司法院释字第500号解释
解释字号
[编辑]释字第 500 号
解释日期
[编辑]民国 89年4月7日
解释争点
[编辑]财政部就高球场入会费、保证金征税违宪？
资料来源
[编辑]司法院公报 第 42 卷 5 期 59-71 页司法院大法官解释续编（十三）第 789-810 页
解释文
[编辑]营业税法第一条规定，在中华民国境内销售货物或劳务，均应依本法规定课征营业税。又涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之，亦经本院释字第四二○号解释在案。财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函释示：“高尔夫球场（俱乐部）向会员收取入会费或保证金，如于契约订定届满一定期间退会者，准予退还；未届满一定期间退会者，不予退还之情形，均应于收款时开立统一发票，课征营业税及娱乐税。迨届满一定期间实际发生退会而退还入会费或保证金时，准予检附有关文件向主管稽征机关申请核实退还已纳税款。”系就实质上属于销售货物或劳务代价性质之“入会费”或“保证金”如何课税所为之释示，并未逾越营业税法第一条课税之范围，符合课税公平原则，与上开解释意旨无违，于宪法第七条平等权及第十九条租税法律主义，亦无抵触。
理由书
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营业税法第一条规定：“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”依同法第三条第一项及第二项规定，销售货物，系指将货物之所有权移转与他人，以取得代价者；销售劳务，则为提供劳务予他人，或提供货物与他人使用、收益，以取得代价者而言。营业税纳税义务人之营业额，为纳税义务人转让货物或提供劳务向对方收取之全部代价，包括价款及其他实质上属于代价性质之入会费或保证金等在内。所收入会费及保证金等，依约定届期应退还者，于实际退还时，稽征机关前收入会费及保证金等营业额所含营业税，应予退还。本于租税法律主义及课税公平之原则，如名目虽为“保证金”，惟实际上系属销售货物或劳务之代价，则仍应依前开营业税法规定课征营业税。
涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之，业经本院释字第四二○号解释在案。财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函释：“高尔夫球场（俱乐部）向会员收取入会费或保证金，如于契约订定届满一定期间退会者，准予退还；未届满一定期间退会者，不予退还之情形，均应于收款时开立统一发票，课征营业税及娱乐税。迨届满一定期间实际发生退会而退还入会费或保证金时，准予检附有关文件向主管稽征机关申请核实退还已纳税款。”其先就营业人所收取之入会费或保证金课征营业税，再就实质上属于保证金性质之款项课征之税额准予退还，系为贯彻营业税法之执行，确实稽查课税之方法，以杜巧立名目之回避税捐行为。是基于公平课税原则，营业人实际上从事营业行为收取之款项，属于销售货物或劳务之代价者，应依法课税。财政部上开函释系就实质上属于销售货物或劳务对价性质之“入会费”或“保证金”如何课税所为之释示，并未逾越营业税法第一条课税之范围，符合课税公平原则，与上开解释意旨无违，于宪法第七条平等权及第十九条租税法律主义，亦无抵触。
大法官会议主 席 翁岳生
大法官 刘铁铮
吴 庚
王和雄
王泽鉴
林永谋
施文森
孙森焱
陈计男
曾华松
董翔飞
杨慧英
戴东雄
苏俊雄
黄越钦
赖英照
谢在全
意见书
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部分不同意见书： 大法官 苏俊雄
宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项目而负纳税之义务，迭经本院解释有案。涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之，亦经本院释字第四二○号解释阐示。对于营业税法第一条规定：“在中华民国境内销售货物或劳务，均应依本法规定课征营业税。”多数意见理由指出：“是基于公平课税原则，营业人实际上从事营业行为收取之款项，属于销售货物或劳务之代价者，应依法课税。”此种“实质课税原则”之解释精神，乃为贯彻营业税法之执行，以杜巧立名目之回避税捐行为，自应予以赞同。
