司法院释字第663号解释
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司法院释字第664号解释 |
解释日期民国 98年7月10日 解释争点税捐稽征法第19条第3项对公同共有人一人为送达，效力及于全体，违宪? 资料来源司法院 相关法条
税捐稽征法 第 19、20、21、34、35 条 ( 98.05.27 ) |
解释文
[编辑]税捐稽征法第十九条第三项规定，为稽征税捐所发之各种文书，“对公同共有人中之一人为送达者，其效力及于全体。”此一规定，关于税捐稽征机关对公同共有人所为核定税捐之处分，以对公同共有人中之一人为送达，即对全体公同共有人发生送达效力之部分，不符宪法正当法律程序之要求，致侵害未受送达之公同共有人之诉愿、诉讼权，与宪法第十六条之意旨有违，应自本解释公布日起，至迟于届满二年时，失其效力。
理由书
[编辑]
人民之财产权、诉愿及诉讼权，为宪法第十五条及第十六条所保障。核定税捐通知书之送达，不仅涉及人民财产权之限制，亦攸关人民得否知悉其内容，并对其不服而提起行政争讼之权利。人民之权利遭受公权力侵害时，根据宪法第十六条规定，有权循国家依法所设之程序，提起诉愿或行政诉讼，俾其权利获得适当之救济。此程序性基本权之具体内容，应由立法机关制定合乎正当法律程序之相关法律，始得实现。而相关程序规范是否正当，除考量宪法有无特别规定及所涉基本权之种类外，尚须视案件涉及之事物领域、侵害基本权之强度与范围、所欲追求之公共利益、有无替代程序及各项可能程序之成本等因素，综合判断而为认定（本院释字第四五九号、第六一０号、第六三九号解释参照）。
税捐稽征法第十九条第三项规定，为稽征税捐所发之各种文书，“对公同共有人中之一人为送达者，其效力及于全体。”（下称“系争规定”）依系争规定，税捐稽征机关对公同共有人所为核定税捐之处分，无论是否已尽查明有无其他公同共有人之义务，并对不能查明其所在之公同共有人为公示送达，而皆以对已查得之公同共有人中之一人为送达，即对全体公同共有人发生送达之效力。考其立法意旨，乃系认为公同共有财产如祭祀公业等，其共有人为数甚夥且常分散各地，个别送达或有困难，其未设管理人者，更难为送达（立法院公报第六十五卷第七十九期第四十八、四十九页参照），足见该项立法之目的旨在减少稽征成本、提升行政效率等公共利益。
惟基于法治国家正当行政程序之要求，税捐稽征机关应依职权调查证据，以探求个案事实及查明处分相对人，并据以作成行政处分（行政程序法第三十六条参照），且应以送达或其他适当方法，使已查得之行政处分相对人知悉或可得知悉该项行政处分，俾得据以提起行政争讼。而税捐稽征法第三十五条第一项规定，纳税义务人不服核定税捐之处分时，若该处分载有应纳税额或应补征税额，应于缴款书送达后，缴纳期间届满翌日起算三十日内，申请复查；若该处分未载应纳税额或应补税额者，则纳税义务人应于核定税额通知书送达后三十日内，申请复查。准此，未受送达之公同共有人，依系争规定，核定税捐之处分应于他公同共有人受送达时，对其发生送达之效力，故其得申请复查之期间，亦应以他公同共有人受送达时起算。然因受送达之公同共有人未必通知其他公同共有人，致其他未受送达之公同共有人未必能知悉有核课处分之存在，并据以申请复查，且因该期间属不变期间，一旦逾期该公同共有人即难以提起行政争讼，是系争规定严重侵害未受送达公同共有人之诉愿、诉讼权。
纵使考量上开应受送达之已查得之处分相对人中，或有应受送达之处所不明等情形，税捐稽征机关不得已时，仍非不能采用公示送达，或其他不致产生过高行政成本，而有利于相对人知悉处分内容之送达方法，以达成送达核定税捐通知书之目的，故系争规定剥夺该等相对人应受送达之程序，对人民诉愿、诉讼权之限制，已逾必要之程度。
综上考量，系争规定于上开解释意旨之范围内，实非合理、正当之程序规范，不符宪法正当法律程序之要求，而与宪法第十六条保障人民诉愿、诉讼权之意旨有违。鉴于对每一已查得相对人为送达，核定税捐处分之确定日期，将因不同纳税义务人受送达之日而有异，可能影响滞纳金之计算；且于祭祀公业或其他因继承等原因发生之公同共有，或因设立时间久远，派下员人数众多，或因继承人不明，致税捐稽征机关纵已进行相当之调查程序，仍无法或显难查得其他公同共有人之情形，如何在符合正当法律程序原则之前提下，以其他适当方法取代个别送达，因须综合考量人民之行政争讼权利、稽征成本、行政效率等因素，尚需相当时间妥为规划，系争规定于本解释意旨范围内，应自本解释公布日起，至迟于届满二年时，失其效力。
