主义之原则，应属无效云云。惟查奖励投资条例适用对象为生产事业，包括依公司法组织之股份有限公司或相当于我国股份有限公司组织之外国公司，为使外国在我国境内分公司于给付其总公司盈馀时与外国公司在我国境内投资设立之股份有限公司（子公司)分配之股利之税负相同，爰于该条例第十六条第三项规定应按其给付额扣缴百分之二十所得税，而该条例虽已于七十九年十二月三十一日实施期满，其租税减免有关条文，未列入其他法令修正者，依奖励投资条例实施期满注意事项规定处理，原告公司依该注意事项于八十年后仍继续依符合奖励投资条例第六条、第十四条规定享受租税优惠，其汇回国外总公司之税后盈馀，自应依该条例之规定扣缴百分之二十。况查原告分公司于八十年度申报七十九年度（七十九年七月一日至八十年六月二十九日）营利事业所得税结算申报案件，系依符合奖励投资条例第六条、第十四条优惠规定申报，有原处分案卷附告原告分公司申报资料影本可稽，其主张该条例不再适用，即与实情不符，是该部分享受免税之盈馀自应于汇回时扣缴百分之二十所得税，并不因汇回时间与享受税捐减免时间之差异而有别，以符合租税公平之原则。财政部台财税第八○○三五六○三二号函释系为维持原享受奖励投资条例厂商之优惠而针对适用税法疑义之解释，尚无逾越法律之范围，自应适用。至本院八十一年度判字第九五○判决系就未登记以买卖有价证券为专业，而实际从事庞大证券买卖之营利事业，其证券交易所得得否援引当时奖励投资条例第二十七条及同条例施行细则第三十二条规定免税所为之判断，微论其与本件案情不同，且非判例尚不得执为本件原告有利之论据。原处分否准原告退还所得税扣缴税款之申请，揆诸首揭规定及说明，洵无违误，一再诉愿决定递予维持，均无不合。原告起诉论旨，难谓有理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中 华 民 国 八十二 年 十一 月 十一 日
（本声请书其馀附件略）

相关法条

中华民国宪法 第 19 条 ( 36.12.25 )
奖励投资条例 第 3、16 条 ( 80.01.30 )