然实质课税原则之适用，必须案件事实中存在有经济上之实质关系与形式上之关系不一致，因而依形式关系课税将发生不公平之结果，方有适用馀地。（注一）而社会多样化行为中，案件事实之形式关系与实质关系是否不一致，应就个案中之实际状况加以认定，非得以抽象性规则认定某种形式之关系即当然属于相关租税法律所规定之实质关系。否则，无异以行政机关创设之规则取代法律规定要件，而与租税法律主义有违，亦不符前开释字第四二○号解释所阐示之“核实认定”意旨。甚至，有论者认为在税捐稽征上“核实认定”之标准，必须以法律为明确规定，否则即违反租税法律主义。（注二）对此，本席则认为，面对大量稽征案件，依照释字第四二○号的解释意旨，并不否定在税捐实务上，得依惯常发生事实设定“核实认定”标准，以达行政经济之考量并杜不当税捐规避行为。但标准之设定，即是以抽象的认定规则代替前述应有的个案判断，以此种类型化方式认定案件事实中之实质关系，其标准之设定自不应漫无限制。在认定规则的内容上，必须相关惯常发生的多数社会事实具备有可类型化之共同特征；设定之标准应明确，客观上得理解辨认出其所涵摄的社会事实，以使人民得有合理期待，并使得在解释上可操作与具可司法性；并且此种类型标准所涵摄之社会事实，必须在税捐法律要件中依文义解释所得涵摄的事实范围之内（注三）。此外，既有抽象标准之设定，在适用上亦不免造成依“标准”所为的形式认定与个案中实质关系反不相符，并因而造成适用对象额外负担的情形。由此，必须以为达行政经济与杜不当税捐规避的“目的”与造成人民额外负担的“手段”之间达到适当的比例关系作为此等标准的容许前提。
财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函释：“高尔夫球场（俱乐部）向会员收取入会费或保证金，如于契约订定届满一定期间退会者，准予退还；未届满一定期间退会者，不予退还之情形，均应于收款时开立统一发票，课征营业税及娱乐税。迨届满一定期间实际发生退会而退还入会费或保证金时，准予检附有关文件向主管稽征机关申请核实退还已纳税款。”就形式上而言，不为货物或劳务对价之“保证金”免征营业税，为财政部七十六年二月十日台财税字第七五一九七七一号函及七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函所认定。设若实质上有巧立“名目”，以“保证金”之名规避税捐者，原应就个案为课征营业税之具体认定，始能核实课税。而系争函释适用于此时，先一律为抽象推定，使得适用对象所收取之费用无论系属应缴纳营业税之（不予退还缴费者）营利对价，抑或是无须缴交营业税（退还缴费者）之保证金，皆先课征营业税，嗣后若有实际退费再举证退税。此种事实推定方式系为避免适用对象以“保证金”之名规避营业税；先行课征则应是为避免时间过长等因素，造成日后课税事实发生（未届满一定期间即退会因而不予退费）时稽征不易之困扰。就此，多数意见肯认其适法性，自非无据。
本席所虑者在于，多数意见肯认系争函释之适法性时，并未对于此类认定标准之适法性要件为进一步阐示，以致对于系争函释之内容是否适当？以及手段目的间是否合乎比例原则？皆未加以斟酌，不无过份速断之虞。实则，系争函释将以“保证金”之名而实际上不予退还之费用认定为营业收入加以课税，此种“核实认定”方式乃为避免巧立名目规避税捐，符合上开本院解释意旨，固无疑义。然一律先行课征营业税之规定，未能考量以设定“保证金”合理数额标准、判断退费期限是否符合一般行情？或查核适用对象之会计编列制度等其他更为细致之认定方法，亦未给予相对人有举证免纳税之机会，迳以“一律先行课征”之手段，使得实质上原无纳税义务之部分适用对象亦须先行纳税。虽日后得检附文件退税，但于此造成适用对象在先行纳税、期间利息与再行举证等事项上的不利负担，行政机关亦未置一词，于前揭手段与目的应合比例之要求即有不符之虞，而应附以合宪之界限，再行检讨。
核此，本席对于多数意见所采实质课税原则之核实认定解释固尚能同意，但对未宣示合宪界限之部分爰提部分不同意见书如上。
（注一）请参见：陈清秀，<<税法之基本原理>>，页 222-224， 1994／03再版。吉良实， <实质课税主义（下）> ，郑俊仁译，刊载于<<财税研究>>，第十九卷五期，页 121-134，特别是页 131，1987／09。
（注二）请参见：孙森焱大法官，司法院释字第四二○号解释不同意见书，刊载于<<司法院大法官解释续编（十）>>，页 368-373，特别是页 372 。
（注三）亦即，如以“实质课税原则”来否定某些租税规避行为，亦不能超出法律的可能文义解释范围，否则即违背了租税法定主义的要求。请参见：陈清秀，前揭书，页 242-243；陈敏， <租税课征与经济事实之掌握 >，刊载于<<政大法学评论>>，第二十六期，页 1-25， 特别是页 18-23 。
相关附件
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金华股份有限公司（原名：天发股份有限公司）代表人陈建廷声请书