大法官會議主席 大法官 賴英照
大法官 謝在全
徐璧湖
林子儀
許宗力
許玉秀
林錫堯
池啟明
李震山
蔡清遊
黃茂榮
葉百修
陳春生
陳新民
意见书
[编辑]協同意見書 大法官 黃茂榮
本席對於本號解釋意旨敬表贊同，惟相關問題有關論據尚有補充的意義，爰提出
協同意見書如下，敬供參酌：
按稽徵稅捐所發之各種文書不論其係法律行為或準法律行為，皆屬有相對人之表
示行為。其屬於行政處分者，依行政程序法第一百條第一項前段規定，「書面之行政
處分，應送達相對人及已知之利害關係人」。同法第一百一十條第一項並規定，「書
面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起」對其發生效力。要之，行政處分
之送達為其對於相對人或已知之利害關係人發生效力之要件。未受送達者，行政處分
即不對其發生效力，乃自明的道理。
然稅捐稽徵法第十九條第三項規定，「對公同共有人中之一人為送達者，其效力
及於全體。」該項規定，使為稽徵稅捐所發之各種文書，僅因已送達於公同共有人之
一，即對於其他未受送達之公同共有人發生送達效力。該送達效力之擴張，等於擬制
該文書之送達。
該送達之擬制首先剝奪未受送達之公同共有人知悉文書內容及必要時在法定期間
內提起行政救濟之權益。蓋依稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定，依核定稅額
通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，納稅義務人應於繳款書送達後，於繳納期間
屆滿翌日起算三十日內，申請復查。其未於該款所定法定期間申請復查者，依同法第
三十四條第三項第一款，該課稅處分即告確定。其結果，未受送達之公同共有人就該
課稅處分喪失再為申請復查、提起訴願及行政訴訟的權利。
或謂受送達之公同共有人能為全體公同共有人申請復查及行政爭訟。然因現行司
法實務，就稅務爭訟之訴訟標的係採爭點主義，其勝敗繫於該當事人是否具有充分的
學識及能否及時提出適當之事實上及法律上的意見。是故，不應以受送達之公同共有
人已有機會，為全體公同共有人申請復查及提起後續之訴願及行政訴訟為理由，即謂
將送達效力擴張至未受送達之公同共有人，不致於侵害其受憲法第十六條保障之訴訟
權。
另按為稽徵稅捐所發出之各種文書，在有多數納稅義務人的情形，並不以對於全
體完成送達為其生效要件，而係誰受送達，即對於誰發生效力。是故，為維護國家之
稅捐利益，在稅捐稽徵機關不知全體納稅義務人之所在的情形，並無將對於一部分人
之送達，擬制為對於全體已為送達的必要。由此可見，稅捐稽徵法第十九條第三項將
文書之送達效力擴張至未受送達之納稅義務人，顯然違反憲法第二十三條規定之比例
原則。至於稅捐稽徵機關應如何對於不知悉其所在之其他納稅義務人送達，以對其追
徵稅款，應視情形，依關於公示送達之規定辦理。
此外，就因公同共有而發生之稅捐債務，公同共有人所負之義務，極其量為就該
債務負連帶繳納義務。此為一種連帶債務。關於公法上之連帶債務，現行行政法固無
相關明文規定，然鑑於連帶債務不論其規範依據係公法或私法，皆有相同之存在特徵
，所以，民法中關於連帶債務之規定應可類推適用至公法上之連帶債務。依民法第二
百七十三條第一項，「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，
同時或先後請求全部或一部之給付。」此即連帶債務之外部連帶的效力。基於該外部
連帶效力，債權人得自由決定，向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後
請求全部或一部之給付，各連帶債務人之消滅時效期間分別進行。從而也就有一部分
連帶債務人因未受請求給付，致其消滅時效期間先於受請求者完成的情形。因消滅時