兹依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款及第八条第一项之规定，声请解释宪法，并将有关事项叙明如左。
声请事项
为行政法院八十六年度判字第二九八号确定判决及行政法院八十六年度判字第一五二○号再审判决所适用之财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函释，发生抵触宪法第七条及第十九条疑义，谨依法声请解释宪法。
声请理由
一、关于程序部分
（一）根据司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定，人民于其宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令，发生有抵触宪法之疑义者，得声请解释宪法。
（二）声请人所经营之兴农渡假山庄会员收取保证金补缴营业税案件经行政法院援引抵触宪法之财政部函释，驳回声请人之诉及再审之诉，声请人基于宪法所保障之诉讼权（宪法第十六条）因而遭受不法侵害。
（三）所谓“所适用法律与命令”，系除法律命令之文字外，亦包含有关法律命令之解释。经完备解释后之法令固然有抵触宪法条文者，然而因解释方法缺漏致适用法令违宪者，亦有之。前者为狭义之“法令违宪”，后者则为“法令因解释不完备而违宪”，两者皆属于“法令抵触宪法”之范畴（司法院释字第二三三号解释意旨参照）。故上揭财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函释有不完备之情形，应认为得为声请解释之对象，殆无庸疑。
（四）司法院大法官审理案件法第五条规定人民声请解释宪法，以主张确定判决所适用之法令有抵触宪法之疑义者为要件，本案中行政法院依据抵触宪法之财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函释作成判决，显然违反宪法第十六条所赋予声请人之诉讼权，爰依法声请解释。
二、关于实体部分
（一）本案事实经过情形：
缘声请人因于七十八年一月一日至八十年九月三十日向所经营之兴农渡假山庄会员收取保证金计新台币（以下同）四二三、八三八、一○五元，原处分机关台中市税捐稽征处误认该保证金为销售劳务之对价，因而补征营业税计二○、一八二、七六七元，声请人不服，乃依法提起复查、诉愿。除于台湾省政府八三府诉三字第一五○三六○号诉愿决定后（附件一），原处分机关依该诉愿决定所指陈之保证金数额重为核定外，声请人另对该次重为之复查决定提起诉愿，经台湾省政府为八三府诉三字第一六○七七四号之诉愿决定（附件二），于其诉愿决定中认定财政部七十九年六月四日所颁布之台财税字第七九○六六一三○三号函（附件三），认对于经营高尔夫球场于契约中订定届满一定期间退会准予退还保证金者，均应于收款时开立统一发票课征营业税或娱乐税之释示，仅适用于经营“高尔夫球场”之课税主体，对于“联谊社”并无适用。故此一诉愿决定，显系认为原处分机关对于营业税法第一条、第三条规定适用错误，并认为其援用前开七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函作为课税之依据有所违误，而将原处分撤销，要求原处分机关查明声请人究为经营“高尔夫球场”或“联谊社”。兹声请人既为“联谊社”之性质，而非经营高尔夫球场，自无前开七十九年函之适用，原处分机关即应依前开台湾省政府八十三府诉三字第一六○七七四号诉愿决定之意旨重为认定。讵原处分机关对此诉愿决定意旨略而不究，且未调查声请人究为“高尔夫球场”或“联谊社”，即另执财政部八十四年六月二十八日台财税字第八四一六三一七四九号函释认为只要以“会员制”经营者皆应依规定就保证金课征营业税（附件四）。嗣经向行政法院提起行政诉讼及再审之诉，行政法院却疏未虑及财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函是否适法有据，乃迳执持该函释为依据，先后以该院八十六年度判字第二九八号判决及第一五二 ○号再审判决，驳回声请人之诉（附件五、六）。
（二）财政部针对保证金应否课征营业税之函释及其前后矛盾情形：财政部针对保证金究否属于营业税法第一条、第三条之课税范围，财政部历来作有如下之解释：
1.针对课税主体为瓦斯公司时，财政部七十五年七月二十九日台财税字第七五二四一○九号函释：“瓦斯公司向客户收取瓦斯计量表之保证金（表押金），非属销售劳务行为，免依营业税法施行细则第二十四条规定计算销售额课税。”明白认定保证金非属销售劳务之行为（附件七）。
2.针对课税主体为联谊社时，财政部七十六年二月十日台财税字第七五一九七七一号函释：“联谊社所收会员入会费应依法课税，如属存储金保证金性质于退会时退还者免开发票免征营业税。”（附件八）亦认定联谊社所收取之保证金非属销售劳务之代价，免征营业税。
3.针对课税主体为高尔夫球场时，财政部七十八年二月二十二日台财税字第七八一一三九六六一号函释：“高尔夫球场（俱乐部)采会员制方式经营销售货物或劳务者，其向会员收取之会员入会费，系提供会员入会权利，并提供设备供会员使用之代价，属销售劳务之收入，应依法课征营业税，惟其属保证金性质，于会员退会时应即退还者，尚非销售劳务之收入，应免征应业税。”（附件九)
4.财政部复于七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函释示，该释示已变更前开七十六年、七十八年之释示，其称：“高尔夫球场（俱乐部）向会员收取入会费或保证金，如于契约订定届满一定期间退会者，准予退还；未届满一定期间退会者，不予退还之情形，均应于收款时开立统一发票，课征营业税及娱乐税。迨届满一定期间实际发生退会而退还入会费或保证金时，准予检附相关文件向主管机关申请核实退还已纳税款。”（附件三) 财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函显系将前开三函释之内容作限缩解释，亦即前开七十五年、七十六年、七十八年之释示，对于保证金认为无须开立统一发票缴交营业税，盖其需退还予会员，因此，该保证金并非作为销售劳务之代价，无需开立统一发票。而七十九年之释示，虽亦认为保证金非销售劳务之性质，惟其却另“限缩”认为如果有约定“在一定期间届满后始退还者”，则须先开立统一发票缴交营业税，嗣会员发生退会之情形下，再向税捐主管机关申请退还溢缴之税捐。按财政部七十九年所为之释示，其系变更财政部前开七十五年、七十六年、七十八年之释示，亦即其对于保证金在有约定一定期间始可退还之情形下，此保证金之性质已属于营业税法销售货物、提供劳务所取得之代价，与其在七十五年、七十六年、七十八年间所为之释示认为保证金无论在任何情形下皆非营业税法第一条、第三条所称之销售货物、提供劳务所取得之代价无需缴纳营业税之见解显然不同，对人民税负影响至钜。
三、财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函释抵触宪法情形
（一）抵触宪法第七条情形：
我国宪法第七条“法律上平等”之规定，解释上与租税公平原则大致相当。按我国宪法第七条规定：“中华民国人民，无分男女、宗教、种族、阶级、党派，在法律上一律平等。”不仅租税法律适用上之平等，即立法者亦应受拘束，所谓“一律平等”，就租税法令而言，乃指事实上平等者，租税法令上亦须予以平等对待。财政部针对以会员制型式经营之联谊社、俱乐部、高尔夫球场之营利事业主体向会员所收取之保证金，曾于七十六年、七十八年间作成有效之释示，认为非属营业税法第一条、第三条所规定之销售货物、提供劳务之代价，无庸缴纳营业税，亦即是免税的。嗣于七十九年六月间始另变更前开二释示之见解，认为定有期间始准退还之保证金，则由免税更动为应缴纳营业税。在税法并未修正之情况下，仅由于适用税法之行政解释变更，将使信赖七十六年、七十八年释示之营利事业主体之税负遭受重大之影响。兹不论财政部前后解释不一其理论基础为何，惟事实上前后解释已产生免税和应税之截然不同结果，即以声请人本案为例，由免税而补税二○、一八二、七六七元，其出入显然太大，有违宪法保障之租税公平原则，显而易见。此外，纵使撇开税法适用违误不谈，就定有期间始准退还之保证金，于所定期间经过后，则会员随时退会均有退还保证金义务，其本质已和自始未定期之收取保证金完全相同，然而何以未定期者自始免税，定期者期满后稽征机关则仍继续保有原缴税款在手上，必须俟有人退会退还保证金时才予以退税。从而就此已逾定期之保证金所缴营业税，即成为无税法根据之核课，稽征机关当应自动全数加计利息一次退还，才是正办，否则即成为政府机关之不当得利矣，其不公平、不合理、不合法，实彰彰明甚。综上所述，财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函已抵触宪法第七条规定。
再者，营业税法施行细则第二十四条规定，营业人出租财产所收取之押金应依银行通行一年期定存利率按月计算其销售额，并以设算金额开立发票缴营业税。依该规定，“押金”系以银行一年期定期利率计算收入缴纳营业税，非依“押金”之全额课征。今本案保证金与“押金”之性质皆为担保营业人之债权，且将来皆有返还之义务，则纵认本案保证金需课征营业税亦应参采营业税法施行细则第二十四条所定之课征方法为是。兹财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函规定就收取保证金全额为税基核课营业税，何以厚此而薄彼至显失公平，从而亦有违宪法第七条所揭示之租税公平原则。