效期間已完成之連帶債務人對於債權人已有時效抗辯權，致連帶債務人中因受全部給
付之請求而為清償者，對於消滅時效期間已完成之連帶債務人的求償權（民法第二百
八十一條第一項參照）對應的受到限縮。是故，民法第二百七十六條第二項準用同條
第一項規定，就消滅時效已完成之應分擔部分，該消滅時效已完成之連帶債務人免其
責任。由此可見，各公同共有人分別有直接受送達之時效利益。該時效利益在稅捐連
帶債務上之表現為：依稅捐稽徵法第二十一條，未受課稅處分送達者所享有之核課期
間經過的利益。
因此，稅捐稽徵法第十九條第三項規定，除剝奪前述未受送達之公同共有人知悉
文書內容及必要時在法定期間內提起行政救濟之權益外，亦剝奪其依同法第二十一條
享有之核課期間的時效利益。上述訴訟權益及時效利益之剝奪，除違反憲法第十六條
關於訴訟權之保障規定外，尚非為與公同共有相關稅捐之稽徵所必要。故上開規定亦
違反憲法第二十三條規定之比例原則。
再則，系爭規定對於在本號解釋公布日尚未確定之案件，是否應予適用，亦值得
探討。蓋該規定剝奪未受送達之公同共有人的訴訟權，所以，於宣告該規定違憲的情
形，就尚未確定之案件，更應回復其訴訟權益，以資補救。
尚可補充說明者，在一筆真正連帶的稅捐債務，不但其稅捐債務本身，而且其加
徵之滯納金皆屬真正連帶債務，從而有其外部連帶及內部連帶效力。就其外部連帶效
力而論，如有逾越繳納期限滯納稅款的情事，依相關稅法的規定應加徵滯納金時，在
因受課稅處分之送達而屆清償期的稅捐，其滯納金之加徵首先固然按各連帶債務人之
受送達時點及滯納期間之長度，分別計算其應加徵之滯納金數額。然因一筆稅捐債務
應只能發生一份滯納金，所以稅捐稽徵機關最後得對公同共有人（連帶稅捐債務人）
全體加徵之滯納金總額，除稅法另有規定外，仍應受稅捐稽徵法第二十條所定，每逾
二日按該連帶稅捐債務滯納數額加徵百分之一，最高至百分之十五為止的限制。因為
依該規定得加徵之滯納金總額有上述法定限額，所以滯納金因連帶稅捐債務人中之一
人為繳納而消滅者，他連帶稅捐債務人亦同免其責任（民法第二百七十四條參照），
不致於因規定應對於各公同共有人分別送達，並分別計算其應加徵之滯納金數額，而
發生應加徵之滯納金之計算的困難。至於連帶稅捐債務人間基於內部連帶效力，而生
之內部分擔關係，應按滯納金債務受清償時，就各債務人分別計算之應受加徵之滯納
金數額占連帶債務人全體應受加徵之滯納金數額的比例分擔之，併予敘明。
相关附件
[编辑]释字第六六三号解释事实摘要
（一）声请人洪０裕与陈０荣等4人为东上０生之继承人。于被继承人死亡后，财政部台北市国税局（以下简称“国税局”）以继承人未依规定申报遗产税，依查得资料核定继承人应缴纳之遗产税额，并以上开五位继承人为纳税义务人，将遗产税缴款书邮寄至纳税义务人之一陈０荣之户籍地，并经其签收。该缴款书之缴纳期间为民国 93年5月11日至93年7月10日。
（二）声请人主张其至95年5月4日始知有上开缴款通知书存在，乃对其依序申请复查，提起诉愿、行政诉讼，皆遭以“上开缴款书既依税捐稽征法第19条第3项规定，合法送达陈０荣，其送达之效力已及于全体纳税义务人，声请人逾越提起救济之不变期间”为由驳回确定，声请解释。
抄洪○裕释宪声请书
为遗产税事件，因最高行政法院 97 年度裁字第 3447 号裁定所适用之税捐稽征法第
19 条第 3 项规定，有抵触宪法之疑义，爰依司法院大法官审理案件法第 5 条第
1 项第 2 款规定，声请解释宪法：
一、声请解释宪法之目的：
声请人因遗产税事件，经财政部台北市国税局核课遗产税及罚锾处分，该案遗产
税之纳税义务人（即继承人）计有 5 人，但国税局仅将税捐核定通知及罚锾处
分书，对其中 1 人为送达，未对于声请人合法送达，该受送达之继承人虽于法
定救济期间内申请复查，惟未于法定救济期间内对于维持原课税处分部分之复查
决定提起诉愿。声请人嗣后始知悉有核课处分及罚锾处分之作成，认有不服而申
请复查，惟经台北高等行政法院 96 年度诉字第 1191 号裁定（附件 1）及最高
行政法院 97 年度裁字第 3447 号裁定（附件 2），适用税捐稽征法第 19 条第
3 项规定：“对公同共有人中之一人为送达者，其效力及于全体”，以数继承人