（二）抵触宪法第十九条情形：
我国宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务。”是即租税法定原则，我国宪法第二十三条复规定，人民之自由权利除为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制之。租税之课征实为增进公共利益所必要，其核课根据原已包括于宪法第二十三条规定之精神中，但因缴纳租税为人民之主要义务，因此特设第十九条之规定，明文揭示人民有依法律纳税之义务。基于租税法定原则，租税课征须有法律之依据，并且不得抵触法律，前者即法律保留原则，后者则为法律优位原则，法律优位原则适用于一切行政领域，仅消极禁止违反法律之行政，法律保留原则主要适用于侵犯人民自由或财产等基本权利之干涉行政，积极要求行政行为须有法律根据。因此，在税法无明文规定时，税捐稽征机关与行政法院，皆不得比附援引类似事件之规定，以设定或加重人民之租税负担，否则即违反租税法定原则之宪法要求。 钧院释字第二一七号解释更明白揭示：“人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项负纳税之义务。”兹本案保证金并非销售劳务行为所取得之代价，原不属营业税法第一条及第三条所定应税范围，由于既非营业税法所明定，财政部仅凭一纸解释函令，竟课声请人高额税负，财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函显然已抵触宪法第十九条规定之租税法定原则，实不言而喻。
再者，营业税之本质为行为税，系就营业行为课税，因此营业税法第一条规定：“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函既认定收取保证金为营业行为予以课税，嗣后退还保证金时，又准予退还已纳税款，亦即否定课税主体先前已成立生效之营业行为而予以退税。反之，倘仅就会员退会而未退还保证金部分，核定为营业行为予以征缴营业税，斯为正办矣。财政部上开解释函，其立论基础完全和营业税法第一条所揭橥“营业税为行为税”之本质大相迳庭，其仅以一纸解释函令而变更税法规定之适用，且一征一退之间，徒增稽征成本，复造成征纳双方不便和困扰，又仅以行政命令性质的解释函来决定营业税之征免，亦显然违反 钧院释字第二一七号解释意旨。准此，财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函抵触宪法第十九条规定，至为明确。
四、声请人对本案所持立场与请求
（一）声请人斥资经营兴农渡假山庄，于七十八年一月至八十年九月向会员收取入会届满三年得申请无息退还之保证金，分别为七十八年三四九、○一五、○○○元，七十九年六四、九二七、○○○元，八十年九、八九六、一○五元，共计四二三、八三八、一○五元，经台中市税捐稽征处补征营业税二○、一八二、七六七元，形成声请人极大负担，然而本案核课依据之财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函释，竟显然与宪法第七条及第十九条规定抵触，已如上述，爰请 钧院大法官解释其自始即不生效力。
声请人并依据司法院大法官审理案件法第十三条之规定，请求同意声请人暨代理人到会说明，俾维宪法保障之合法权益。
（二）声请人原名“天发股份有限公司”，奉经济部八十六年七月十二日经（八六）商字第一一一七二五号函核准更名为“金华股份有限公司”（附件十），合并呈明。
五、谨检呈关系文件十件
附件一：台湾省政府八十三年四月二十五日八三府诉三字第一五○三六○号诉愿决定书。
附件二：台湾省政府八十三年九月十二日八三府诉三字第一六○七七四号诉愿决定书。
附件三：财政部七十九年六月四日台财税字第七九○六六一三○三号函。
附件四：台中市税捐稽征处八十四年七月二十八日中市税法字第八三九○九号复查决定书。
附件五：行政法院八十六年二月十八日八十六年度判字第二九八号判决。
附件六：行政法院八十六年六月二十日八十六年度判字第一五二○号判决。
附件七：财政部七十五年七月二十九日台财税字第七五二四一○九号函。
附件八：财政部七十六年二月十日台财税字第七五一九七七一号函。
附件九：财政部七十八年二月二十二日台财税字第七八一一三九六六一号函。
附件十：经济部八十六年七月十二日经（八六）商字第一一一七二五号函。
此 致
司 法 院
声 请 人：金华股份有限公司
（原名：天发股份有限公司)
法定代理人：陈建廷
代 理 人：李永然律师
高大钧律师
中华民国八十六年十一月十九日
附件 五：行 政 法 院 判 决 八十六年度判字第二九八号
原 告 天发股份有限公司
代 表 人 杨 天 发
诉讼代理人 施 博 文
被 告 台中市税捐稽征处
右当事人间因营业税事件，原告不服财政部中华民国八十五年五月二十九日台财诉字第八五○一一五二七三号再诉愿决定，提起行政诉讼。本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告投资经营兴农山庄渡假俱乐部，于七十八年一月一日至八十年九月向会员收取入会届满三年得申请无息退还之保证金新台币（以下同）四二三、八三八、一○五元（含税），未依规定开立发票缴纳营业税。案经被告查获，审理违章成立，惟原告被查获前未经辅导补缴营业税，被告参酌财政部七十九年十一月一日台财税第七九○六七四九二八号函予以补缴结案而未处以罚锾，仅发单补征营业税二一、一九一、九○五元。原告不服，申请复查，未获变更，遂向台湾省政府提起诉愿，案经该府八十三年四月二十五日八三府诉三字第一五○三六○号诉愿决定：“原处分撤销，由原处分机关重行查核另为处分。”被告依诉愿决定意旨派员重核结果，对于收取会员入会保证金四二三、八三八、一○五元内含营业税部分予以扣除，准予变更补征营业税二○、一八二、七六七元。原告仍未甘服，遂再向台湾省政府提起诉愿，经该府八十三年九月十二日八三府诉三字第一六○七七四号诉愿决定：“原处分撤销，由原处分机关另为适法之处分。”被告乃函请财政部释示后，重为同一处分。原告不服，申请复查及提起诉愿、再诉愿，均遭决定驳回，遂提起行政诉讼，兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告起诉意旨及补充理由略以：一、除非发生新事实，得由原处分机关另为处分外，诉愿决定有拘束原处分或原决定机关之效力，此有诉愿法第二十四条规定及司法院院字第一四六一号解释及院字第一五五七号解释在案。二、原告系经营单纯之联谊社，并非经营高尔夫球场或高尔夫俱乐部，此为被告机关及诉愿决定机关所不否认之事实。因此，依原诉愿决定机关－台湾省诉愿委员会八十三年九月十二日八三府诉三字第一六○七七四号诉愿决定意旨略谓：“……，惟查上开部颁函释仅就高尔夫球场或俱乐部加以规范，是否可适用于联谊社，殊有疑义。又查诉愿人究属单纯之联谊社或实际经营高尔夫球场（俱乐部），关系应否课税，该事实未明，尚有查明之必要。本件原处分机关在法令适用依据未明确前，迳予课税，显有违误，原处分应予撤销，由原处分机关另为适法之处分，以资妥适。”被告机关依上述诉愿决定意旨，应予撤销原处分，方符法纪及保障宪法赋予人民诉愿之权利。三、惟被告机关一方面承认原告系单纯联谊社之性质，另方面却违背前述诉愿决定意旨而迳以重核复查维持原处分。另原诉愿决定机关亦不受原先本身诉愿决定之拘束而驳回诉愿，不但违背诉讼经济之要求且显然已严重违反诉愿法第二十四条规定及违背宪法保障人民诉愿权利之规定，更侵害原告合法权益。四、退万步而言，原告依法提起复查、诉愿及再诉愿，显示本案已进入行政救济体系，而遍查税法所有法条及诉愿法，尚乏诉愿决定撤销原处分之案件，被告机关可循序向财政部请示之明文规定。且依财政部六十八年三月十三日台财税第三一五七七号函规定，为加速行政救济案件之处理以保障纳税义务人权益，凡经诉愿决定撤销原处分，由原处分机关另为处分之案件，稽征机关应依税捐稽征法第三十五条第四项规定，于接到诉愿决定书后二个月内为复查决定。由此可见，被告机关于原处分经诉愿决定撤销后向财政部请示，不但于法无据且漠视诉愿决定之拘束力，进而更严重影响原告行政救济之审级利益及宪法所保障人民之诉愿权益。五、我国营业税课税范围仅限于“销售货物”、“劳务收入”及“进口货物”，本案原告收取会员保证金既非“销售货物”、“劳务收入”亦非“进口货物”，自非营业税之课税范围。遍查营业税法及其施行细则，有关保证金设算收入之规定，仅有营业税法施行细则第二十四条，其中规定营业人出租财产所收取之押金，应依银行通行一年期定存利率按月计算其销售额，并以设算之金额开立发票报缴营业税。至于其馀原因所收之保证金，依营业税法及其施行细则之规定，均无设算收入及开立发票缴纳营业税。因此，原告收取保证金，依营业税法及其施行细则之规定或统一发票使用办法之规定均无须设算收入课税。就本案而言，遍查营业税母法暨其子法营业税法施行细则，均未规定被告应于收到保证金时课征营业税。因此，财政部八十四年六月二十八日台财税第八四一六三一七四九号函、七十九年十一月一日台财税第七九○六七四九二八号函等函释均违背宪法第十九条“租税法定主义”之规定。复依宪法第一百七十二条规定：“命令与宪法或法律抵触者无效。”前述财政部之函释显然抵触营业税母法之规定，创设人民法律所未规定之纳税义务，明确违背了宪法第十九条及第一百七十二条之规定。