对于遗产全部为公同共有，故税捐机关送达于数继承人中之一人时，送达效力即
及于全体，依税捐稽征法第 35 条第 1 项第 1 款规定，即于缴款书送达该继
承人中一人后，于缴纳期间届满翌日起算 30 日申请复查期间，声请人之申请复
查已逾期为由，裁定驳回声请人之诉确定。惟税捐及罚锾处分既未合法送达声请
人，却因上揭规定之适用，而得以送达其他继承人之一收受之时点起算法定救济
期间，致使声请人于毫无知悉有行政处分存在之状态下，亦可使法定救济期间经
过而无法提起救济，且亦因此受有加计滞纳金之不利益，侵害宪法第 7 条规定
所保障人民之平等权、第 16 条规定之诉愿及诉讼权、第 15 条规定之财产权，
亦抵触宪法第 19 条规定所依据之法治国家原则，违背正当法律程序原则及第
23 条规定之比例原则。为此，声请 钧院解释宪法。
二、疑义之性质、经过及涉及之宪法条文：
声请人与水野○美、东上○美、陈○宽、陈○荣为被继承人东上○生之继承人（
声请人为代位继承人）。因继承人等未依规定申报遗产税，经财政部台北市国税
局核定遗产总额为新台币（下同）28,915,240 元，净额为 21,915,204 元，应
纳遗产税额 1,450,017 元，并以继承人水上○美等 5 人为纳税义务人发单补
征（缴纳期间为 93 年 5 月 11 日至 93 年 7 月 10 日止），于 93 年 4
月 26 日邮寄纳税义务人之一陈○荣之户籍地，并经陈○荣签收。惟同缴款书未
送达声请人收受，声请人至 95 年 5 月 4 日始知悉有该课税处分而申请复查
、提起诉愿后，均遭驳回，乃依法起诉。案经台北高等行政法院 96 年度诉字第
1191 号裁定及最高行政法院 97 年度裁字第 3447 号裁定，依税捐稽征法第
19 条第 3 项规定，认为此合法送达陈○荣之效力及于全体纳税义务人，是本
件申请复查之 30 日法定不变期间应自 93 年 7 月 11 日起算，迄 93 年 8
月 10 日即已届满，声请人迟至 95 年 5 月 4 日申请复查，已逾越法定不变
期间，提起本件撤销之诉，自非合法，乃将声请人之诉驳回。因上揭裁定所适用
之税捐稽征法第 19 条第 3 项规定，允许税捐机关得仅送达处分相对人中一人
，令该收受送达者有提起行政救济之机会，而其馀未受送达者，则于毫无知情之
状况下，同时起算并使法定救济期间经过而无救济之机会，侵害声请人之平等权
、诉愿、诉讼权及财产权，关涉有无抵触宪法第 19 条规定所依据之法治国家原
则，以及违背正当法律程序原则、第 23 条规定之比例原则，故有声请宪法解释
之必要。
三、侵害声请人基本权利所涉之宪法条文：
（一）宪法第 16 条规定之诉愿及诉讼权
１、宪法第 16 条规定，人民之诉讼权应予保障，旨在确保人民于其权利受侵害
时，得依正当法律程序请求法院救济为其核心内容。而依税捐稽征法第 35
条第 1 项第 1 款规定，纳税义务人对于核定之税捐处分如有不服，应于
缴款书送达后，于缴纳期间届满翌日起算 30 日内，申请复查；第 38 条规
定，对税捐稽征机关之复查决定如有不服，得依法提起诉愿及行政诉讼（罚
锾、利息、滞报金等，均准用之，第 49 条规定参照）。如未于缴款书送达
后，于缴纳期间届满翌日起算 30 日内申请复查，该税捐处分即发生确定力
，不得提起诉愿及行政诉讼，且须移送行政执行程序（第 34 条第 3 项规
定参照）。故税捐处分之合法送达与否，攸关法定救济期间之起算，影响人
民诉愿及诉讼权利之行使，则法律关于税捐处分之送达规定，即应保障人民
得依正当程序请求法院救济。
２、按税捐稽征法第 19 条第 3 项：“为稽征税捐所发之各种文书…（第 1
项）。对公同共有人中之一人为送达者，其效力及于全体”。依此，公同共
有人中之其他人未受送达者，因效力及于全体故视为同时送达，以致上揭同
法第 35 条第 1 项第 1 款规定之申请复查期间，对于其他未受送达之公
同共有人，亦开始起算。但未受送达之公同共有人，除非该已受送达之公同
共有人告知，根本无从知悉有税捐处分之存在而申请复查，但同法并无课予
已受送达者告知其他公同共有人之义务，却仍认为送达效力所及而同时起算
申请复查期间，若该已受送达之公同共有人未申请复查或迟误救济期间，亦
导致其他未曾受送达之公同共有人，未能行使诉愿及诉讼权，即一并丧失行
政救济之机会，上揭税捐稽征法第 19 条第 3 项规定，显有侵害人民之诉
愿及诉讼权。
３、又，现行税捐稽征法并无已受送达之公同共有人申请复查，其申请复查之效
力及于全体之规定，且遗产及赠与税法亦无特别规定。故纵使如本案，继承
人中已受合法送达之一公同共有人申请复查，因其申请复查之效力是否及于
他公同共有人不明，致该复查决定仍仅送达其一人收受，其他公同共有人仍
无从知悉有复查决定之存在而据以提起诉愿，上揭侵害声请人诉愿及诉讼权
之疑义仍然存在。
（二）宪法第 15 条规定之财产权
依据税捐稽征法第 20 条规定：“依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，
每逾二日按滞纳数额加征百分之一滞纳金；逾三十日仍未缴纳者，移送法院强
制执行”。依此，税捐处分或缴款书送达后，如逾期缴纳税捐系应加征滞纳金
，而税捐稽征法第 19 条第 3 项规定，对于公同共有人中之一人为送达，其
效力及于全体，纵使其他公同共有人未受送达，如该受送达之公同共有人逾期
缴纳税捐或未缴纳，即发生滞纳金缴纳义务，其他公同共有人纵使未知悉税捐
处分之存在，亦一并课赋滞纳金义务，则上揭规定亦有使未受送达而不知情之
义务人，既无从于所定缴纳期间内缴纳税捐之机会，即同受有加征滞纳金之法
律效果，显然侵害人民之财产权。
（三）宪法第 7 条规定之平等权
为稽征税捐所发之各种文书，依税捐稽征法第 19 条第 3 项规定，仅须对公
同共有人中之一人为送达，其效力及于全体，因而，仅有该受送达之公同共有
人一人，有知悉税捐处分存在之机会而得于法定救济期间内提起救济，其他未
受送达之公同共有人，却于不知情之情形下，无法于法定救济期间提起救济，
且法无明文该受送达之公同共有人一人申请复查，效力及于其他公同共有人，
以致复查决定仅以该受送达之公同共有人为申请人，并未并送达其他公同共有
人，其他未受送达之公同共有人则毫无机会提起救济。故上揭规定之适用结果
，无非独厚受送达之公同共有人而令其有提起救济之机会，其他公同共有人则
无，却同须承担不利益结果，显有侵害人民之平等权。
（四）综上所述，税捐稽征法第 19 条第 3 项规定，侵害声请人之诉愿及诉讼权、
财产权及平等权。而该规定因抵触宪法第 19 条规定所依据之法治国家原则，
以及违背正当法律程序原则、第 23 条规定之比例原则，显构成违宪而应宣告
不予适用。
三、声请理由及所持见解：
（一）抵触宪法第 19 条规定所依据之法治国家原则及正当法律程序原则
１、宪法第 19 条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐
之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税
率等租税构成要件，以法律明定之。且各该法律规定之内容且应符合租税公
平原则，并令人民有预见可能性，且有采取防御措施之机会。而宪法第 16
条所定人民之诉讼权，乃人民于其权利遭受侵害时得请求司法救济之程序性
基本权，其具体内容，应由立法机关制定相关法律，始得实现。惟立法机关
所制定有关诉讼救济程序之法律，应合乎正当法律程序及宪法第 7 条平等
保障之意旨，人民之程序基本权方得以充分实现（释字第 610 号解释参照
）。又，“依法治国家原则，公行政不得以人民所不知悉，亦无从防御之措
施突袭人民。因此，行政处分必须通知所指定或涉及之当事人。如一行政处
分在法律上涉及多数人，或以不同之人为相对人（例如共有土地之各共有人
），则应对所有之当事人及利害关系人为通知。是以，行政处分在通知个别
之当事人时，对其个别生效。同一之行政处分，因实际通知之情形，可能对
各当事人先后发生效力，亦可能仅对部分之当事人发生效力”（陈敏‘行政
法总论’第 326 页参照，附件 3）。
２、税捐稽征法第 19 条第 3 项规定，为稽征税捐所发之各种文书，仅须对公
同共有人中之一人为送达，其效力及于全体，其他未受送达或通知之其他同