六、本案系被告机关于八十二年十月六日援引财政部七十九年十一月一日台财税第七九○六七四九二八号函补征原告钜额营业税。惟财政部七十九年十一月一日台财税第七九○六七四九二八号函释未经编入八十一年版法令汇编，依法自八十二年一月十日起，一律不再援引适用，被告机关却在同年十月六日援引适用。况上开财政部七十九年十一月一日台财税第七九○六七四九二八号函系规定高尔夫球场或高尔夫俱乐部收取之入会费或保证金，开立发票并缴税之规定，而原告并非高尔夫球场（或高尔夫俱乐部），课税主体不同，依法应不适用该函释之规定，由此可见，被告机关认事用法，显有违误。七、与本案同属联谊会会员入会保证金性质之台北市政府八十四年十一月二十一日府诉字第八四○六九七六五号诉愿决定撤销入会保证金补税之原处分，其诉愿决定意旨为：“二、关于入会保证金一六八、○○○元部分：入会保证金，于会员退会时应退还者，尚非销售劳务之收入，应免开立统一发票，免征营业税，财政部 76.02.10 台财税第七五一九九七一号著有函释。”本案既然与前述台北市政府诉愿委员会撤销“入会保证金补税案件”系同性质－同属联谊会会员入会保证金之情事，依“相同案件应相同处理之行政平等原则”，本案亦应撤销原处分。参之被告机关诉愿代理人张丽花于民国八十三年九月一日出席台湾省诉愿审议委员会言词辩论会自认：“被告机关曾函询台湾省全省十五个县市税捐稽征处，并无类似或相同课税处分。”及高雄市税捐稽征处更透过税务专业杂志发布新闻稿：“联谊社招募会员收取之保证金，尚非销售劳务之收入，免征营业税，免开统一发票。”亦证明联谊社收取会员之保证金，非营业税课税范围。纵使保证金约定有退还之期限，仍不能改变其应退还之事实，本案原告所收取之保证金，依法自应准予免征营业税。况原告于八十年十月一日修订会员规章，约定会员入会后得随时申请退会，新旧会员均适用。八十四年四月八日被告机关复查报告表显示，自八十一年五月十四日至八十四年二月十三日止，原告退还保证金共计一五、四七○、○○○ 元，有被告机关查核结果之案卷资料可稽。综上所述，原告系单纯经营联谊社，且收受保证金，会员退会随时可申请退还，并非销售劳务性质，亦即非营业税课税范围，请撤销复查决定、诉愿决定及再诉愿决定，以维护原告法定之租税权益等语。
被告答辩意旨略以：（一）查以会员制方式经营销售货物或劳务之营业人，不论其提供之劳务或销售之货物项目为何，均应依首揭规定课征营业税，不以高尔夫球场业者为限，财政部八十四年六月二十八日台财税第八四一六三一七四九号函释有案。本件原告投资经营兴农山庄渡假俱乐部，于七十八年一月至八十年九月向会员收取入会届满三年得申请无息退还之保证金，分别为七十八年三四九、○一五、○○○元，七十九年六四、九二七、○○○元，八十年九、八九六、一○五元，共计四二三、八三八、一○五（含税）。惟原告未依规定开立发票缴纳营业税，案经本处查获，取具八十一年五月二十六日谈话笔录、原告说明书及原告八十一年十一月二十七日申辩书等附原处分卷可稽，本处遂予补征营业税二一、一九一、九○五元（423,838,105 元× 5％）。嗣因查上开保证金业已内含营业税，遂重新核定应补征营业税为二○、一八二、七六七元（423,838,105 元（1 ＋5 ％）×5 ％）并无违误。（二）至原告主张本处援引未纳入八十一年版法令汇编之七十九年十一月一日台财税第七九○六七四九二八号函规定办理，尚有违误乙节。查上开财政部七十九年函为行政指示及过渡时期函令，尚无保留之必要，故未纳入八十一年版法令汇编。又本件依首揭法条及函释，仍应课征营业税，是原核定并无不当，所诉核无足采，请予驳回等语。
理 由
按“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”“……提供劳务予他人，或提供货物与他人使用、收益，以取得代价者，为销售劳务。……”为营业税法第一条、第三条所明定。次按“二、……以会员制方式经营销售货物或劳务之营业人，所收取入会费，系提供会员入会权利，并提供设备供会员使用之代价，依上开税法规定应课征营业税。……三、至如会员入会所缴纳之入会费中属存储金、保证金等性质，于会员退会时应退还者，尚非销售劳务之收入，应免开立统一发票，免征营业税……。”“向入会会员收取一次入会费或收取保证金，会员退会时退还会员者，属保证金性质，免征娱乐税及营业税，会员退会时不退还会员者，应课征娱乐税及营业税。”“高尔夫球场（俱乐部）向会员收取入会费或保证金，如于契约订定届满一定期间退会者，准予退还；未届满一定期间退会者，不予退还之情形，均应于收款时开立统一发票，课征营业税及娱乐税。迨届满一定期间实际发生退会而退还入会费或保证金时，准予检附有关文件向主管稽征机关申请核实退还已纳税款。”复分别财政部七十六年二月十日台财税第七五一九七七一号函、七十八年二月二十二日台财税第七八一一三九六六一号函及七十九年六月四日台财税第七九○六六一三○三号函所释示。