为公同共有人之处分相对人，无从知悉之情形下，毫无预见及防御之机会，
且受送达之人得提起行政救济，未受送达者无行政救济之机会，亦使该行政
处分对于未受送达之人发生规制效力，自有违背法治国家原则。关此，学者
陈敏即明确主张：“‘税捐稽征法第 19 条第 3 项规定：对公同共有人中
之一人为送达者，其效力及于全体’此一规定在稽征实务上固有其需要，但
在法理上究有未洽”（陈敏‘行政法总论’第 330 页参照，附件 4）。再
者，学者陈清秀亦呼吁：“上述对公同共有人中之一人为送达者，其效力及
于全体之规定，…对于未实际送达之其他公同共有人，在不知悉课税处分之
下，竟亦发生课税处分确定效力，实质上剥夺其提起行政救济之权利，又在
不知情下，竟又须受课征逾期缴纳之滞纳金处罚，显非合理，故该规定实有
抵触宪法保障人民诉讼权及财产权之嫌，而有重新检讨修正之必要。”（陈
清秀‘税法总论’第 548 页参照，附件 5）惟主管机关、立法者迄今仍无
动于衷而无任何修法动向之情况下，声请人之基本权利已因上揭规定之适用
而受有侵害，唯仅声请宪法解释以图救济。
（二）违背宪法第 23 条规定之比例原则
１、按“以上各条列举之自由权利，除为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维
持社会秩序，或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制之。”为宪法第
23 条规定所明文。而国家采取限制人民自由权利之手段时，除应有法律依
据外，限制之要件应具体、明确，不得逾越必要之范围，所践行之程序并应
合理、正当（释字第 631 号解释参照）。
２、系争税捐稽征法第 19 条第 3 项规定，于民国 65 年同法公布施行时即有
之，考其关此部分之立法理由载：“公同共有财产如祭祀公业等，其共有人
为数甚多，且长分散各地，如个别送达，应有困难，仅向管理人为送达其效
力如何，尚成疑问，未设管理人者，更难为送达，特在本条中明定其送达之
效力”。依此，于 30 多年前，本条规定之理由仅系基于行政技术上之考量
，以公同共有人往往人数为数甚多，个别送达有困难，故规定其效力及于全
体。惟基于行政稽征技术之便宜性，限制人民诉愿、诉讼权或侵害人民财产
权，并非上述宪法第 23 条规定之除外事由，则上揭规定之目的，已与宪法
第 23 条规定之事由不合。
３、再者，上揭税捐文书送达公同共有人中一人，其效力及于全体之规定，亦无
必要性。亦即：关于行政处分之送达规定，于 90 年 1 月 1 日施行之行
政程序法中已有详细规定。亦即“书面之行政处分，应送达相对人及已知之
利害关系人…”（第 100 条）、“书面之行政处分自送达相对人及已知之
利害关系人起；书面以外之行政处分自以其他适当方法通知或使其知悉时起
，依送达、通知或使知悉之内容对其发生效力”（第 110 条），均明文书
面之行政处分应送达、通知相对人起，始生效力。如虑及个别送达之困难问
题，第 74 条有寄存送达之规定（不能直接送达）、第 78 条更有公示送达
之规定（应受送达处所不明）等，足兹因应。而行政程序法既未再以该多数
有共同利益之当事人，其财产状况如何而分别送达方式，均足证行政处分之
相对人，关涉该处分之财产状况如何，显非行政处分之送达规定所应考虑者
。因而税捐稽征法第 19 条第 3 项仅规定送达公同共有人中一人，效力及
于全体，进而发生限制或剥夺未受送达之人之行政救济机会及侵害其财产权
，实有违背必要性原则。
４、虽行政程序法关于行政处分之送达，已有较为周延而保障人民程序权之规定
，但因税捐稽征法第 1 条规定：“税捐之稽征，依本法之规定；本法未规
定者，依其他有关法律之规定”，致使行政程序法有关送达之规定，仍因有
税捐稽征法第 19 条规定而无法适用。再者，行政程序法第 27 条虽规定有
选定或指定当事人方式，但因于遗产税案件之公同共有人，如本案情形，各
义务人间彼此已不相联络甚久，根本无期待彼此间选定一人或数人之可能。
又因有税捐稽征法第 19 条第 3 项规定可资适用，税捐稽征机关依其裁量
，若认为未选定当事人，并无碍程序之正常进行者，其未依行政程序法第
23 条第 2 项规定指定当事人，亦难谓违法。因此，税捐稽征法第 19 条
第 3 项规定，无异使行政程序法关于书面行政处分之送达规定及因应多数
共同利益当事人所为之较为周延而保障人民程序权利之设计规定，于税捐案
件，毫无适用之馀地。
（三）综上所陈，税捐稽征法第 19 条第 3 项有关税捐文书对于公同共有人之送达
规定，显系允许行政权得以人民不知悉，亦无从防御之税捐处分突袭人民，不
符合法治国家原则及正当法律程序原则。且如税捐处分对于为数甚多之公同共
有人之送达，其个别送达之方式，并非不能依行政程序法第 74 条寄存送达之
规定，或第 78 条公示送达之规定办理，立法者未考虑有无采行此等方式送达
之可能，即迳行以未为个别送达即拟制送达效力及于全体之方式，此一立法手
段亦有违背相当性原则，与比例原则相抵触甚明。因此税捐稽征法第 19 条第
3 项规定，抵触宪法上揭规定，应宣告无效而不予适用。
四、关系文件：
附件一：台北高等行政法院 96 年度诉字第 1191 号裁定。
附件二：最高行政法院 97 年度裁字第 3447 号裁定。
附件三：陈敏‘行政法总论’第 326 页。
附件四：陈敏‘行政法总论’第 330 页。
附件五：陈清秀‘税法总论’第 548 页。
（以上均为影本各乙件）
声请人：洪 ○ 裕
中 华 民 国 97 年 9 月 12 日
（附件二）
最高行政法院裁定 97 年度裁字第 3447 号
抗 告 人 洪 ○ 裕（住略）
上列抗告人因与相对人财政部台北市国税局间遗产税事件，对于中华民国 96 年 12
月 6 日台北高等行政法院96年度诉字第1191号裁定提起抗告，本院裁定如下︰
主 文
抗告驳回。
抗告诉讼费用由抗告人负担。
理 由
一、按原告之诉有起诉不备其他要件者，行政法院应以裁定驳回其诉，此观行政诉讼
法第 107 条第 1 项第 10 款后段规定即明。次按纳税义务人对于核定税捐之
处分如有不服，而依核定税额通知书所载有应纳税额或应补征税额者，应于缴款
书送达后，于缴纳期间届满翌日起算 30 日内，申请复查。不服复查决定者，得
依法提起诉愿，税捐稽征法第 35 条第 1 项第 1 款及第 38 条第 1 项定有
明文。依同法第 49 条之规定，罚锾准用有关税捐之规定。是对税捐稽征机关核
定税额及裁罚之处分不服，须先申请复查，不服复查决定者，始得提起诉愿。如
申请复查逾法定期间，即非合法，其复提起诉愿，亦非合法，如再提起撤销诉讼
，自属起诉不备其他要件，行政法院应以裁定驳回之。
二、本件被继承人东上○生于民国 88 年 3 月 26 日死亡，其继承人未依规定申报
遗产税，相对人依据查得资料核定遗产总额为新台币（下同）28,915,204 元，
净额为 21,915,204 元，应纳遗产税额 1,450,017 元，并以继承人水野○美、
东上○美、陈○宽、陈○荣及抗告人等 5 人为纳税义务人发单补征，缴纳期间
为 93 年 5 月 11 日至 93 年 7 月 10 日止。其中继承人陈○荣以其为被继
承人之养孙，未实质管领遗产，不应被列为纳税义务人及应增列丧葬费用扣除额
1,000,000 元 2 项争点不服，于 93 年 6 月 16 日（收文日）对遗产税之核
课申请复查。经相对人以 94 年 4 月 15 日财北国税法字第 0940234272 号复
查决定，准予增列扣除额 1,000,000 元，变更核定遗产净额 20,915,204 元，
变更罚锾 1,120,017 元。陈○荣未表不服，迄 95 年 4 月 4 日又申请复查
，抗告人亦于同年 5 月 4 日申请复查，相对人乃并以 95 年 8 月 31 日财
北国税法字第 0950230885 号复查决定，以陈○荣与抗告人系对已确定之案件，
于法定期间外再申请复查为由予以驳回。
三、原裁定以系争遗产税缴款书之缴纳期间为 93 年 5 月 11 日至 93 年 7 月
10 日止，并于 93 年 4 月 26 日邮寄纳税义务人之一陈○荣之户籍地（○○
县○○市○○路○○巷○弄○○○号○楼），并经陈○荣签收在案，此有缴款书
、违章案件缴款书及挂号回执影本各 1 件附于原审卷可凭。依税捐稽征法第