经营高尔夫球场（俱乐部）其提供劳务之服务与所谓渡假山庄俱乐部性质相近，上开函释既无违背营业税法，自得予以援用。是以会员制方式经营销售货物或劳务之营业人，不论其提供之劳务或销售之货物项目为何，均应依首揭规定课征营业税，不以高尔夫球场业者为限。亦经财政部八十四年六月二十八日台财税第八四一六三一七四九号函释在案。本件原告投资经营兴农山庄渡假俱乐部，于七十八年一月至八十年九月向会员收取入会届满三年得申请无息退还之保证金，分别为七十八年三四九、○一五、○○○元，七十九年六四、九二七、○○○元，八十年九、八九六、一○五元，共计四二三、八三八、一○五元（含税），惟原告未依规定开立发票缴纳营业税，案经被告查获，有八十一年五月二十六日谈话笔录、原告说明书等附原处分卷可稽，被告遂予补征营业税二一、一九一、九○五元 {423,838,105 元×5％}。嗣因查上开保证金业已内含营业税，遂重新核定应补征营业税为二○、一八二、七六七元{423,838,105 元（ 1 ＋5％）×5％}，揆诸首揭说明，并无违误，一再诉愿决定递予维持，亦无不合。原告诉称原处分曾经台湾省政府八十三年九月十二日八三府诉三字第一六○七七四号诉愿决定撤销，惟被告重核仍维持原处分，违反诉愿法第二十四条规定；且伊系经营单纯之联谊社，所收取会员保证金，既非销售货物或劳务，亦非进口货物，纵使约定有退还之期限，均非营业税之课税范围。被告依财政部八十四年六月二十八日台财税第八四一六三一七四九号函及七十九年十一月一日台财税第七九○六七四九二八号函释补征原告系争营业税均违背租税法定主义，且财政部七十九年十一月一日台财税第七九○六七四九二八号函并未编入八十一年版法令汇编，被告予以援用，显有违误。况原告已于八十年十月一日修订会员规章，约定会员入会后得随时申请退会，新旧会员均适用，原告自八十一年五月十四日至八十四年二月十三日止计退还保证金一五、四七○、○○○元，被告遽为课征营业税，显然违法云云。查台湾省政府八十三年九月十二日八三府诉三字第一六○七七四号诉愿决定系以财政部七十六年二月十日台财税第七五一九七七一号函、七十八年二月二十二日台财税第七八一一三九六六一号函及七十九年六月四日台财税第七九○六六一三○三号函释仅就高尔夫球场或俱乐部加以规范，是否可适用于联谊社，殊有疑义，且原告究系单纯之联谊社或实际经营高尔夫球场（俱乐部），事实未明，尚有查明之必要，而将被告八十三年五月三十一日中市税法字第八三○六○二三三号复查决定予以撤销，并未明确指明财政部上开函释，不得适用于本件，则被告于转请财政部以八十四年六月二十八日台财税第八四一六三一七四九号函释纵非经营高尔夫球场，惟如采会员制方式经营销售货物或劳务者，仍应依财政部前开函释征免营业税后，据以课征本件营业税，难谓违反诉愿法第二十四条之规定。又财政部七十九年六月四日台财税第七九○六六一三○三号函释于契约订定届满一定期间退会，准予退还入会费或保证金者，均应于收款时开立统一发票课征营业税，系以此种契约对于未届满一定期间退会者既有不予退还保证金之情形，则与销售劳务之营业行为无异，自均应于收款时开立统一发票，迨届满一定期间实际发生退会而退还保证金时则准予检附有关文件向主管稽征机关申请核实退还已纳税款，对于营业人亦无何损害，与营业税法第一条、第三条规定意旨并未违背，自应予适用，尚无违背租税法定主义。至财政部七十九年台财税第七九○六七四九二八号函旨在说明财政部先后发布前开七十六年台财税第七五一九七七一号函、七十八年台财税第七八一一三九六六一号函、七十九年台财税第七九○六六一三○三号函释之始末，因属行政指示及过渡时期函令，尚无保留必要，故未纳入八十一年版法令汇编。本件原告于七十八年一月至八十年九月间向会员收取满三年申请退会时无息退还之保证金，未开立发票，依财政部上开七十九年六月四日台财税第七九○六六一三○三号函释，自应予以补征，其纵于八十年十月一日修改会员规章，约定会员入会后得随时申请退会并退还保证金，亦不影响已成立之违章行为。被告补征系争营业税，并无不合。原告所举台北市政府八十四年十一月二十一日府诉字第八四○六九七六五号诉愿决定、被告代理人出席台湾省政府诉愿委员会表示之个人意见及高雄市税捐稽征处之新闻稿，尚无拘束本院之效力。另原告如已退还部分保证金，于缴纳本件营业税后，得否依财政部前开七十九年台财税第七九○六六一三○三号函释检附有关文件向主管稽征机关申请退还已纳税款，乃属另一问题。综上，原告起诉各点，均无理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中华民国八十六年二月十八日
(本声请书其馀附件略)
相关法条
[编辑]营业税法 第 1、3 条 ( 88.06.28 )