19 条第 3 项规定，此合法送达陈○荣之效力自及于全体纳税义务人。是本件
申请复查之 30 日法定不变期间，应自 93 年 7 月 11 日起算，迄至 93 年 8
月 10 日（星期二）即已届满，抗告人迟至 95 年 5 月 4 日申请复查，有复
查申请书上相对人收件日期章戳可按，其复查之申请，显已逾越首开法定不变期
间，其循序提起本件撤销之诉，自非合法，且属不得补正之事项，因将抗告人之
诉驳回，经核于法并无违误。
四、抗告意旨除重申其在原审之主张外，复谓：（一）依民法第 272 条规定，连带
债务之成立应以当事人间有明示或法律有明文规定者为限。而本件抗告人与其他
继承人均未曾对相对人明示对于遗产税债务各负全部给付之责任，且遍观相关法
律规定，亦无关于遗产税以继承人为纳税义务人时，遗产税债务为继承人之连带
债务之规定；税捐稽征法第 12 条亦仅明文共有财产为公同共有时，以全体公同
共有人为纳税义务人，并未指明全体公同共有人为连带债务人；本院 77 年度判
字第 535 号判决仅为就个案所表示之法律见解，并非法律规定，自无从引为认
定遗产税债务系继承人之连带债务之依据，原裁定援引上开判决意旨，认共同继
承遗产所生之遗产税系属连带债务，并适用民法第 279 条规定，认本件纳税义
务人之一陈○荣固曾于法定期间内提起复查之申请，惟此属相对效力事项，复查
效力不及于抗告人，自有适用民法第 279 条规定不当及不适用同法第 272 条
规定之违背法令。况对于租税核课处分之复查申请，系依税捐稽征法规定对于行
政机关所为之公法上行为，而民法连带债务之规定，系规范民事法律关系，民法
第 279 条规定债务人中之一人所生事项，系指债务人中一人所为之私法上行为
而言，当不包括法律性质迥异之复查申请。原裁定认纳税义务人中一人之复查申
请，有民法第 279 条规定之适用，亦有适用法规不当之违法。（二）原裁定认
数继承人对于遗产全部为公同共有，并以全体继承人为遗产税之纳税义务人，有
税捐稽征法第 19 条第 3 项规定之适用，且该规定之立法意旨，难认与宪法第
16 条保障人民诉讼权之意旨不符。惟税捐稽征法第 19 条第 3 项规定，系针
对公同共有财产以财产权之存在为条件所课征之财产税（土地税、地价税、田赋
、土地增值税、房屋税）而言，且本件稽征技术上并无送达困难之情形，显无税
捐稽征法第 19 条第 3 项规定立法意旨所指情形，原裁定就抗告人之上开主张
未论述有何不可采之理由，迳认本件有该规定之适用，显有理由不备之违背法令
。又抗告人未收受原课税处分之送达，无从知悉行政处分之存在，自无从起算法
定复查期间，原裁定竟认抗告人未于该期间内申请复查而告确定，又不采纳税义
务人中一人之复查申请效力可及于抗告人之见解，令抗告人无救济之机会，显不
合于宪法第 16 条规定保障人民诉讼权之意旨，亦有适用宪法第 16 条规定不当
之违法云云。
五、税捐稽征法第 19 条第 3 项规定：“对公同共有人中之一人为送达者，其效力
及于全体。”民法第 1151 条规定：“继承人有数人时，在分割遗产前，各继承
人对于遗产全部为公同共有。”准此，遗产税缴税通知书上载有多数纳税义务人
者，如对其中之一人为送达，依上开规定，其送达之效力及于全体。而税捐稽征
机关于稽征技术上有无送达困难之情形，是否一一分别通知其他公同共有人，尚
不影响于已向其中一人为送达之效力。抗告人主张税捐稽征法第 19 条第 3 项
之规定，系针对公同共有财产以财产权之存在为条件所课征之财产税（土地税、
地价税、田赋、土地增值税、房屋税）而言，且本件稽征技术上并无送达困难之
情形，显无税捐稽征法第 19 条第 3 项规定立法意旨所指之情形，原裁定迳认
本件有该规定之适用，为违背法令云云，殊无可采。本件抗告人申请复查业已逾
期，此为原审所认定之事实，则其复循序提起行政诉讼，自不合法，原裁定驳回
其诉，即无不合。至抗告人之其馀理由，均不影响于原裁定之结果，爰不逐一予
以论驳，应认其抗告为无理由予以驳回。
六、依行政诉讼法第 104 条、民事诉讼法第 95 条、第 78 条，裁定如主文。
中 华 民 国 97 年 7 月 3 日
（本件声请书其馀附件略）
